Читать книгу La norma general anti elusión - Cristián Boetsch Gillet - Страница 6

PRÓLOGO

Por muy largo tiempo en nuestro país se debatió intensamente, tanto a nivel doctrinal como jurisprudencial, acerca de la licitud o potencial antijuridicidad de la elusión, entendiendo por tal –en términos sumamente genéricos– la conducta consistente en emplear uno o más mecanismos destinados a impedir que se verifique el hecho gravado u obtener una determinada ventaja tributaria.

Dicho debate vino a ser zanjado con la Ley de Reforma Tributaria promulgada y publicada el año 2014ⁱ (pero con entrada en vigencia diferida en el tiempo, como se ahondará en este trabajo); esta constituyó una profunda modificación en este ámbito (así como en muchos otros), pues por primera vez incorporó a nuestro sistema jurídico la figura de una Norma General Anti Elusión o NGA. Conforme se indicó en el Mensaje del Ejecutivo de fecha 1 de abril de 2014 con el que se dio inicio a la tramitación del proyecto de Ley de Reforma Tributaria, la motivación de esta reforma se encontraría en la necesidad de obtener los recursos para llevar a cabo “cambios profundos y estructurales”, para lo cual se perseguían “cuatro grandes objetivos”, uno de ellos era velar por que “se pague lo que corresponda de acuerdo a las leyes, avanzando en medidas que disminuyan la evasión y la elusión”ⁱⁱ.

Más específicamente, en el mismo mensaje se afirmaba que la incorporación de una NGA a nuestro ordenamiento jurídico se encontraba motivada especialmente en razones de equidad y justicia tributaria, además de constituir una vía para aumentar la recaudación tributaria; al mismo tiempo se aseveró que resultaba necesario incorporar tal norma a nuestro ordenamiento a fin de alcanzar los estándares internacionales sobre la materia (en particular el de los países miembros de la OCDE). Por su lado, el SII, en la normativa administrativa dictada con relación a esta materia, agrega que la NGA viene a constituir un resguardo importante del principio de legalidad, en cuanto se trata de una norma que “supone que la aplicación de tributos conforme a lo dispuesto en los hechos gravados establecidos en la ley, no puede quedar al arbitrio de los contribuyentes, es decir, los impuestos son obligatorios, y nadie puede sustraerse a su aplicación mediante actos elusivos”ⁱⁱⁱ.

Si bien pareciera ser que el análisis de la Norma General Anti Elusión debiera tener un enfoque estrictamente de Derecho Tributario, en nuestro concepto ello no es así, atendido que a fin de otorgarle una fisonomía jurídica a la normativa antielusión, la Ley de Reforma Tributaria se sustentó esencialmente en una serie de principios y figuras propias del Derecho Privado. En particular, y muy en síntesis, la NGA primeramente se sustenta en el deber que pesa sobre la autoridad de reconocer la buena fe del contribuyente, para luego señalar que la buena fe del contribuyente se termina cuando con su obrar se eluden impuestos, agregándose que la elusión se configura por dos figuras bien conocidas del Derecho Civil: el abuso del derecho (en su variante “abuso de formas jurídicas”) y la simulación.

Lo anterior impone preguntarnos cómo se deben relacionar el Derecho Tributario y el Derecho Privado a efectos de dar una recta aplicación a la NGA. El tema evidentemente va mucho más allá de la aplicación de la ley especial por sobre la general (tema suficientemente resuelto por el art. 4 del Código Civil y el art. 2 del Código Tributario)^iv; sino que se refiere a en dónde debe estar el énfasis del análisis para resolver un caso de elusión. Así, y conforme expone cierta doctrina, existirían dos maneras de contemplar el fenómeno elusivo: una primera perspectiva implica partir desde los conceptos del Derecho Privado, de modo tal que se pone el acento en el abuso o ejercicio desviado de la autonomía de la voluntad; una segunda posibilidad es poner el acento en la finalidad de las normas tributarias, de modo tal que el análisis debe versar en torno a la evitación de la legislación impositiva de que se trate^v.

A nuestro entender, y especialmente a la luz de la Norma General Anti Elusión que en definitiva fue incorporada a nuestro ordenamiento jurídico, lejos de existir un conflicto o tensión entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado, lo cierto es que en esta materia ambos tienen una aplicación claramente complementaria. Así es ineludible otorgarles una interpretación sistemática, conforme lo ordena la regla del art. 22 del CC.

Así, es claro que para dar una debida solución a un caso de elusión potencial será indispensable interpretar la respectiva ley tributaria a fin de establecer debidamente los supuestos de aplicación del hecho gravado o imponible^vi fijado por la norma. Pero ello no es suficiente para resolver si hubo o no elusión, pues para dar aplicación a la NGA resultará igualmente indispensable el tener que determinar debidamente la naturaleza jurídica del acto o contrato y, más particularmente, determinar si concurren o no los presupuestos que la norma exige para que se configure una hipótesis de abuso o de simulación, para lo cual es indispensable realizar un análisis de Derecho Privado^vii.

Mientras el análisis propio de Derecho Tributario será esencialmente variable caso a caso –en cuanto dependerá de la norma impositiva específica que potencialmente se ha eludido–, el análisis de Derecho Privado admite ser de carácter más general y abstracto. El presente trabajo se focalizará en este último aspecto. Hemos tenido en especial consideración los diversos aspectos civiles y procesales de la regulación de la NGA, todo ello a fin de intentar aportar en algo al debate que tendrá lugar en los tribunales de justicia llamados a declarar la existencia del abuso o simulación tributaria, a saber, los Tribunales Tributarios y Aduaneros, las Cortes de Apelaciones y la Corte Suprema.

Para efectos de mejor orden, hemos dividido nuestro análisis en los siguientes capítulos: (I) en el primer capítulo se desarrollarán ciertas consideraciones de la elusión previo a la Ley de Reforma Tributaria; (II) en el segundo capítulo se analizará las normas anti elusión en ciertas legislaciones extranjeras; (III) en el capítulo tercero nos referiremos a los aspectos centrales del proyecto y debate de la Norma Anti Elusión contenida en la Ley de Reforma Tributaria; (IV) en el cuarto capítulo se analizará la denominada disposición base de Norma General Anti Elusión; (V) en el capítulo quinto se analizará la nueva figura del abuso tributario; (VI) en el sexto capítulo se analizará la nueva figura de la simulación tributaria; (VII) en el capítulo séptimo se analizará las sanción especial al diseñador o planificador del abuso o simulación; (VIII) en el capítulo octavo nos referiremos a la naturaleza esencialmente subjetiva de la responsabilidad por contravención a la normativa anti elusión; (IX) en el noveno capítulo se desarrollarán los aspectos procesales de los juicios sobre abuso o simulación tributaria; (X) en el capítulo décimo nos centraremos en una serie de aspectos referidos a las consultas al SII sobre abuso y simulación; y (XI) en el último capítulo nos referiremos a ciertas cuestiones relativas a la aplicación temporal de las normas sobre abuso y simulación tributaria.

ⁱ Ley N° 20.780 sobre “Reforma Tributaria que modifica el Sistema de Tributación de la Renta e introduce diversos ajustes en el Sistema Tributario”. Fue promulgada el día 26 de septiembre de 2014 y publicada en el Diario Oficial el día 29 del mismo mes y año. Esta fue objeto de diversas modificaciones por medio de la Ley N° 20.899 que “Simplifica el Sistema de Tributación a la Renta y Perfecciona otras Disposiciones Legales Tributarias”, la cual fue promulgada el día 1 de febrero de 2016 y publicada en el Diario Oficial el día 8 del mismo mes y año.

ⁱⁱ Los otros tres de los cuatro grandes objetivos serían: (i) aumentar la carga tributaria para financiar, con ingresos permanentes, los gastos permanentes de una reforma educacional futura; (ii) avanzar en “equidad tributaria”, mejorando la distribución del ingreso; y (iii) concretar el principio conforme al cual “los que ganan más aportarán más”.

ⁱⁱⁱ En lo que respecta a la normativa administrativa sobre la NGA, especialmente interesa en este trabajo la Circular N° 65 del SII de fecha 23 de julio de 2015, la cual “[i]mparte instrucciones acerca de las normas incorporadas en el Código Tributario por la Ley N° 20.780, en materia de Medidas Anti Elusión”. Asimismo se tuvo a la vista la Circular N° 41/2016 de fecha 11 de julio de 2016, que modificó en ciertos aspectos a la Circular N° 65 en base a las disposiciones de la Ley de Reforma a la LRT.

^iv El art. 4 del CC dispone que “[l]as disposiciones contenidas en los Códigos de Comercio, de Minería, del Ejército y Armada, y demás especiales, se aplicarán con preferencia a las de este Código”. Plenamente concordante con ello, el art. 2 del CT dispone que “[e]n lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”.

^v PASCHEN, Uwe, Steuerumgehung im nationalen und internationalen Steuerrecht. Wiesbaden: Deutscher Universitäts-Verlag GmbH. Citado por RUIZ ALMENDRAL, Violeta & SEITZ, Georg, El fraude a la Ley Tributaria (análisis de la norma española con ayuda de la experiencia alemana), artículo en “Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos”, septiembre 2004, N° 257-258, p. 14.

^vi Si bien tradicionalmente nuestra legislación, y consecuencialmente la doctrina y jurisprudencia nacional, empleaba el término “hecho gravado”, la NGA introducida por la LRT utiliza el término “hecho imponible”, lo que para ciertos autores constituye una impropiedad. En este trabajo se emplearán indistintamente ambas denominaciones, pues son la que utiliza la ley.

^vii A nivel de estructura organizacional del SII, corrobora la plena aplicación de los principios y normas del Derecho Privado a esta materia la Resolución Exenta N° 11 de 7 de marzo de 2016, mediante la cual el servicio creó el “Departamento de Defensa Judicial Civil”, entre cuyas funciones se encuentra precisamente fijar “las directrices para la elaboración de los informes legales que propongan al Director la interposición de los requerimientos necesarios para la determinación de la existencia de abuso o simulación conforme al artículo 160 bis del Código Tributario y del procedimiento para la aplicación de la sanción por la infracción tipificada en el artículo 100 bis del Código Tributario, como asimismo supervisar y coordinar a nivel nacional el desarrollo y mantención de los referidos procedimientos judiciales”.