Читать книгу La norma general anti elusión - Cristián Boetsch Gillet - Страница 8
ОглавлениеCONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DE LA ELUSIÓN PREVIO A LA LEY DE REFORMA TRIBUTARIA
Iniciaremos nuestro análisis con una breve descripción de los principales aspectos de la elusión previo a la promulgación de la Ley de Reforma Tributaria. Como es lógico, la materia no es de puro interés histórico, ya que no encontrándose vencidos los plazos de prescripción tributaria establecidos en los arts. 200 y 201 respecto de una serie de actos celebrados y ejecutados previo a la entrada en vigencia de esta nueva normativa, resulta pertinente establecer si la elusión constituía o no un acto antijurídico susceptible de reproche y sanción administrativa o judicial.
Si bien el tema ha sido objeto de amplio desarrollo doctrinal, a continuación nos limitaremos a hacer revisión de las notas esenciales de la materia.
Previo a la Ley de Reforma Tributaria, la doctrina solía distinguir tres conceptos relativos a la reacción que un contribuyente podía adoptar frente a la legislación tributaria. Analizaremos sus aspectos principales brevemente a continuación.
1.1. LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA
En primer término se encontraba la planificación tributaria, la cual consistía en “la facultad de elegir entre varias alternativas lícitas de organización de los negocios o actividades económicas del contribuyente, o incluso renunciar a la realización de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario”1, o bien la “expresión que debe servir para designar, tan solo, la técnica de organización preventiva de negocios que busca una lícita economía de tributos”2. De conformidad al International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), la planificación tributaria (tax planning) es el “arreglo de los negocios y/o asuntos privados de una persona a fin de minimizar su responsabilidad tributaria”3.
La planificación tributaria (denominada por algunos “ahorro tributario”4, y por otros “economía de opción”5), entendida como la conducta de los contribuyentes realizada a fin de acogerse a los mecanismos que la ley prevé para obtener un mayor ahorro tributario, encuentra su fundamento en la naturaleza misma del ser humano –o a lo menos de la generalidad de la población–, en cuanto, obrando de buena fe y acorde la normativa aplicable, lícitamente buscará alivianar las cargas literalmente impuestas por el Estado6; por ello se afirma que “la primera y más instintiva reacción del contribuyente frente a las exigencias tributarias es la de abstenerse de su cumplimiento”7, cuestión que encontraría soporte en estudios de psicología financiera8. Y es que, como bien se indica, “la ley no contempla ningún deber patriótico de pagar más impuestos que los que las normas tributarias exigen”9, razón por la cual “el ahorro del impuesto no es, por fuerza, un propósito ilegítimo”10.
En ese contexto, la doctrina en general siempre ha entendido que la planificación tributaria constituye una conducta plenamente lícita y no susceptible de reproche o sanción alguna, en cuanto la misma no es más que una concreción de la garantía consagrada en el art. 19 N° 21 de la Constitución Política11, que asegura a todas las personas el derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas que la regulen.
Desde ya se debe observar que el art. 4 bis del CT incorporado por la Ley de Reforma Tributaria vino a reconocer expresamente el carácter lícito de las planificaciones tributarias, pues su inciso segundo afirma que “[e]l Servicio deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes”.
Ahora bien, y sin perjuicio de que la materia se desarrollará más adelante, se debe advertir que la antedicha e indiscutible licitud de la planificación tributaria fue puesta en duda en el Mensaje con que se envió al Congreso el proyecto de Ley de Reforma Tributaria. En efecto, en dicho texto se expresa que “[e]xiste un creciente consenso en torno a que nuestro sistema tributario y sus normas de fiscalización permiten obtener ventajas mediante planificaciones tributarias elusivas. Nuestro sistema tiene dificultades para sancionar las planificaciones que tienen el solo propósito de sacar ventajas tributarias en la realización de una operación o conjunto de operaciones relacionadas entre sí”; y se agrega que “[l]a elusión y la evasión hacen que nuestro sistema tributario sea inequitativo y que quienes tienen los recursos para financiar planificaciones tributarias terminen pagando menos impuestos de lo que corresponde”.
Ello derivó, en definitiva, en la incorporación al Código Tributario del art. 100 bis, el cual sanciona a “[l]a persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación […]”.
Por tanto, y más allá de las expresiones del Mensaje, lo cierto es que la planificación tributaria –entendida como la elección de algunas de varias alternativas lícitas permitidas por la ley para el desarrollo de sus negocios o actividades mediante las cuales este obtiene un ahorro tributario12– hoy encuentra su límite en la elusión, la cual se configura mediante el abuso o simulación que el Código Tributario hoy regula, y cuyos aspectos civiles y procesales son el objeto del presente trabajo.
En el extremo opuesto a la lícita planificación tributaria se encuentra la evasión, conducta que uniformemente se califica de ilícita o antijurídica.
Si bien existen varias definiciones de este concepto, en general se sostiene que en la evasión “hay un comportamiento ilegal del contribuyente tendiente a la no satisfacción del tributo ya debido, por haberse verificado el hecho imponible”13. De ello se sigue que existe una diferencia fundamental, marcada por el nacimiento de la obligación tributaria, entre la planificación y la evasión: en la primera se sigue un camino, contemplado por la ley, destinado a imposibilitar que se verifique el hecho imponible; en cambio, en la evasión el hecho imponible ya se ha verificado y, por tanto, la obligación tributaria ya ha nacido; con todo, el contribuyente no la cumple total o parcialmente.
Siguiendo tales criterios, la evasión no es más que el no pago de la obligación tributaria. Este, al parecer, habría sido el entendimiento del concepto por parte del legislador previo a la Ley de Reforma Tributaria, como lo demuestra la historia de la Ley N° 19.738 del año 2001, que contiene “Normas para combatir la evasión tributaria”; en particular, en el Mmensaje con que se dio inicio al proceso legislativo que culminó con la dictación de dicho cuerpo normativo se expresaba que “[l]a evasión de impuestos representa una situación de gran inequidad entre quienes cumplen sus obligaciones tributarias y quienes no lo hacen”, agregándose que “[l]a presente iniciativa pretende fortalecer el cumplimiento de la ley y asegurar que toda la sociedad y los diversos agentes económicos cumplan con sus obligaciones tributarias”.
La doctrina nacional afirma que no debe pensarse “que la evasión coincida siempre con una conducta delictiva”14, pues “la evasión es más amplia que la noción de fraude o delito tributario”15. Esta relación de género (evasión) a especie (delito tributario) estaría dada por el hecho de que solo en estos últimos se exige un obrar malicioso para que se configure el tipo descrito por el legislador,, ya sea por vía de acción (v.gr. art. 97 N° 4 del CT) o de omisión (v.gr. art. 97 N° 5 del CT).
Ahora bien, en nuestro concepto de ello no se puede colegir que en los demás casos (esto es, cuando en la evasión no ha existido un obrar malicioso) sea jurídicamente procedente hacer exigible la responsabilidad del contribuyente con base en una responsabilidad objetiva, con absoluta prescindencia de algún factor de imputación. Como se desarrollará más adelante, la regla generalísima que rige en el ordenamiento jurídico –y a nuestro entender también en el ámbito tributario– es la responsabilidad subjetiva.
En efecto, y lo que es más usual, quien evadió un impuesto por mera ignorancia debe responder no porque rija una responsabilidad objetiva, sino porque la fuente directa de la obligación tributaria es la ley; y, por tanto, no es factible excusar su obrar fundado en el desconocimiento de la normativa. Al respecto, cabe recordar que el art. 8 del CC dispone que “nadie podrá alegar ignorancia de la ley después que ésta haya entrado en vigencia”16, disposición que debe concordarse con lo dispuesto en el art. 1.492 del mismo cuerpo normativo, en cuanto expresa que “[e]l error sobre un punto de derecho no vicia el consentimiento”.
Para finalizar, se debe observar que pese a la importancia de este concepto para el Derecho Tributario, el mismo ha sido escasamente recogido por el código del ramo, siendo muy pocas las disposiciones que aluden a evasión17. A ello se agrega que, como algunos autores observan18, en ciertos casos el legislador no ha empleado acertadamente el término, confundiéndolo con la elusión, cuestión que ocurriría en los numerales 4°, 5° y 8° del art. 97 del CT, en los cuales se emplea el término “tributo eludido”, en circunstancias de que se debió hablar de “tributo evadido”. Es más, en el CT encontramos una norma como el art. 109, en la cual se expresa que “[t]oda infracción de las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto”.
Entre los dos extremos anteriores –la lícita planificación tributaria (que tiene lugar previo al nacimiento de la obligación tributaria) y la ilícita evasión (que se verifica con posterioridad al nacimiento de la obligación tributaria)– se encontraba la elusión, concepto que ha sido objeto de diversas definiciones, y cuya adecuación al ordenamiento jurídico era controvertida.
En términos muy generales, es posible indicar que la elusión consiste en emplear uno o más mecanismos destinados a impedir que se verifique el hecho imponible, y por tanto evitando que nazca la obligación tributaria, o bien para obtener un ahorro tributario por la vía de reducir los impuestos a pagar, o bien para diferir su pago19.
Por ende, si se atiende al factor temporal (obrar previo al nacimiento de la obligación tributaria) y finalidad última de la conducta (obtener un ahorro tributario), la elusión evidentemente se encuentra estrechamente emparentada con la planificación tributaria. La diferencia entre uno y otro concepto se encontraría, esencialmente, en los medios o mecanismos empleados por el contribuyente: si los medios empleados se encontraban de antemano previstos por el legislador, estamos frente a un caso de planificación tributaria, evidentemente lícita; en cambio, si los medios empleados no se encontraban previstos por la ley (de forma permisiva ni prohibitiva), se trata de una hipótesis de elusión.
Como es evidente, previo a la dictación de la Ley de Reforma Tributaria en nuestro ordenamiento jurídico no existía una norma de carácter general que prohibiera o declarara ilícita la elusión, únicamente existían disposiciones especiales (comúnmente denominadas en derecho comparado “SAAR”: Special Antiavoidance Rule), cuyo ámbito de aplicación se encontraba circunscrito a las materias expresamente comprendidas en dichas normas. Usualmente se afirma que entre dichas normas especiales se encuentran, por ejemplo, la disposición sobre las facultades tasación del SII contemplada en el art. 64 del CT20, y lo dispuesto en el art. 63 de la Ley N° 16.271 sobre Impuesto a las Herencias y Donaciones21.
La existencia de esta normativa especial de elusión fue expresamente reconocida por la Ley de Reforma Tributaria, en cuanto se estableció en el inciso cuarto del art. 4 bis del CT que “[e]n los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter”. Ello, como es innegable, no es más que la aplicación del principio de especialidad consagrado en los arts. 4 y 13 del CC.
Pues bien, ante tal panorama legislativo previo a la LRT, en doctrina se discutía acerca de la licitud de la elusión, habiendo autores que consideraban que era lícita, otros ilícita e, incluso, había quienes señalaban que podría ser lícita o ilícita, dependiendo de los mecanismos o medios para llevarla a cabo22. Buena parte de la doctrina extranjera, proveniente especialmente de España, Alemania y Argentina, indica que la elusión era ilícita, cuestión algo obvia si se considera que en sus países de origen existen normas generales antielusión23.
Por el contrario, la mayoría de la doctrina nacional fundadamente estimaba que la elusión no era per se ilícita. Por ello se sostenía que la elusión “[c]onsiste en evitar por medios lícitos que un determinado hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras aceptadas por el Derecho –aun cuando alguna de aquellas sea infrecuente o atípica– y que no se encuentran tipificadas como hecho imponible por la ley tributaria”24. La licitud general de la elusión se sustentaba, a nivel constitucional, en el ya referido derecho a desarrollar actividades económicas, consagrado en el art. 19 N° 21, y a nivel civil en la autonomía de la voluntad. En tal sentido se sostenía que “la elusión en Chile legalmente no existe. La gente paga los impuestos o los evade. La elusión no está sancionada en la ley chilena y por eso cada vez que los distintos gobiernos han querido resolver sobre algunos temas que ellos estiman que hay una elusión tributaria, tienen que recurrir al Congreso con un proyecto de ley”25.
En lo que se refiere a la jurisprudencia pronunciada acerca de la elusión, recurrentemente se alude a la sentencia dictada por la Corte Suprema el 28 de enero de 2003 en el denominado caso “Sociedad Inmobiliaria Bahía S. A. con SII”26, la que ha sido ampliamente analizada por la doctrina nacional, por ser a la fecha de su dictación “única en su género en nuestro país”27. En lo que interesa, dicho fallo expresa lo siguiente:
“18°) Que, así, el Servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de evasión tributaria -ilícito-, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legítima a la que se optó, y no en aquella que se le liquida;
19°) Que, en la presente situación, ello se ha hecho mediante la constitución de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el presente asunto, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestación de servicios, por todo lo cual se paga el impuesto que se pretende, en este segundo caso, como se indica en las ya tantas veces dichas liquidaciones. Ello no sólo es lícito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusión de impuestos, como podrá serlo el facilitar la adquisición, administración y mantención de los muebles, operaciones que, como resulta lógico entender, son más frecuentes que el de los primeros, sujetos a menor desgaste;
20°) Que poco queda por agregar sobre este tema, que parece meridianamente claro, salvo añadir que podría estimarse que precisamente por la forma como se halla establecida la estructura impositiva del IVA en el caso de establecimientos como el de la especie, el órgano fiscalizador debió acudir a una imputación genérica en orden a mencionar tan sólo una norma de la Ley de la Renta, sin ninguna otra especificación que pudiere fundar el criterio de las liquidaciones; y ello es, sencillamente, porque no la existe, al tenor de lo que se ha explicado. Al obrar así en el fallo recurrido se termina aceptando en buenas cuentas, que queden sin efecto por vía administrativa, actos válidamente celebrados como son los dos contratos sociales, cuya nulidad corresponde que sea declarada por otros tribunales, y para ello se ha tenido que suponer que ha existido una simulación sin que haya habido debate ni prueba sobre ese asunto. De este modo el Servicio, en esta materia, se aleja de su competencia por el simple expediente de efectuar liquidaciones de impuestos, y sin que se sepa, además, en qué condiciones queda la otra empresa relacionada […]”.
A partir de este fallo, la mayoría de la doctrina nacional sostuvo que nuestros tribunales habían sentado la doctrina conforme a la cual la elusión era una conducta lícita28/29. Con todo, algunos autores tomaron con mayor cautela este precedente, afirmando que la citada sentencia “señala respecto de la elusión que ‘no tiene que ser necesariamente antijurídica’ por lo cual implícitamente distingue entre elusión lícita e ilícita, calificando los hechos de la causa de la primera forma, aceptando implícitamente que puedan existir figuras de elusión ilícita, más aún cuando, justificando de alguna forma su resolución, indica que puede existir en los hecho materia del proceso ‘finalidades ajenas a la elusión’”30.
Con posterioridad, en particular mediante sentencia de 28 de octubre de 2008, la Corte Suprema, conociendo de un caso de delito de quiebra fraudulenta, expresó que en una determinada operación “se trata sólo de una elusión más y no de una figura dolosa por parte de los cedentes de los derechos sociales”, descartando así que la figura fuese constitutiva de delito31.
Como observa GONZÁLEZ, la nueva Justicia Tributaria y Aduanera aplicó, en general, los mismos conceptos establecidos por la Corte Suprema en el ya citado fallo del caso “Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con SII” del año 200332. Dicho autor alude, entre otros, a un fallo dictado el año 2012 por el Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción, en el cual se resolvió que “para que el Servicio de Impuestos Internos pueda desentenderse de las declaraciones contenidas en un acto o contrato, se requiere de una norma expresa que así lo autorice, tal como ocurre, por ejemplo, con el artículo 64, inciso 3°, del Código Tributario […] Por consiguiente, fuera de los casos excepcionales en que la ley expresamente autoriza al ente fiscal para desatenderse de lo pactado en un acto o contrato […], debe recurrir a las causales de impugnación que el legislador haya previsto, acreditando la concurrencia de los supuestos de hecho que las hacen procedentes”33. También se cita el fallo dictado por el mismo tribunal en 2013, en el cual se resolvió que “[…] el tema de la Planificación Tributaria o Elusión […] no permite una calificación a priori, sino que debe siempre analizarse en cada situación particular”34.
Cabe advertir, en todo caso, que esta tendencia jurisprudencial reconoció excepciones, siendo la más comentada la sentencia dictada por el TTA de Arica (y luego confirmada por la Corte de Apelaciones de la misma ciudad, y en definitiva, por la Corte Suprema con fecha 23 de julio de 2013) en el denominado caso “Coca-Cola Embonor S.A. con SII”. Tal fallo constituiría para muchos autores un verdadero “término de un ciclo”, en cuanto la Corte Suprema, muy en síntesis, calificó una operación como ilícitamente elusiva por carecer de una “legítima razón de negocios”35. El fallo fue objeto de severas críticas por parte de la doctrina tributaria36.
Se debe observar que recientemente la Corte Suprema, habiéndose dictado la Ley de Reforma Tributaria pero antes de su entrada en vigencia, se ha vuelto a pronunciar sobre la materia. En particular, en un mismo día 27 de julio de 2015, la Segunda Sala del máximo tribunal dictó tres sentencias37 en las que señaló exactamente lo mismo. En tales fallos, la Corte Suprema se refirió en los siguientes términos a la materia:
“Undécimo: Que la doctrina tributaria ha discutido en extenso sobre la elusión fiscal, sin que se haya llegado a un consenso respecto a su licitud o ilicitud. Para resolver sobre eso, aparece como una cuestión primordial tener en claro el propósito del Derecho Tributario, que ha sido definido como el conjunto de normas que disciplinan la actividad del Estado y de los entes públicos dirigida a adquirir, en virtud del poder de supremacía reconocido a los mismos, los medios financieros necesarios para alcanzar las finalidades públicas. A pesar de tal finalidad, la imposición tributaria es vista con desconfianza y desprecio por algunos contribuyentes, cuestión que lleva a la elusión a ser una de las cuestiones fundamentales del derecho tributario actual, y un problema permanente derivado de la presión que sobre la legalidad tributaria ejerce el deseo de aquellos contribuyentes de sustraerse en lo posible a la imposición; deseo legítimo siempre que no se persiga con medios que contravienen directa e indirectamente la ley (Principios de Derecho Tributario, Aspectos Generales, Pedro Massone Parodi, Legal Publishing, Tercera Edición, pág. 439).
En esa línea de razonamiento, es posible distinguir la elusión tributaria de la planificación; esta última ha sido definida como “la facultad de elegir entre varias alternativas lícitas de organización de los negocios o actividades económicas del contribuyente, o incluso de renunciar a la realización de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario” (Elusión, planificación y evasión tributaria, Rodrigo Ugalde y Jaime García, Legal Publishing, 4° edición, pág.65). La elusión, de contrario, no consiste en la elección lícita dentro de determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino que en el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.
En este estado de cosas, resulta que la elusión tributaria, sin consistir necesariamente en un ilícito, evita el impuesto que, por la vía usual del desarrollo de la actividad, le habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas jurídicas inusuales o anómalas. Duodécimo: Que, en el caso de estos antecedentes, eso es lo que ha ocurrido. En efecto, no resulta cuestionable, en una primera aproximación, que la contribuyente haya iniciado actividades en el giro de compraventa de acciones, ni que haya declarado un capital inicial de un millón de pesos en la cuenta caja. Sin embargo, tales actuaciones sí resultan cuestionables a la luz de las operaciones que luego efectuaría, y que dan cuenta de negocios por los que, dado su elevado monto, habría pagado impuesto de primera categoría e impuesto global complementario, ahorrando una importante cantidad de dinero en impuestos. De esta manera, las actividades, en principio lícitas, tuvieron un fin ilícito, cual es el dotar a la operación de venta de acciones de un contexto que impidiese su normal tributación, generando una merma en las arcas fiscales que, en este caso, dadas las apariencias que se usaron para encubrir la actividad, no resulta admisible. En esas circunstancias, no ha existido en los jueces del grado un error de derecho, sino que un correcto entendimiento de los fines de la fiscalización como herramienta para perseguir el pago de la obligación tributaria y una correcta aplicación de la ley, de manera que el recurso de casación en el fondo no puede prosperar”38.
Como se puede observar, en estos recientes tres fallos la Corte Suprema da cuenta de que el tema de la licitud o ilicitud de la elusión es una materia discutible, e incluso afirma que la elusión “no necesariamente es un ilícito”, todo lo cual dependerá, en definitiva, de los medios y fines empleados en cada caso concreto.
A los pocos días de la entrada en vigencia de la Norma General Anti Elusión, en particular el 14 de septiembre de 2015, la misma Corte Suprema dictó una serie de sentencias39 en las que, si bien reproduce literalmente los tres párrafos del considerando undécimo del fallo antes citado, eliminó del tercer y último párrafo la frase “sin consistir necesariamente en un ilícito”, quedando por tanto tal parte de dicho razonamiento del siguiente modo: “En este estado de cosas, resulta que la elusión tributaria, evita el impuesto que, por la vía usual del desarrollo de la actividad, le habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas jurídicas inusuales o anómalas”. Por esta vía comparativa de precedentes, podríamos entender que, en la actualidad (pero siempre en referencia a casos previos a la entrada en vigencia de la LRT), la Corte Suprema ha dejado de entender que la elusión no constituye per se una figura ilícita; o si se quiere, que la elusión sí sería en sí misma ilícita, aunque sin decirlo derechamente.
Más allá de lo resuelto en estos últimos fallos, a nuestro entender, además de los fundamentos ya expresados con anterioridad, la más clara prueba de la licitud general de la elusión –o, lo que es lo mismo, que la elusión no es per se ilícita– está dada por la propia Ley de Reforma Tributaria, pues ella demuestra que fue necesario introducir modificaciones importantes al Código Tributario y consagrar positivamente una Norma General Anti Elusión a efectos de poder hacer responsables a los contribuyentes por su obrar elusivo. Por tanto, y tratándose de actos celebrados y ejecutados con anterioridad a la entrada en vigencia de la LRT, necesariamente se debe concluir que los mismos no son, en principio, susceptibles de reproche jurídico ni sanción por parte de la autoridad. Si respecto de ellos el SII estima que efectivamente existió un abuso o una simulación en cuya virtud se pueda solicitar la nulidad absoluta o la inoponibilidad de uno o más actos jurídicos, deberá recurrir a los tribunales ordinarios de justicia e invocar la aplicación de las normas de Derecho Común, tal como lo resolvió la Corte Suprema.
