Читать книгу Problemas actuales de derecho penal económico, responsabilidad penal de las personas jurídicas, compliance penal y derechos humanos y empresa - Mauricio Cristancho Ariza - Страница 11

EN ESTE TRABAJO1 SE ANALIZA LA RESPONSABILIDAD PENAL DEL profesional en asesoría tributaria en el contexto de las organizaciones empresariales. El estudio se centra en la posibilidad de aplicar el artículo 31 del Código Penal (CP) español del actuar en lugar de otro al asesor fiscal que contribuye al delito de una empresa, con conductas de suministro de información y consejo, o con otras actividades como la llevanza de la contabilidad, la realización de declaraciones autoliquidaciones o con la elaboración de un plan tributario. Adicionalmente, propongo una interpretación de lege lata de los artículos 31 y 305 CP que lleva a afirmar que el asesor fiscal solo podrá responder como partícipe cuando no posea la cualidad de administrador de derecho (cuando no actúe como representante).

Introducción

El asesor fiscal puede resultar responsable penalmente por conductas de suministro de información y consejo, o por otras actividades como la llevanza de la contabilidad, la realización de declaraciones autoliquidaciones o por elaborar un plan tributario (en adelante, me referiré al conjunto de estas actividades como de asesoría en sentido amplio). Estas actividades son ejecutadas como aporte a una conducta de referencia, aquella del obligado tributario intraneus, que es quien actúa de manera directa e inmediata frente a la administración y que realiza, en principio, la conducta típica nuclear de defraudación tributaria según el artículo 305 CP español (y su entendimiento como un delito especial)2.

El debate sobre la calificación jurídico-penal que puede recibir la conducta del asesor fiscal que participa en un delito de defraudación tributaria está abierto y los principales desacuerdos doctrinales que existen en esta materia se producen en relación con los siguientes supuestos: 1) el asesor fiscal que induce, ayuda o actúa de común acuerdo con el asesorado; 2) el asesor fiscal que instrumentaliza al asesorado; 3) las omisiones del asesor fiscal en relación con la conducta delictiva del asesorado, todo esto, especialmente, en el contexto de las organizaciones empresariales. En este sentido, parte de la doctrina entiende que el asesor fiscal puede responder como autor mediato o como coautor en estos supuestos, en tanto que otra entiende que solo es posible la atribución de responsabilidad penal a título de participación, posición que, adelanto, entiendo correcta.

La complejidad de los problemas relacionados con el tema de estudio, así como la abundante bibliografía sobre la materia, me obligan a advertir que solo los analizo en relación con el delito de defraudación tributaria y, en particular, con la intervención del asesor fiscal. Por ello, es posible que las explicaciones que realizo parezcan una simplificación de los fenómenos de la autoría y la participación en las organizaciones empresariales y en los delitos especiales, exclusivamente, pero en realidad la aplicación de la teoría general a este ámbito de estudio, que es muy concreto, me obliga a realizar algunas propuestas de tratamiento y solución a estos problemas, lo que puede suponer un aporte interesante al debate actual.

Conviene recordar que las consecuencias jurídico-penales que propongo en este apartado para los diferentes escenarios de intervención del asesor fiscal en la conducta de otro sujeto que actúa directa e inmediatamente ante la administración son resultado de la defensa de un concepto restrictivo de autor y, en concreto, de la aplicación de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho3. Estas tomas de postura me permiten realizar una interpretación restrictiva del tipo penal del delito de defraudación tributaria, que entiendo más acorde con el mandato de determinación y concreción de los tipos penales, pero además me llevan a proponer un análisis realmente restrictivo de las normas de participación que permiten la ampliación del alcance de los tipos penales4. De otra manera, sería una extensión de la ampliación, y las ventajas del concepto restrictivo no se mantendrían5. Por consiguiente, las eventuales lagunas de punibilidad que se generen deben ser entendidas (y toleradas) como consecuencia del estricto respeto de los principios del sistema penal6. En palabras de Díaz y García Conlledo, conviene no dramatizar en el sentido que a veces se percibe que la imposibilidad de atribuir responsabilidad penal a título de autor a ciertos sujetos que ocupan posiciones destacadas en una situación determinada supone la impunidad, pues en todo caso se les puede exigir responsabilidad penal como partícipes7.

En este sentido, cabe señalar que “de participación” se califican las conductas de los sujetos que intervienen en un delito sin ser sus autores; es decir, las conductas que no suponen la realización de la acción típica nuclear, que no determinan objetiva ni positivamente el hecho8. Ahora bien, en relación con la actividad del asesor fiscal extraneus que interviene en la conducta inmediata y directa del obligado tributario intraneus (ante la administración), nos podríamos encontrar con ciertas actividades que materialmente podrían ser constitutivas de coautoría o de autoría mediata, pero que, sin embargo, por los límites formales que impone el principio de legalidad y la propia estructura del delito de defraudación tributaria, no se podrían calificar como de autoría, por carecer el asesor fiscal de la cualidad especial que exige el tipo. En estos supuestos, entonces, la existencia de figuras de participación en el CP español que equiparan la pena del inductor y del cooperador necesario a la del autor permiten un tratamiento penal materialmente satisfactorio de la codelincuencia en los delitos especiales, sin necesidad de ampliar o extender el concepto de autor9.

Una cuestión inicial: la posibilidad de atribución de responsabilidad penal al profesional en asesoría tributaria a título de participación

Una cuestión previa que es preciso resolver está relacionada con la posibilidad de imputar (o no) el delito de defraudación tributaria a sujetos extranei, teniendo en cuenta que una parte del injusto típico está determinada precisamente por la cualidad personal que tiene que poseer el intraneus: el contribuyente, “ser el titular de la obligación tributaria contributiva” (en el injusto de defraudación del contribuyente), o el pagador a cuenta, “ser el titular de la obligación tributaria de retener a cuenta o de la obligación tributaria de ingresar a cuenta” (en el injusto de defraudación tributaria del pagador a cuenta). Es opinión prácticamente unánime, independientemente del concepto de autor y de la naturaleza del delito de defraudación tributaria que se defienda, que los sujetos extranei pueden participar en los delitos especiales10, aunque en los sistemas diferenciadores como el que adopta el CP español11 tenga que ser, por supuesto, una responsabilidad accesoria. La actuación del partícipe va a depender de dos elementos: 1) de su propia actuación, porque debe realizar su propio injusto, y 2) de que la actuación del autor posea ciertas características, es decir que sea un hecho típicamente antijurídico12.

Muy brevemente, sin que sea posible profundizar en la materia, esta postura se funda en el entendimiento de que el injusto de defraudación tributaria cometido por el intraneus también le es imputable al extraneus que colabora con él13. En concreto, porque entiendo que el castigo del extraneus resulta admisible en la medida en que la participación en el delito (también en los especiales propios) se fundamenta en el favorecimiento de la actuación del autor dirigida a la lesión del bien jurídico protegido14.

En general, se acepta ampliamente que en este delito de defraudación tributaria (como en los demás delitos especiales propios) debe mantenerse la unidad del título de imputación entre autor y partícipe15, y según la postura defendida en este trabajo, en todo caso una ruptura del título de imputación sería incompatible con el fundamento del castigo de la participación16. En mi opinión, para poder castigar al asesor fiscal por la comisión del delito de defraudación tributaria que realiza de manera inmediata otro, tiene que mantenerse el título de imputación, sin perjuicio, por supuesto, de que pueda ser castigado por la comisión de otros delitos relacionados con este.

La participación del profesional en el hecho principal del intraneus en el contexto de las organizaciones empresariales

En este apartado me interesa definir si el asesor fiscal que realiza actividades de suministro de información, consejo, contabilidad, confección de declaraciones autoliquidaciones o de planeación tributaria puede llegar a ser responsable penalmente como autor mediato o como coautor, teniendo en cuenta que estas actividades son ejecutadas junto con la conducta del obligado tributario intraneus o de sus representantes, que son quienes actúan de manera directa e inmediata frente a la administración17. Cabe recordar, en todo caso, que solo es posible atribuir responsabilidad penal a título de autoría (y clases de autoría son la inmediata, la mediata y la coautoría18) al sujeto que realice la totalidad de los elementos típicos, determinando objetiva y positivamente la realización del hecho, y contando, además, con las cualidades especiales que exija el tipo penal en cuestión19.

La posibilidad de extender la autoría a los sujetos no cualificados en los delitos especiales (propios) se da con base en la fórmula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP , que no presenta mayores problemas de aplicación en relación con la transmisión de las cualidades especiales que exige el tipo penal cuando existe un vínculo formal de representación (en este caso) entre el intraneus y el extraneus20. Eso sí, siempre que el asesor fiscal representante actúe además materialmente como autor. Sin embargo, se debaten las condiciones específicas de aplicación del artículo 31 CP21 a las conductas de sujetos que no tienen poder para actuar formalmente en nombre o en representación del intraneus persona física o persona jurídica, pero que en realidad de facto dominan (o determinan) la realización típica22.

La posibilidad de extender la autoría al representante de hecho se analiza especialmente a propósito del estudio de la codelincuencia en organizaciones empresariales23, en tanto en cuanto sus características de actuación propias (la división del trabajo y la estructura jerarquizada) generan con frecuencia situaciones en las que los elementos del tipo penal se escinden; es decir, “se muestran parcialmente repartidos entre los diferentes intervinientes, y de ese modo parece que ninguno puede ser cualificado como autor”24. En estos casos, nos encontramos con que los actos que ha realizado cada uno de los intervinientes pueden ser calificados, en el plano objetivo o en el subjetivo, como atípicos25. Además, su actuación siempre podrá ser calificada como “en lugar de otro”, de la persona jurídica, que es la que ostenta la cualidad especial exigida por el tipo penal. Por el contrario, en el ámbito de la delincuencia tradicional, cuando el asesor fiscal extraneus actúa realizando materialmente la conducta típica de defraudación tributaria a través de otro, persona física intraneus de la que se sirve como instrumento, entiendo que la cláusula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP no tiene aplicación, puesto que la literalidad de este artículo se refiere a una actuación “en nombre o en representación de otro” y en este caso está actuando, en sentido estricto, a través de él26.

El debate en el contexto de la criminalidad de empresa ha alcanzado enorme complejidad y no tengo oportunidad de pronunciarme aquí acerca de las diversas soluciones dogmáticas que se han propuesto (y sus críticas respectivas)27. No obstante, para lo que aquí nos importa, creo que se puede enfocar el problema con base en la pregunta: ¿es posible imputarle responsabilidad penal al asesor fiscal como autor (mediato o coautor) del delito de defraudación tributaria sobre la extensión de la autoría prevista en el artículo 31 CP?

Para dar una respuesta a lo anterior, en primer lugar hago un breve recuento del estado de la cuestión sobre el concepto de administrador de hecho, después expongo, también sucintamente, las soluciones que han sido formuladas en este contexto, para finalmente tomar postura con base en la (im)posibilidad de calificar al asesor fiscal como administrador de hecho.

El concepto de administrador de hecho

Tradicionalmente se solían señalar dos conceptos básicos de administrador de hecho28: uno de carácter restrictivo, defendido principalmente por mercantilistas, que entendía que era administrador de hecho el sujeto que desempeñaba legítimamente el cargo de administrador, faltándole alguno de los requisitos necesarios para ello según la normativa mercantil29, y otro de carácter más amplio, defendido fundamentalmente por penalistas, que entendía que administrador de hecho era todo aquel que fácticamente realizaba (y con continuidad) funciones de administración de una sociedad30.

No obstante, tal y como señala Francés Lecumberri, en la actualidad ya no es correcto hablar de un concepto mercantilista de administrador de hecho31. El artículo único 20 de la Ley 31 de 2014, de 3 de diciembre, modificó el artículo 236 RDL 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC) de los presupuestos y extensión subjetiva de la responsabilidad de los administradores, regulando en el literal 3 la figura del representante de hecho, así:

La responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad.

Así, se amplió claramente el círculo de sujetos responsables, incluyéndose entre las formas posibles de administración de hecho, además de las que contenía el concepto “tradicional” mercantilista, los supuestos de quienes actúan de facto (como administradores) “dando instrucciones a los administradores de la sociedad”32. Hoy en día, podría afirmarse entonces que coinciden, en términos generales, los conceptos mercantilista y amplio de la administración de hecho, si bien pueden todavía persistir algunos matices de las definiciones elaboradas doctrinalmente.

Lo cierto es que parte de la doctrina, desde hace ya bastante tiempo, sostiene que no existe (o al menos no es conveniente elaborar) un concepto único o unitario de administrador de hecho33, el cual, por el contrario, depende de la configuración típica de cada delito34 y, añado, de su interpretación dogmática. A mi juicio, esta idea es correcta puesto que permite tomar en consideración las diferencias existentes entre los injustos de los diversos delitos especiales y, por tanto, evita caer en automatismos que obstaculizan la correcta distribución de responsabilidad penal al interior de las personas jurídicas.

Las diferentes soluciones doctrinales

Para explicar esta problemática concurren diversas soluciones que están en función de las diferentes posturas doctrinales sobre la naturaleza especial del delito de defraudación tributaria, según se entienda como un delito de infracción de deber, de dominio o mixto.

El sector doctrinal que defiende que el delito de defraudación tributaria es un delito especial de infracción del deber, y que la transmisión de la cualidad especial se produce mediante una relación de representación, considera que exclusivamente los administradores de derecho podrán recibir de modo general la transferencia de responsabilidad de la persona jurídica intraneus, pues solo aquellos tienen el vínculo jurídico que fundamenta tal transferencia35. Por lo tanto, cuando el administrador de derecho es plenamente consciente de las obligaciones que como administrador de la empresa le competen, su estatus despliega todos los efectos jurídicos, lo que lo hace responsable por el incumplimiento directo, o de terceras personas, del deber específico. Entretanto, el administrador de hecho podrá responder penalmente como partícipe extraneus del delito especial, pero no como autor, pues no se ha verificado traslación alguna de deberes especiales36. García Cavero, defensor de esta postura, precisa:

[…] esta solución se fundamenta en que tratándose de delitos de infracción de deber, no interesa el dominio de las funciones de administración (administrador de hecho), sino la existencia de deberes específicos cuya, con o sin dominio del hecho, acarrea responsabilidad penal. Solo es necesario imputar responsabilidad penal al administrador de derecho la posibilidad fáctica de poder haber impedido el hecho desvalorado. La expectativa institucional se defrauda con la infracción del deber de protección o coorganización, no con el dominio del riesgo que finalmente lesiona el bien jurídico37.

En relación con el llamado “testaferro”, García Cavero entiende que, por el contrario, a una persona que no tiene la menor idea de su posición y de las expectativas que terceros tienen respecto a ella no se le puede exigir responsabilidad penal por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de la empresa que no conoce. Por lo tanto, la expectativa normativa contenida en la norma configurada mediante deberes especiales no se cumple y no se justifica una sanción penal del deber específico. El administrador de hecho solo podrá responder como partícipe, e incluso, si se tiene en cuenta la ignorancia del administrador de derecho como un supuesto de error de tipo, el administrador de hecho tampoco será responsable penalmente38.

Finalmente, en relación con la responsabilidad penal que cabe atribuir al administrador de hecho con posibilidades de predominio en la administración de la empresa sobre el administrador de derecho, García Cavero advierte que, si bien la definición de posición de predominio es el punto clave de la cuestión,

[…] una posible transferencia de deberes tributarios propios de la empresa al administrador de hecho que, en su momento le fueron transferidos al administrador de derecho mediante su nombramiento como tal, no existe. […] El administrador de hecho solo puede ser un partícipe extraneus del delito de infracción de un deber cometido en todo caso por el administrador de derecho, pero nunca un coautor o autor único del delito de defraudación tributaria39.

Por su parte, el sector que defiende que el delito de defraudación tributaria es un delito de dominio o de posición considera que lo determinante será el dominio del hecho por parte del representante que, en consecuencia, no tendrá que ser formalmente nombrado, sino solo desempeñar de facto las funciones como tal40, razón por la cual, en principio, sería posible imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecute de hecho funciones de administrador de hecho, con independencia de que se haya nombrado o no un administrador de derecho.

Por último, los autores que defienden posturas mixtas proponen soluciones intermedias en las que combinan de diferentes maneras criterios de dominio y de infracción del deber. En este sentido, baste aludir a la postura desarrollada por Martínez-Buján Pérez, quien admite en determinados casos la posibilidad de castigar al sujeto no cualificado que asume fácticamente las funciones de administración y que realiza la conducta lesiva (la defraudación al erario) con pleno dominio del hecho:

No debería existir obstáculo para admitir en determinados casos (señaladamente el caso del testaferro) la posibilidad de castigar al extraneus que (aun cuando no exista una relación de representación) asume fácticamente las funciones de administración y realiza la conducta lesiva (la defraudación al erario) con pleno dominio del hecho, actuando en lugar del intraneus, al que instrumentaliza41.

Así las cosas, solo quisiera dejar anotado que no encuentro correcta la aplicación intercambiable de los criterios de una u otra postura con la intención de solventar las distintas lagunas de punibilidad que se generan con frecuencia en este ámbito42.

Una propuesta de interpretación de lege lata

Para determinar si es posible transmitir la cualidad especial exigida por el tipo del artículo 305 CP al asesor fiscal que materialmente realiza tareas de administración con base en la cláusula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP43 en el contexto de una organización empresarial, en este trabajo propongo partir del tradicional concepto amplio de administrador de hecho44, según el cual será tal todo aquel que de facto ejerza funciones de administración, siempre que estas tengan cierta continuidad45.

Ahora bien, en segundo lugar, incluso en el caso en que se llegase a admitir que el asesor fiscal puede ejercer de facto dichas funciones de administración (lo cual es discutible), habrá que decidir si en el ámbito del delito de defraudación tributaria un mero ejercicio fáctico de la administración resulta suficiente e idóneo para realizar la conducta y el resultado típicos del delito de defraudación tributaria; en otras palabras, si un administrador de facto puede llegar a lesionar el bien jurídico protegido, es decir, la correcta (en cuanto completa y oportuna) liquidación y recaudación de la obligación tributaria material (principal contributiva o de pagar a cuenta)46.

La respuesta a esta pregunta está determinada, evidentemente, por la definición del bien jurídico, de la conducta típica y del resultado típico, y además, de manera especial, por las concretas decisiones dogmáticas interpretativas en relación con la naturaleza especial (o común) del delito de defraudación tributaria; esto es, la adopción de un concepto restrictivo de autor y la aplicación en concreto de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho47. Pero, adicionalmente, la solución está determinada por la particular forma en que se desarrollan las relaciones jurídicastributarias entre la hacienda pública y los sujetos obligados, como se verá a continuación.

Únicamente la ley puede crear situaciones subjetivas en las que se tenga que pagar un tributo48 y estas dependen de la realización de hechos imponibles que son manifestación de una capacidad económica personal, propia49. La relación (tributaria) entre una determinada hacienda pública y el contribuyente depende exclusivamente de la realización de estos hechos imponibles, que generan una obligación tributaria material principal contributiva (de pagar una suma de dinero) y otras formales que sirven para asegurarla. En coherencia con este vínculo personal que se crea entre el contribuyente y la Administración, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) regula en los artículos 44 a 47 las reglas para la capacidad de obrar y la representación, imponiendo diversas condiciones. Entre ellas se especifica que la representación será legal cuando sea de personas que no pueden actuar (incapaces, personas jurídicas, entes sin personalidad jurídica y personas o entidades no residentes) y voluntaria para todos los demás sujetos. Ello permite entender de manera contundente, en mi opinión, que es el sujeto obligado tributariamente quien puede actuar de forma directa y válida ante la Administración, a no ser que lo haga por medio de un representante legal o voluntario.

En este sentido, si bien es cierto que en abstracto podría haber diferentes conductas que terminen por lesionar el patrimonio de la Hacienda Pública (reduciéndolo de algún modo, por ejemplo, un simple no pago de la deuda correctamente liquidada), a mi juicio y según el tipo penal del artículo 305 CP , solo son desvaloradas jurídico-penalmente (por este delito50) aquellas conductas que son idóneas para producir la lesión del bien jurídico protegido: la correcta liquidación y recaudación de la particular obligación jurídico-tributaria material. De hecho, defraudar eludiendo el pago de tributos, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales significa, en mi opinión51, ocultar la realización de los hechos generadores de la relación tributaria o de los datos relevantes para determinar las bases tributarias, de forma que se obstaculiza la completa y oportuna liquidación de la obligación tributaria material principal contributiva y su recaudación (de acuerdo a la liquidación). Así, solo integrarán el desvalor de la acción de defraudación tributaria aquellas conductas dirigidas a simular, disimular u omitir los datos que permiten la correcta liquidación de la obligación tributaria material (principal), que se pueden concretar en actos o negocios jurídicos mendaces o en el incumplimiento de deberes accesorios que aseguran la obligación tributaria material. Por último, la ocultación tiene que ser tal que resulte idónea para burlar incluso la comprobación o verificación posterior por parte de la respectiva hacienda pública.

Con respecto a lo anterior, Gracia Martín señala:

Sin duda, una afirmación absoluta de que el bien jurídico protegido por la norma del delito especial es solo accesible y atacable por solo ciertas personas pertenecientes a un determinado círculo, no sería acertada. Empíricamente puede comprobarse en general que, de hecho, los bienes jurídicos protegidos por tipos especiales pueden ser atacados por la generalidad de los individuos de la comunidad. Así el extraneus que participa en la realización de un delito especial en cierto modo también realiza una conducta que por lo menos contribuye al menoscabo del bien jurídico en cuestión, por lo que –indirectamente– también lo ataca; o el extraneus que induce a error a un intraneus para que este realice objetivamente el hecho especial, también causa la lesión del bien jurídico. Esto es cierto. Pero no puede servir de obstáculo a la tesis de la accesibilidad limitada al bien jurídico. Una objeción basada en la comprobación de que los extranei también puedan causar la lesión del bien jurídico del delito especial, pasa por alto la específica valoración autónoma del derecho penal. Desde este punto de vista, la tesis de la limitación en la atacabilidad del bien jurídico es rigurosamente exacta. No importa que de hecho todos o casi todos puedan de uno u otro modo causar una lesión del bien jurídico del delito especial. Lo decisivo es que de todos los posibles ataques que ese bien jurídico pueda sufrir, solo algunos han sido objeto de una valoración jurídico-penal específica y el resto ha quedado fuera de las fronteras del tipo correspondiente. En concreto, en los delitos especiales se han seleccionado solo los ataques al bien jurídico si provienen de determinadas personas pertenecientes a un círculo. Es esta una expresión clara del principio de intervención mínima y, más exactamente, del carácter fragmentario del derecho penal derivado de aquel. El derecho penal como dice Welzel, no protege los bienes jurídicos de un modo absoluto sino solo frente a las formas más graves de agresión52.

Por lo tanto, teniendo en cuenta la definición del bien jurídico protegido y la concreción de la conducta típica del delito de defraudación tributaria, puede afirmarse que solo se determina objetiva y positivamente el hecho de defraudar a la Hacienda Pública en más de 120 000 euros (realizando todos los elementos típicos contenidos en el artículo 305 CP), cuando se presenta de manera directa e inmediata (y estando por supuesto cualificado para ello) la declaración en la que se autoliquide incorrectamente la obligación tributaria material principal contributiva o de pagar a cuenta (si así lo impone la normativa particular del tributo en concreto). En los casos en los que la liquidación de la obligación tributaria material le corresponda a una determinada hacienda pública, por el contrario, habrá que analizar en cada caso concreto cuál puede ser dicha acción típica nuclear. Lo que hay que tener en cuenta de cualquier manera, y resulta fundamental insistir en ello, es que solamente el sujeto obligado intraneus (contribuyente, retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta) podrá actuar válidamente ante la administración en la fase de liquidación53, ya sea por sí mismo o representado legal o voluntariamente por otro. Además, es en esta fase en la que se puede lesionar el bien jurídico protegido por el delito de defraudación tributaria54.

Con todo esto, en mi opinión, en el contexto del delito de defraudación tributaria no se puede sin más atribuir la cualidad de administrador de hecho al asesor fiscal que de facto realice actividades de “gestión” de una persona jurídica con la pretensión de aplicarle la cláusula del actuar en lugar de otro y, entonces, transmitirle la condición especial del intraneus para que pueda responder como autor (mediato), puesto que las decisiones y actuaciones que más directamente atacan al bien jurídico protegido en el delito de defraudación tributaria requieren ser tomadas por el sujeto que materialmente se encuentre en la posición del contribuyente, del retenedor o del obligado a realizar ingresos a cuenta. Y a esta posición solo se puede acceder por ser quien realiza (personalmente) el hecho imponible o el hecho generador autónomo de la obligación de pagar a cuenta, o por ser el representante legal o voluntario de estos.

En relación con este problema (aunque no en concreto acerca del delito de defraudación tributaria), Díaz y García Conlledo afirma que “a través de la figura del administrador de hecho se puede entender, de manera amplia, que la condición de intraneus se confiere a todo el que materialmente realiza tareas de administración y no se ve bien cómo alguien va a disponer de bienes sociales o contraer obligaciones a cuenta de la sociedad sin ostentar esa posición (material)”55. Más claramente, Muñoz Conde aduce:

Efectivamente, no se puede sin más atribuir la cualidad de administrador de hecho a quien tiene el control fáctico de una empresa, pues determinadas decisiones, con relevancia jurídica para terceros solo pueden ser tomadas por personas con una cierta capacidad de disposición o de representación social en el concreto ámbito en el que actúa. Así, por ejemplo, una posibilidad de representación que puede ser suficiente para fundamentar un delito de estafa (contraer, por ejemplo, obligaciones en nombre de una sociedad en perjuicio de esta), no es, sin embargo, suficiente para la realización de una insolvencia punible, porque en ellas el administrador de hecho debe tener una posibilidad de disposición de los bienes de la sociedad, cuando lo sustrae a la acción de los acreedores, y salvo que se trate de sustracciones materiales de esos bienes, la mayoría de las veces se tratará [sic.] operaciones jurídicas de disposición de los bienes para las que hay que estar legalmente habilitado56.

Por lo dicho, la restricción al acceso a la posición material especial que permite realizar la conducta típica de defraudar la hacienda pública en más de 120 000 euros, a mi juicio, se produce por una triple vía. Primero, por la definición del bien jurídico como la correcta (en cuanto completa y oportuna) liquidación y recaudación de la particular obligación tributaria material (principal contributiva o de realizar pagos a cuenta), que se funda en el reconocimiento de la relación jurídico-tributaria que subyace a las instituciones de los tributos, las cantidades retenidas o los ingresos a cuenta, y que condiciona la interpretación de la conducta típica, y con ello la restricción del injusto típico57. Segundo, por la definición del delito de defraudación tributaria como un delito especial de posición al que subyace la infracción de un deber extrapenal (personal, pero no personalísimo), que es consecuencia, a su vez, de la indagación por el fundamento material de la restricción del círculo de posibles autores y que supone, en consecuencia, la transmisión formal del vínculo de representación. Tercero, puede decirse que, por las condiciones y restricciones que impone la normativa tributaria para la validez de las actuaciones de manera directa e inmediata ante la hacienda pública (que son especialmente exigentes, en la fase de liquidación de los tributos), un asesor fiscal no podrá acceder a la esfera de dominio (o de determinación, mejor) de la realización típica (no podrá ponerse en la posición material que le permita afectar al bien jurídico) sin una delegación formal (válida ante la administración) de la cualidad especial del intraneus.

Por último, me gustaría insistir en que será poco habitual que un asesor fiscal pueda, en sentido estricto, llegar a realizar de facto tareas de gestión y administración de una empresa. Se podría discutir si el asesor fiscal es un mando intermedio o si tiene una posición de predominio, pero considero que esta discusión pasa a un segundo plano, cuando ya de partida se impide el acceso a la posición que permite determinar objetiva y positivamente la realización de una defraudación tributaria del artículo 305 CP.

En conclusión, entiendo que de lege lata solo cabe imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecuta actividades de asesoramiento (en sentido amplio) en el contexto de una organización empresarial como partícipe o, cuando esto no sea posible (en razón del respeto al principio de accesoriedad limitada de la participación o porque no actuó como tal), quedará impune.

Es preciso advertir, finalmente, que el análisis de la posibilidad de atribuir responsabilidad penal al asesor fiscal en el ámbito de organizaciones empresariales, incluso con el límite de no poder castigarlo a título de autoría, posee ciertas peculiaridades que hacen necesarias ciertas puntualizaciones concluyentes en relación con las discusiones que tienen lugar en este ámbito. En primer lugar, quisiera decir que en estos análisis son protagonistas habituales tanto los “sujetos de abajo” (subordinados, que actúan como meros ejecutores inmediatos sin capacidad de decisión) como los “sujetos de arriba” (directivos o administradores, que por su conocimiento superior y su capacidad de mando pueden detentar muchas veces el dominio del hecho). Sin embargo, el asesor fiscal, en mi opinión, no queda cubierto por ninguna de estas dos categorías. No es ejecutor inmediato ignorante y sin capacidad de elección cuando actúa como representante del obligado tributario intraneus, ni tampoco podría ser entendido sin más como administrador o gestor de la empresa, a no ser que en él concurran ambas cualidades. En segundo lugar, considero que el asesor fiscal podría caracterizarse mejor, quizás, como un “sujeto intermedio”, porque por sus conocimientos tiene cierta capacidad para determinar la realización típica, pero sigue siendo tan solo un empleado o un asesor externo de la organización empresarial, sometido, en principio, a las órdenes del obligado tributario intraneus. Por último, hay otra particularidad: la conducta del asesor fiscal no se analiza tampoco en relación con un ejecutor “sujeto de abajo”, sino que, por el contrario, como “sujeto de arriba”, porque será solo el representante legal de la persona jurídica quien pueda actuar de manera directa e inmediata ante la administración.

Conclusiones

Defiendo un concepto restrictivo de autor y, en concreto, la aplicación de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho, lo cual permite realizar una interpretación restrictiva del tipo penal del delito de defraudación tributaria, que entiendo más acorde con el mandato de determinación y concreción de los tipos penales. Las eventuales lagunas de punibilidad que se generen deben ser entendidas (y toleradas) como consecuencia del estricto respeto de los principios del sistema penal.

Es opinión prácticamente unánime que los sujetos extranei pueden participar en los delitos especiales, aunque en los sistemas diferenciadores como el que adopta el CP español tenga que ser una responsabilidad accesoria. La actuación del partícipe va a depender de dos elementos: a) de su propia actuación, porque debe realizar su propio injusto, y b) de que la actuación del autor posea ciertas características, esto es, que sea un hecho típicamente antijurídico.

La posibilidad de extender la autoría a los sujetos no cualificados en los delitos especiales (propios) se da con base en la fórmula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP , que no presenta mayores problemas de aplicación en relación con la transmisión de las cualidades especiales que exige el tipo penal cuando existe un vínculo formal de representación entre el intraneus y el extraneus. Eso sí, siempre que el asesor fiscal representante actúe, además, materialmente como autor.

Por su parte, se discute ampliamente la extensión de la autoría con base en el artículo 31 CP a las conductas de extraneus que no tienen poder para actuar formalmente en nombre o en representación del intraneus persona física o persona jurídica, pero que en realidad de facto dominan (o determinan) la realización típica. La discusión surge porque su actuación siempre podría ser calificada como “en lugar de otro” de la persona jurídica, que es la que ostenta la cualidad especial exigida por el tipo penal, pero ello no es suficiente.

Con base en la definición del bien jurídico protegido y de la conducta típica del delito de defraudación tributaria, puede afirmarse que solo se determina objetiva y positivamente el hecho de defraudar a la hacienda pública en más de 120 000 euros (realizando todos los elementos típicos contenidos en el artículo 305 CP), cuando se presenta de manera directa e inmediata la declaración en la que se autoliquide incorrectamente la obligación tributaria material principal contributiva o de pagar a cuenta (si así lo impone la normativa particular del tributo en concreto). Además, solo el sujeto obligado intraneus (contribuyente, retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta) podrá actuar válidamente ante la administración en la fase de liquidación, ya sea por sí mismo o representado legal o voluntariamente por otro.

En mi opinión, en el delito de defraudación tributaria no se puede sin más atribuir la cualidad de administrador de hecho al asesor fiscal que de facto realice actividades de “gestión” de una persona jurídica con la pretensión de aplicarle la cláusula del actuar en lugar de otro y, entonces, transmitirle la condición especial del intraneus para que pueda responder como autor (mediato), puesto que las decisiones y actuaciones que más directamente atacan al bien jurídico protegido en el delito de defraudación tributaria requieren ser tomadas por el sujeto que materialmente se encuentre en la posición del contribuyente, del retenedor o del obligado a realizar ingresos a cuenta. Además, a esta posición solo se puede acceder por ser quien realiza (personalmente) el hecho imponible o el hecho generador autónomo de la obligación de pagar a cuenta, o por ser el representante legal o voluntario de estos.

De lege lata solo cabe imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecuta actividades de asesoramiento (en sentido amplio) en el contexto de una organización empresarial como partícipe o, cuando esto no sea posible, su conducta quedará impune, como consecuencia del respeto al principio de accesoriedad limitada de la participación o simplemente porque no actuó como autor.