Читать книгу La norma general anti elusión - Cristián Boetsch Gillet - Страница 9
ОглавлениеLAS NORMATIVA ANTI ELUSIÓN EN EL DERECHO COMPARADO
A diferencia de la situación en nuestro país, donde hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley de Reforma Tributaria se debatía acerca de la licitud de la elusión, desde principios del siglo XX en el derecho comparado –sea vía codificación o bien por vía de doctrinas creadas al amparo de precedentes judiciales– se han ido adoptando diversos modelos de normas o cláusula generales antielusivas (usualmente denominadas “GAAR”: General Antiavoidance Rule), por medio de las cuales se impone la tributación para aquellos casos en que se soslaya o elude la aplicación de la norma impositiva.
Si bien el análisis acabado del derecho comparado en esta materia excede el objeto del presente trabajo40, en este capítulo nos referiremos a las notas distintivas de las legislaciones y doctrinas jurisprudenciales de Alemania, Estados Unidos de Norteamérica y España, en cuanto ellas, de un modo u otro, han tenido influencia en la materia tanto a nivel de la doctrina y jurisprudencia mundial, como en la concepción original de la NGA contenida en el proyecto de Ley de Reforma Tributaria41.
Alemania fue uno de los primeros países del mundo –si no el primero– en incorporar una norma general antielusión a su ordenamiento jurídico, lo que aconteció el año 1919 con la entrada en vigencia del parágrafo 5 de la Reichsabggabenordnung (RAO), la cual disponía lo siguiente: “El débito tributario no puede ser eludido o disminuido mediante el abuso de formas o posibilidades de configuración en el Derecho Civil. Existe abuso en el sentido del párrafo primero cuando: (1) en aquellos casos en que la ley somete al impuesto actos, hecho y relaciones bajo la forma jurídica adecuada a ellos, o eligen formas jurídicas o se realizan negocios no adecuados o inusuales, con el fin de eludir el impuesto, y (2) en vista de las relaciones existentes y con arreglo a la manera en que se actuará o deberá actuarse, se obtendrá por las partes en lo fundamental el mismo resultado económico que se habría obtenido si se hubiera elegido una configuración adecuada a los actos, hechos o relaciones, y además (3) las desventajas jurídicas que, en su caso, lleve consigo la vía [elegida] no tienen de hecho importancia o la tienen sólo escasa”42.
Dicha norma pasó a ser posteriormente el parágrafo 10 de la RAO de 1931. Luego fue sustituida por el artículo 6 de la Steueranpassungsgesetz (StAnpG) de 16 de octubre de 1934, la que, en definitiva fue reemplazada por el parágrafo 42.1 de la Ordenanza Tributaria Alemana o Abgabenordung (AO) de 1977, actualmente en vigencia y que dispone lo siguiente:
“La ley tributaria no podrá ser eludida mediante el abuso de las posibilidades de configuración jurídica que ofrece el derecho. En caso de abuso nacerá el crédito tributario tal como hubiera nacido con arreglo a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos”43.
Siguiendo lo expuesto en una acabada investigación de RUIZ & STEIZ sobre la doctrina germana y la jurisprudencia del Tribunal Financiero Federal de Alemania (Bundesfinanzhof, o BFH)44, se aprecia que para la aplicación del parágrafo 42.1 de la AO se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
i. En primer lugar, es necesario el empleo de una forma jurídica inadecuada, esto es, extraña, inusual o artificiosa45. Al efecto, se afirma por RUIZ & STEIZ que en Alemania se ha producido cierta confusión porque alguna jurisprudencia ha identificado, de manera más o menos directa, el término “inapropiado” (unangemessen) con “inusual” (unüblich/ungewöhnlich). Los mismos autores observan que, al respecto, se ha dicho que ambos términos –inusual e inadecuada– no son ni mucho menos sinónimos y que una fórmula extraña o poco usual solo podrá ser, con muchas cautelas, un indicio de fraude; sobre todo porque es perfectamente posible que una fórmula habitual o común en la práctica mercantil o civil pueda ser considerada inadecuada desde el Derecho tributario, y constituir un supuesto de fraude de ley.
En relación con la materia, se observa que la jurisprudencia alemana emplea habitualmente el criterio del “tercero racional” (Verständige Dritte), afirmándose que una forma jurídica empleada es inadecuada, impropia y, en definitiva, sospechosa o indiciaria de fraude cuando se estima que un tercero razonable no la habría empleado para la consecución del resultado obtenido. Este criterio supone el establecimiento de una medida ideal como elemento de comparación adicional, al objeto de determinar si hay adecuación entre la forma jurídica seleccionada y el fin económico perseguido. Ahora bien, agregan RUIZ & STEIZ, solo podrá ser útil si se tiene en cuenta que el citado tercero racional no podrá ser en forma exclusiva el económicamente racional, pues es evidente que existen otras razones –y el Derecho debe respetarlas– que pueden motivar las conductas de los individuos, también en el ámbito de las actividades económicas. Asimismo, se observa que es preciso tener presente que todo esto debe conducir a una menor tributación que no debe ser casual, sino precisamente buscada con la forma adoptada, pues otra cosa sería penalizar la inexperiencia o la mera torpeza.
Cabe observar que, conforme exponen estos mismos autores, en Alemania la jurisprudencia ha afirmado reiteradamente que una forma jurídica es inadecuada desde el principio cuando no sirve a ninguna finalidad económica, cuestión que se asimila al denominado business purpose test creado por la jurisprudencia norteamericana, y al que se aludirá más adelante.
ii. Adicionalmente, y aun cuando el parágrafo 42.1 de la AO no lo señala expresamente, la doctrina y jurisprudencia alemanas exigen que, para dar aplicación a esta norma antielusiva, es necesario que la estructura empleada tenga como finalidad obtener una ventaja tributaria, que sea precisamente consecuencia de la estructura empleada.
A este respecto, RUIZ & STEIZ observan que el concepto de ventaja es especialmente amplio, y hace referencia a cualquier resultado que implique la no tributación, su diferimiento o la aplicación de una norma tributaria más beneficiosa (exención, deducción, etc.). Así, quien actúa en fraude puede pretender reducir la deuda tributaria eludiendo total o parcialmente la realización formal del hecho imponible (Tatbestandsvermeidung) o atraer la aplicación indebida de una norma tributaria de exención o sencillamente más beneficiosa (Tatbestandserschleichung o Rechtsfolgenerschleichung). Estos autores agregan que, por otro lado, la ventaja tributaria puede ser inmediata o futura, por ejemplo, porque la estructura en fraude tenga como resultado la creación de una pérdida que previsiblemente pretenderá ser compensada por el contribuyente en un ejercicio fiscal futuro.
Para finalizar, es pertinente recordar que la consecuencia de la aplicación de la norma antielusión alemana está contemplada en el mismo parágrafo 42.1 de la OA: “En caso de abuso nacerá el crédito tributario tal como hubiera nacido con arreglo a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos”.
Sobre este punto, RUIZ & STEIZ afirman que la disyuntiva teórica que se plantea es determinar si el hecho por el que realmente se hace tributar al contribuyente es un hecho ficticio, establecido ad hoc a efectos tributarios, o si la ficción es meramente formal, pues los sujetos han realizado realmente el hecho imponible en todos sus elementos esenciales, salvo el de la forma jurídicas empleada. La pregunta, agregan, enlaza con el problema de interpretación versus analogía, y tiene también consecuencias de cara a la posible imposición de sanciones. Parte de la doctrina alemana, así como en ocasiones la jurisprudencia del BFH, han optado por la primera opción, afirmando que la aplicación de la norma antifraude genera un hecho imponible ficticio, adecuado al sustrato económico de la operación. Con todo, para una corriente mayoritaria no se produciría tal ficción, y lo único ficticio sería la forma jurídica (adecuada, angemessen) que se toma como referencia para que se tribute, pero no el hecho real, que es precisamente el que atrae la aplicación de la norma antielusión. En suma, concluyen estos autores, el punto de partida o presupuesto para la aplicación de la norma antifraude es que se haya realizado el hecho imponible materialmente, de manera que solo se corrige el armazón jurídico que las partes le han concedido con el objeto de obtener una ventaja tributaria en fraude de ley; de ahí que la corrección sea únicamente a efectos tributarios.
2. ESTADOS UNIDOS DE NORTEAMÉRICA
En los Estados Unidos de Norteamérica, las reglas antielusión han sido el fruto de la creación de diversas doctrinas jurisprudenciales, cuyo origen se encuentra en pronunciamientos de la primera mitad del siglo XX, y que han tenido una constante evolución y notable influencia a nivel mundial.
Si bien no ha existido plena uniformidad en el entendimiento y aplicación de estas doctrinas jurisprudenciales, es posible advertir que todas ellas se encuentran íntimamente ligadas entre sí, siendo las más relevantes la doctrina del test del propósito negocial o de los motivos económicos válidos (business purpose test), la doctrina de la simulación (sham transaction doctrine), la doctrina de las operaciones por etapas (step transactions doctrine) y, la más general (y que se entiende como el fundamento de todas), la doctrina de la sustancia sobre la forma (substance over form)46.
i. La aplicación más temprana del principio conforme al cual la “sustancia” de una transacción debe prevalecer por sobre su “forma” –no estando por tanto el Internal Revenue Service (IRS) a tener que respetar dicha forma para efectos de determinar la tributación de la transacción– se encontraría en el caso Weiss v. Stearn de 192447, en el cual se zanjó que “las cuestiones tributarias deben ser resueltas viendo qué fue realmente lo que se hizo, más allá del propósito declarado por los participantes […] al aplicar […] las leyes tributarias […] debemos preocuparnos de las materias de sustancia y no de mera forma”.
Sin perjuicio de ello, la inmensa mayoría de la doctrina ve en el fallo pronunciado en el caso Gregory v. Helvering de 193548 el que sería el principal precedente de la doctrina de la sustancia sobre la forma, en particular en su variante relativa a los motivos económicos válidos o business purpose doctrine. El caso, muy en síntesis, decía relación con lo que formalmente parecía una reestructuración tributaria llevada a cabo por la contribuyente Evelyn Gregory, mediante la cual evitó el pago de impuestos por diversas transferencias de acciones de sociedades de su propiedad49. Finalmente la Corte Suprema de EE. UU. Resolvió, despejados los motivos de la transacción, que lo único que se encuentra es simplemente una operación carente de propósito económico o corporativo. A partir de este precedente se fue dando mayor aplicación a la business purpose doctrine, conforme a la cual se exige que una operación o transacción deba tener algún propósito distinto al exclusivo ahorro tributario. Para determinar los propósitos o finalidades del contribuyente, las cortes han empleado diversos factores, tales como si el contribuyente tiene o no beneficios potenciales por la operación (profit potential test), si invoca algún motivo “no tributario” para llevar a cabo la operación, si se consideraron los riesgos de mercado, y si las entidades envueltas en la transacción eran o no controladas por el contribuyente.
Otro precedente de gran importancia para la doctrina de la sustancia sobre la forma es el pronunciado en el caso Higgins v. Smith de 194050. En este caso, en síntesis, el contribuyente pretendía vender una entidad de su propiedad para establecer una pérdida tributaria, cuestión que en definitiva fue rechazada por la Corte Suprema de los EE. UU. porque la operación carecería de una sustancia económica real. Así, se estableció que el Fisco no tiene la obligación de respetar la forma que el contribuyente elige como la más ventajosa, si se establece, observando la sustancia del caso, que la transacción resulta ficticia o carente sustancia económica (economic substance doctrine). Aunque existió debate jurisprudencial sobre la materia –el cual se pretendió resolver mediante la modificación del año 2010 al Internal Revenue Code a la que se aludirá más adelante–, es usual que se emplee el denominado test cumulativo (conjunctive test) –en oposición a los test disyuntivos que solo consideran un factor– en su razonamiento; esto se traduce en establecer la sustancia económica real de la operación (aspecto objetivo) así como el propósito empresarial o negocial del contribuyente (aspecto subjetivo).
Finalmente, resulta pertinente referirse al caso Commissioner v. Court Holding Co. de 194551, cuyo fallo es usualmente utilizado como precedente de la step transaction doctrine, conforme a la cual los tribunales pueden evaluar una operación compuesta de varias etapas como un todo, sin estar necesariamente atados a tener que considerar cada etapa de forma individual52. El caso se refería a una sociedad que era dueña de un inmueble que se había valorizado mucho desde su adquisición. Los únicos socios de la sociedad eran un matrimonio, que entró en negociaciones con un tercero para vender el departamento, arribando a un acuerdo verbal. Sin embargo, para concretar la venta, el matrimonio primero disolvió su sociedad, pasando el dominio del inmueble de ella a los socios, quienes en definitiva figuraron como los vendedores al tercero (a quien se vendió en exactamente los mismos términos acordados previo a la disolución y liquidación de la sociedad). Al efecto la corte resolvió ignorar la disolución y liquidación de la sociedad en cuanto se habría tratado de un paso o etapa innecesaria para el negocio, cuya exclusiva finalidad fue la de eludir impuestos53.
ii. Por otro lado, es pertinente observar que en los EE. UU. el principio de la sustancia sobre la forma también ha sido invocado por contribuyentes en contra de la autoridad fiscal54.
Así, se estima que la “sustancia” prima por sobre la “forma”, en general, en la materia referente a entradas o registros contables o en libros del contribuyente. En particular, en el caso Sitterding v. Commissioner55 se resolvió que dichas entradas “tienen la finalidad de registrar hechos, y constituyen prueba, pero […] no crean ni destruyen hechos”. En aplicación de este principio, en el caso Baldwin Locomotive v. McCoach56 se acogió la alegación de un contribuyente quien, a pesar de una anotación en sus libros que reflejaban determinado incremento en el valor de un bien, en sustancia tal aumento no había existido, no gatillándose el pago de mayores impuestos por dicho motivo.
Un área donde, por el contrario y salvo excepciones, en general no se acepta que el contribuyente alegue en su favor la prevalencia de la sustancia sobre la forma es en materia de reconocimiento de la entidad y personalidad jurídica de sociedades. Así, en el caso Moline Properties, Inc. v. Commisiones57, se rechazó la alegación de un contribuyente de no considerar la existencia de una sociedad que había sido creada únicamente como un “mecanismo de seguridad”, resolviéndose que el optar por las ventajas de crear una persona jurídica “requiere aceptar las desventajas tributarias” de ello.
En fin, existen varios pronunciamientos relativos a las más diversas materias en las que ha prevalecido la alegación del contribuyente de que la sustancia es más relevante que la forma, como es el caso de situaciones en que el contribuyente se ha visto forzado a tener que emplear una determinada “forma”, por ejemplo, cuando deseando comprar los bienes de una sociedad, el vendedor le impuso que el objeto directo de la venta fuesen las acciones de la entidad58.
iii. Por último, es importante que con ocasión de la extensa ley de reforma sanitaria que entró en vigencia el año 2010 en los EE. UU. (US Health Care and Education Reconciliation Act of 2010), por primera vez se codificó en dicho país una norma general antielusión, mediante la incorporación de una definición de la doctrina de la sustancia económica.
En particular, la reforma incluyó una serie de modificaciones al Internal Revenue Code (IRC), estableciéndose varias clarificaciones relativas a la economic substance doctrine. La reforma, como explican CALDERÓN & RUIZ59, viene acompañada de un documento explicativo elaborado por el Joint Comittee on Taxation, que justificó codificar la doctrina sobre sustancia económica (economic substance doctrine) por la falta de uniformidad existente a nivel jurisprudencial sobre los criterios para considerar que tal sustancia económica concurre en una operación. Asimismo se observaba una cierta confusión y oscuridad en el establecimiento de los criterios sobre la aplicación de la doctrina de la sustancia económica, lo cual no aportaba seguridad jurídica.
En lo que interesa, se incorporó una modificación a la sección 7701 (o) del IRC, que pasó a definir el término “doctrina de la sustancia económica” (economic substance doctrine), manifestando que se trata de la doctrina del common law de acuerdo con la cual los beneficios fiscales de una operación no son aplicables si tal operación no posee sustancia económica o carece de finalidad negocial (business purpose)60.
Por su parte, en el numeral primero de la misma sección 7701 (o) del IRC se refiere a la aplicación de la economic substance doctrine, disponiendo al efecto que una transacción tiene sustancia económica solo si concurren dos requisitos de forma cumulativa: (a) que dicha transacción modifique sustancialmente la posición del contribuyente con independencia de ventaja o ahorro tributario resultante de la misma; y (b) que además el contribuyente tenga un propósito sustancial, aparte de la ventaja tributaria, para realizar la transacción61.
Así, y como recalcó el Joint Comittee on Taxation, la codificación norteamericana de la cláusula de economic substance recoge en “enfoque cumulativo” (conjunctive analysis), lo que exige un análisis de los “efectos objetivos” de la operación sobre la situación económica del contribuyente, además del análisis de los “motivos subjetivos” del contribuyente para realizar la operación. Como señalan CALDERÓN & RUIZ, la cláusula requiere el cumplimiento de los dos test, a saber (a) la operación debe alterar de forma sustantiva (dejando al margen las consideraciones sobre los efectos en el impuesto sobre la renta federal) la posición económica del contribuyente, y (b) el contribuyente debe tener una finalidad negocial, comercial, económica sustancial no fiscal para realizar la operación, para que tal operación sea tratada en el sentido de que posee sustancia económica62.
En España, la primera norma antielusión fue consagrada en la Ley General Tributaria del año 1963, la cual, consistente con la sanción general al fraude a la ley consagrada en el art. 6.4 del Código Civil63, establecía en su art. 24 una regulación especial del “fraude de ley tributario” que en su texto original disponía lo siguiente:
“Articulo 24.- Uno. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Dos. Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equıvalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se de audiencia al interesado”.
Esta norma, fue objeto de diversas críticas64 y en definitiva tuvo escasa aplicación práctica65, lo que motivó que el año 2003, mediante la Ley General Tributaria 58/2003, se reconfigurara totalmente la norma general antielusión. Esta quedó plasmada en los siguientes artículos que conforman la Sección Tercera (titulada “Interpretación, calificación e integración”) del Capítulo II (denominado “Normas Tributarias”) de dicho cuerpo normativo, cuyo texto actualmente en vigencia66 expresa lo siguiente:
“Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública.
Artículo 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
Artículo 14. Prohibición de la analogía.
No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
Artículo 16. Simulación.
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Como se puede observar, es el art. 15 de la LGT, que regula el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, la disposición que consagra la actual norma general antielusión, respecto de la cual valen hacer los siguientes comentarios:
i. Para dar aplicación a la norma del art. 15, resulta necesaria la concurrencia copulativa de tres requisitos, a saber, el empleo de un acto jurídico notoriamente artificioso o impropio, la ausencia de otro motivo válido y la obtención de una ventaja fiscal.
Respecto del primer requisito de aplicación de la norma antiabuso española, consistente en el empleo de un acto jurídico notoriamente artificioso o impropio (“Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido”) –en oposición al empleo de los “actos o negocios usuales o propios” a los que se refiere el art. 15 letra b)– desde su entrada en vigencia ha sido objeto de controversias.
En efecto, para buena parte de la doctrina lo “propio” o “impropio” dice relación con el empleo de un acto o contrato típico o nominado. Al efecto, se ha observado que para dar aplicación a la norma resulta ineludible realizar un análisis de la causa del acto o negocio: “la cláusula del artículo 15 de la LGT de 2003, al afirmar que puede haber actos o negocios impropios para el resultado que persiguen, presupone, pues no podía ser de otro modo, que los actos o negocios persiguen la consecución de un resultado adecuado a su forma, idea esta que enlaza directamente con el concepto de causa; pues esta no es otra cosa que el fin abstracto y típico perseguido en cada hipótesis negocial. Por tanto, al emplear el término “negocio impropio”, la Ley 58/2003 está admitiendo que para la producción de determinados efectos jurídicos económicos, el ordenamiento establece unos negocios jurídicos estándar y típicos. Ello supone elevar a elemento esencial del negocio el control jurídico que la causa típica imprime sobre la validez de los fines a los que se destina cada concreto acto o negocio”67. De lo anterior se concluye que este primer requisito, referente a la “impropiedad” de un acto, sería únicamente exigible respecto de los contratos típicos y nominados, de modo tal que si se emplea una figura típica (cuyos efectos se encuentran preestablecidos y regulados por el legislador) para obtener un resultado totalmente distinto al reconocido normativamente, se estaría frente a un negocio artificioso. La doctrina agrega que evidentemente ello no significa, en ningún caso, que el solo hecho de celebrar un contrato atípico configure una hipótesis de abuso, pues para ello resulta ineludible que respecto del acto concurra el requisito relativo a la ausencia de otro motivo válido para su celebración68.
Con todo, otros autores sostienen que lo “impropio” o “artificioso” del acto o negocio se debe analizar más bien desde el punto de vista de la ley tributaria: “la perspectiva de comparación ha de ser siempre la norma tributaria, de manera que lo que hay que examinar no es si la forma jurídica empleada es adecuada al fin económico perseguido desde la perspectiva del derecho privado, sino si se corresponde con la configuración que el Derecho tributario ha realizado de la manifestación de capacidad económica que el acto o negocio encierra, u otro fin del tributo si este fuera extrafiscal. La vara de medir es el Derecho tributario, y en concreto, la ratio de la norma tributaria que se ha evitado con la conducta en fraude. No se trata, por tanto, de buscar la adecuación desde fuera del Derecho tributario sino desde dentro de la norma supuestamente eludida y del sistema tributario en su conjunto, teniendo en cuenta sus valores”69. Y se agrega que “lo decisivo a efectos del fraude de ley tributaria no es que las consideraciones tributarias hayan sido tomadas en cuenta a la hora de adoptar tal o cual decisión o forma jurídica, sino tan sólo que éstas hayan sido decisivas para la conducta, de manera que la operación cobre auténtico sentido principalmente por razones tributarias, de ahí que una de las preguntas relevantes es si se hubiera elegido otra forma distinta haciendo abstracción de las consideraciones tributarias”70.
La jurisprudencia española ha sido igualmente vacilante. Así, y optando por un análisis más centrado en el acto mismo que en la ley tributaria, el Tribunal Supremo ha calificado como fraude a la ley “el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido”71; así como el “obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes”72, y como cualquier caso en el que “como consecuencia de la ‘artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada’ se haya producido una tributación inferior a la debida”73.
Siguiendo la segunda línea doctrinal, el mismo Tribunal Supremo ha resuelto que el fraude a la ley consiste en “el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario”74. Asimismo, ha resuelto lo siguiente: “El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios”. “En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado”75.
ii. En lo referente al segundo requisito de aplicación del art. 15 de la LGT, relativo a la ausencia de otro motivo válido (“Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”), también existe discrepancia doctrinal y jurisprudencial.
Ciertos autores exigen la concurrencia de dos test o condiciones: “por un lado, como se apunta, el uso de las formas inadecuadas en los actos o contratos. Es decir, que la forma buscada desborde los límites razonables de la autonomía de la voluntad y la libertad de configuración, para revelarse como un instrumento impropio para obtener el resultado económico que se persigue y para el cual el ordenamiento habilita otro tipo negocial […]. En segundo lugar, que este uso inadecuado de formas jurídicas se haga para evitar o mitigar la carga fiscal y que el negocio como tal no tenga ninguna viabilidad económica, al margen de este ahorro fiscal”76.
En cambio, otros afirman que este segundo requisito es solo aplicable respecto de los contratos atípicos: “sólo existe un ‘juicio de propiedad’ –entendido este como un juicio sobre la causa del negocio– lo que ocurre es que dicho juicio de propiedad varía según que el negocio realizado sea típico o atípico. Así, en el caso de los negocios típicos bastará con determinar si concurre el primero de los requisitos, es decir, bastará con determinar si existe una concordancia entre la figura negocial típica por los particulares utilizada –en definitiva la forma– y la causa del negocio, esto es, la finalidad económica genérica y típica que se persigue con dicho negocio. Ello es así –esto es, el que sólo haya que determinar si concurre el primer requisito– porque en los negocios típicos los efectos o resultados de cada negocio están preestablecidos por el ordenamiento jurídico con lo cual no será posible que del mismo se puedan derivar efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del fin abstracto y típico perseguido en la hipótesis negocial celebrada. Es más como se desprende de la propia redacción del artículo 15 el segundo requisito hace referencia a los negocios atípicos pues sólo estos se pueden obtener efectos económicos y jurídicos distintos de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Por el contrario en el caso de los negocios atípicos será necesario determinar si concurre el segundo de los requisitos en concreto que el empleo de los particulares de un negocio atípico se debe a que a través de dicha atipicidad se consiguen efectos jurídicos y económicos que a través de los negocios típicos no es posible conseguir”77.
Finalmente, otro sector de la doctrina sostiene que este requisito no es más que otra cara de la primera exigencia, en cuanto se afirma que este elemento, que se emparentaría con el business purpose test, “no es independiente del elemento de la inadecuación de la forma, de manera que difícilmente podrá un determinado negocio o conjunto de negocios ser inadecuado al fin propuesto y a la vez estar justificado por otras razones. Esto en realidad no es más que la prueba de que son dos maneras de contemplar el mismo problema, o dos razonamientos que a menudo conducen a la misma conclusión. Por ello, normalmente la jurisprudencia alemana analiza el elemento de ‘otros motivos’ junto con el de la adecuación de la forma jurídica adoptada. En suma, el análisis de otros motivos es esencial precisamente para determinar si la forma es o no adecuada, pues ésta será adecuada también en relación con la finalidad económica perseguida que no son más que los “otros motivos económicos válidos’”78.
iii. En lo que se refiere al requisito referente a la obtención de una ventaja fiscal (“se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria”), la doctrina observa que se trata de un concepto “especialmente amplio, y hace referencia a cualquier resultado que implique la no tributación, su diferimiento o la aplicación de una norma tributaria más beneficiosa (exención, deducción, etc.)”79, agregándose que “la ventaja tributaria puede ser inmediata o futura, por ejemplo, porque la estructura en fraude tenga como resultado la creación de una pérdida que previsiblemente pretenderá ser compensada por el contribuyente en un ejercicio fiscal futuro. Así, es posible también que la estructura de fraude consista en el juego de las reglas de imputación temporal de ingresos”80.
iv. Un tema que fue arduamente debatido y que en buena medida motivó la última modificación de la LGT que tuvo lugar en 2015, se refería al tema de la “no sancionabilidad” del abuso consagrado en el art. 15, en cuanto en su texto original se establecía en su punto 3 lo siguiente: “En las liquidaciones que se realicen como resultado de los dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”. El problema surgía a raíz de que en caso de simulación (contemplado en el art. 16 de la misma LGT) sí se establecía una sanción administrativa y penal. Ello redundó en una muy confusa y contradictoria jurisprudencia en torno a los conceptos de simulación y de conflicto de aplicación de norma tributaria (o abuso)81.
Así, en varios fallos el Tribunal Supremo señaló que si bien la distinción entre fraude a la ley (o abuso) y simulación era perceptible teóricamente, no sucedía lo mismo en la práctica, afirmando que, en orden de delimitar entre una y otra figura “no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza –no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación […] [siendo] lo relevante descubrir el mecanismo elusivo […]”82. Incluso el mismo tribunal afirmó que la distinción era inútil: “ante la burda utilización de la aparente institución jurídica de la compraventa, es casi innecesario subsumir el conjunto operativo llevado a cabo como negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad del caso aquí analizado lo único que ha habido es el reparto subrepticio de una cuota del Impuesto sobre Sociedades, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio al que ninguno de los interesados tenía derecho directa o indirectamente”83.
Esta confusión fue reconocida en la Memoria del Análisis Normativo del proyecto de Ley de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, en cuanto se indicó que “La falta de sanción y la confusión en cuanto a la delimitación entre esta figura y otras reguladas en la norma, esencialmente la simulación, invita a los contribuyentes a emplear fórmulas de elusión fiscal que caen en la letra de la previsión normativa del conflicto en la aplicación de la norma”. Ello redundó, en definitiva, en la modificación incorporada mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre de 2015, que estableció –eliminando la referencia a la “no sancionabilidad” e incorporando otras normas– como nuevo numeral 3 del art. 15 de la LGT el siguiente: “3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora”.
v. Por último, se debe observar que conforme lo señala expresamente el art. 15.2 de la LGT, es la Administración Tributaria la facultada para “declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, para lo cual debe seguir el procedimiento establecido en el mismo cuerpo normativo84.
Declarada que sea el fraude o abuso, la principal consecuencia jurídica es, como expresa el art. 15.3, que “se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora”. Es decir, “se habilita a la Administración tributaria a ignorar las operaciones realmente realizadas, sometiendo el acto o negocio a la tributación que le hubiera correspondido en ausencia de tales actuaciones, como si se hubiera utilizado un negocio adecuado, con lo que se evita que los sujetos puedan beneficiarse del resultado de su conducta”85.
Finalmente, se debe observar que existe consenso a nivel doctrinal de que la declaración de abuso o fraude se circunscribe exclusivamente al ámbito tributario86, quedando intacto el negocio realizado desde la perspectiva del resto de las ramas del Derecho87.
Sin duda alguna, la legislación, jurisprudencia y doctrina extranjera relativas a las normas generales antielusión constituyen un insumo sumamente útil para realizar un completo estudio de esta materia, así como del derecho en general88.
Sin perjuicio de ello, creemos que esto no debe llevar a pretender replicar en nuestro país exactamente las mismas soluciones doctrinales y jurisprudenciales adoptadas en el extranjero, ya que cada norma general antielusión tiene sus propias peculiaridades y se encuentran insertas en un determinado sistema jurídico que no necesariamente es similar al nuestro.
Lo anterior se predica incluso también respecto de las legislaciones extranjeras en las que originalmente se basó la NGA incorporada por la Ley de Reforma Tributaria, como lo son la normativa alemana y española. Ello porque, como se verá en el siguiente capítulo, si bien el proyecto original se fundó (y en varios pasajes copió) dichas legislaciones, durante la tramitación parlamentaria la NGA originalmente concebida sufrió importantes y sustantivas modificaciones89.
A ello se debe agregar que dichas normas antielusión se rigen por reglas diversas. Así, por ejemplo, en Alemania el peso de la prueba en la materia es compartido entre el Fisco y el contribuyente90, a diferencia de la NGA que en definitiva se incorporó en Chile, conforme a la cual en el SII recae todo el peso de la prueba. A lo expuesto se debe agregar que en estos países, y especialmente en España, no se cuenta con una doctrina ni con una jurisprudencia uniforme en múltiples ámbitos91, siendo la legislación que regula la materia objeto de modificaciones posteriores a la promulgación de la Ley de Reforma Tributaria92.
En definitiva, si bien el derecho comparado tiene sin duda un alto valor ilustrativo en el estudio de la nueva Norma General Anti Elusión incorporada a nuestra legislación, estimamos que ineludiblemente el juicio crítico de la misma, así como el adecuado análisis para su aplicación práctica, necesariamente se debe realizar conforme a las normas y principios propios del ordenamiento jurídico nacional. Ello a fin de evitar lo que algunos autores han observado que ha sucedido en otras materias: “[s]e ha introducido en Chile, una vez más, instituciones e ideas extranjerizantes que no se avienen con nuestras mejores tradiciones. Cuando tal ocurre, cosa que no han reparado algunos comentaristas estridentes, la institución malamente injertada termina por internalizarse en nuestra sociedad, pero a un alto costo: años de desajuste e imposición”93.
