Читать книгу Multilaterales Instrument - Florian Haase - Страница 104

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Art 5 Abs 6 bildet gemeinsam mit Abs 7 der Norm die wählbare Option C. Buchst a) schreibt die Steueranrechnungsmethode fest und modifiziert Art 23B OECD-MA iSd BEPS-Aktionspunkts 2. S 1 der Vorschrift bestimmt insoweit, dass der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen (i) einen Abzug von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen bzw (ii) einen Abzug von der Steuer vom Vermögen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Vermögen gewähren soll, sofern der Steuerpflichtige Einkünfte oder Vermögen hat, die bzw das nach einem unter das MLI fallenden Steuerabkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können bzw kann. Dieser Abzug darf jedoch nach S 2 der Vorschrift den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen oder Steuer vom Vermögen nicht übersteigen, der den Einkünften oder dem Vermögen zugerechnet werden kann, die bzw das im anderen Vertragsstaat besteuert werden können bzw kann.

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Eine Ausnahme besteht nach dem Klammerzusatz in Art 5 Abs 6 S 1 nur in den Fällen, in denen der Quellenstaat die Einkünfte nur besteuern darf, weil es sich auch um Einkünfte einer in diesem anderen Vertragsstaat ansässigen Person handelt. Diese Einschränkung erscheint sachgerecht, weil auch nach nationalem Verständnis in § 34c EStG für die Steueranrechnung die Steuersubjektidentität verlangt wird. Ist diese nicht gegeben, weil der Steuerpflichtige aus der Sicht des Quellenstaats eine andere Person ist, besteht kein Bedürfnis für die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Fraglich ist allerdings die Verwendung des Wortes „auch“. Sie legt nahe, dass es Einkünfte geben könnte, die gleichzeitig einer ansässigen Person im Ansässigkeitsstaat und einer anderen, im Quellenstaat ansässigen Person zugerechnet werden. Art 5 Abs 6 S 1 scheint lediglich diese Sonderfälle behandeln zu wollen. Die Fälle einer alternativen Zurechnung von Einkünften wären dann nach dem allgemeinen Grundsatz der Steuersubjektidentität zu lösen (und die Anrechnung entsprechend zu verneinen).

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Buchst b) der Norm schreibt die Anwendung des Progressionsvorbehalts unter der Freistellungsmethode fest. Für Deutschland werden sich daraus keine materiellen Änderungen ergeben, weil die meisten dt DBA die Anwendung des Progressionsvorbehalts bereits vorsehen. Zudem eröffnet nach dt Lesart ein DBA lediglich den Progressionsvorbehalt, während die Rechtsgrundlage für seine Durchführung im nationalen Recht verortet ist (hier § 32b Abs 1 Nr 3 EStG). Insoweit ist nach der Rechtsprechung des BFH der Progressionsvorbehalt nur ausgeschlossen, wenn ein DBA ein geschriebenes Verbot enthält (BFH BStBl II 2003, 302 ff). Ein solcher Ausschluss dürfte damit nach der Umsetzung des MLI praktisch noch seltener werden.