Читать книгу Problemas actuales de derecho penal económico, responsabilidad penal de las personas jurídicas, compliance penal y derechos humanos y empresa - Mauricio Cristancho Ariza - Страница 12

Notas

1Quiero agradecer la invitación del profesor Estanislao Escalante a participar en esta obra colectiva que presenta los resultados de procesos de investigación debatidos en el marco del II Congreso Internacional en Criminologías Críticas, Justicia Penal y Política Criminal. Para mí es un honor publicar en la Universidad Nacional de Colombia, referente para todos de buen quehacer académico y de transformación social. En concreto, además, en el contexto de una iniciativa que abre un espacio fundamental para discutir temas de la máxima actualidad para nuestra cultura jurídica. Quiero advertir también que el presente capítulo de la obra se corresponde, en lo sustancial, con parte de una investigación más amplia sobre la responsabilidad penal del asesor fiscal en España, que fue publicada por Tirant lo Blanch bajo el título La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría y participación en el delito de defraudación tributaria.

2Sobre mi propuesta del tratamiento del delito de defraudación tributaria del artículo 305 CP español como un delito especial, véase: Torres Cadavid, Natalia. La responsabilidad penal del asesor fiscal en el delito de defraudación tributaria del artículo 305 CP español: la aplicación de la cláusula del actuar en lugar de otro. Nuevo Foro Penal, 2018, 90, pp. 54 y SS.; Torres Cadavid, Natalia. La responsabilidad penal del asesor fiscal como autor del delito de defraudación tributaria (art. 305, CP). Una propuesta de lege lata. En Luzón Peña, Diego-Manuel y Díaz y García Conlledo, Miguel, dirs. Un puente de unión de la ciencia penal alemana e hispana, Madrid: Fundación Internacional de Ciencias Penales - Reus, 2018, pp. 442 y SS.; Torres Cadavid, Natalia. La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría y participación en el delito de defraudación tributaria, Valencia: Tirant lo Blanch, 2019, pp. 280 y SS.

3Tomo postura a favor del concepto restrictivo de autor, asumiendo como correcta la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho formulada por Luzón Peña y desarrollada fundamentalmente por Díaz y García Conlledo. La primera exposición en conjunto y por escrito de su teoría está en Luzón Peña, Diego-Manuel y Díaz y García Conlledo, Miguel. Determinación objetiva y positiva del hecho y realización típica como criterios de autoría. Anuario de la Facultad de Derecho de Alcalá de Henares, 1998-1999, vol. 8, pp. 53 y SS.; Luzón Peña, Diego-Manuel y Díaz y García Conlledo, Miguel. Determinación objetiva y positiva del hecho y realización típica como criterios de autoría. Revista Derecho Penal Contemporáneo, 2003, n.º 2, pp. 89 y SS., que se corresponde con la versión colombiana del artículo publicado en alemán: Luzón Peña, Diego-Manuel y Díaz y García Conlledo, Miguel. Objektive positive Tatbestimmung und Tatbestandsverwirklichung als Täterschaftsmerkmale. En: Festschrift für Claus Roxin, 2001, n.º 70, pp. 575 y SS. Véanse también: Luzón Peña, Diego-Manuel. La “determinación objetiva del hecho”. Observaciones sobre la autoría en delitos dolosos e imprudentes de resultado. Anuario de Derecho Penal y Ciencias Penales, 1989, t. 42, pp. 889 y SS.; Díaz y García Conlledo, Miguel. La autoría en derecho penal. Barcelona: Promociones y Publicaciones Universitarias, 1991, pp. 625, 688 y SS.; Díaz y García Conlledo, Miguel. Autoría y participación en el borrador de anteproyecto de la parte general de un nuevo código penal de 1990: algunas observaciones. La Ley, Revista Jurídica Española de Doctrina, Jurisprudencia y Bibliografía, 1992, n.º 2, pp. 1029-1035; Díaz y García Conlledo, Miguel. Dominio funcional, determinación positiva y objetiva del hecho y coautoría. En: Silva Sánchez, Jesús María, ed. Fundamentos de un sistema europeo del derecho penal. Libro-homenaje a Claus Roxin. Barcelona: Bosch, 1995, pp. 305-307; Díaz y García Conlledo, Miguel. Autoría. En: Enciclopedia Jurídica Básica I. Madrid: Civitas, 1995, pp. 693-699; Díaz y García Conlledo, Miguel. La problemática de la codelincuencia en el Código Penal colombiano. Complicidad y acuerdo previo; “el interviniente” del artículo 30, párrafo final. Derecho Penal y Criminología, 2005, vol. 26, n.º 77, pp. 45-78; Díaz y García Conlledo, Miguel. Problemas actuales de autoría y participación en los delitos económicos. Nuevo Foro Penal, 2007, vol. 3, n.º 71, pp. 115-144; Díaz y García Conlledo, Miguel. El complicado régimen privilegiado del artículo 30 del Código Penal español en materia de codelincuencia y encubrimiento en los delitos cometidos utilizando medios o soportes de difusión mecánicos. En: Carbonell Mateu, Juan Carlos, González Cussac, José Luis, Orts Berenguer, Enrique y Cuerda Arnau, María Luisa, coords. Constitución, derechos fundamentales y sistema penal. Valencia: Tirant lo Blanch, 2009, pp. 499-522 (también publicado en: Nuevo Foro Penal, 2013, n.º 81, pp. 68-92, y en: Revista Penal México, 2013, n.º 4, pp. 21-34); Díaz y García Conlledo, Miguel. Der Einfluss der Roxinschen Tätcrschaftstheorie (insbesondere betreffend die Mittäterschaft) auf die spanische Rechtslehre und Rechtsprechung: Kritische Betrachtungen. Goltdammer’s Archiv für Strafrecht, 2011, vol. 158, n.º 5, pp. 259-283; Díaz y García Conlledo, Miguel. La influencia de la teoría de la autoría (en especial, de la coautoría) de Roxin en la doctrina y la jurisprudencia españolas: consideraciones críticas. Nuevo Foro Penal, 2011, vol. 7, n.º 76, pp. 15-48; Díaz y García Conlledo, Miguel. Algunas cuestiones en relación con el delito de administración desleal societaria en España, es especial autoría y omisión. Nuevo Foro Penal, 2014, vol. 10, n.º 83, pp. 15-38; Díaz y García Conlledo, Miguel. Strafrechtliche Verantwortlichkeit juristischer Personen? Einige Thesen. Goltdammer’s Archiv für Strafrecht, 2016, vol. 163, n.º 5, pp. 238-248; Díaz y García Conlledo, Miguel. ¿Responsabilidad penal de las personas jurídicas? Algunas tesis. Libertas, 2016, n.º 5, pp. 31-43; Díaz y García Conlledo, Miguel. Lectio doctoralis: Claus Roxin y la llamada autoría mediata por utilización de aparatos organizados de poder (Laudatio dissertatio de José F Palomino Manchego). Lima, Perú y León, España: Universidad del Inca Garcilaso de la Vega Universidad de León, 2016, pp. 5 y SS.; Díaz y García Conlledo, Miguel. Das Handeln im Rahmen eines organisatorischen Machtapparates: Täterschaft oder Teilnahme?Goltdammer’s Archiv für Strafrecht , 2017, vol. 164, n.º 12, pp. 711-719; Díaz y García Conlledo, Miguel. Actuación en el marco de un aparato organizado de poder: ¿autoría o participación? En: Silva Sánchez, Jesús María, Queralt Jiménez, Joan J., Corcoy Bidasolo, Mirentxu y Castiñeira Palou, María Teresa, coords.Estudios de derecho penal: homenaje al profesor Santiago Mir Puig. Montevideo: B de F, 2017, pp. 509-521; Díaz y García Conlledo, Miguel. Claus Roxin y la llamada autoría mediata por utilización de aparatos organizados de poder (lectio doctoralis).Actualidad Penal , 2017, vol. 3, n.º 32, pp. 373-388.; Díaz y García Conlledo, Miguel. Un diálogo crítico con Claus Roxin y su teoría de la autoría.Cuadernos de Política Criminal , 2017, n.º 123, pp. 5-40.

4Por todos, Luzón Peña, Diego-Manuel.Lecciones de derecho penal .Parte general. 3.ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 2016, pp. 18-43.

5Díaz y García Conlledo, Miguel. Participación. En:Enciclopedia Penal Básica. Granada, España: Comares, 2002, p. 977; Díaz y García Conlledo, Miguel. Autoría y participación.Revista de Estudios de la Justicia, 2008, n.º 10, p. 44.

6Cf. Quintero Olivares, Gonzalo.Los delitos especiales y la teoría de la participación. Barcelona: Cymys, 1974, p. 104; Díaz y García Conlledo, La autoría en derecho... , pp. 453 y 693; Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 1998-1999, p. 57; Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 2003, p. 830; Ferré Olivé, Juan Carlos. Autoría y delitos especiales. En: Metus, Jean, ed.La pena de muerte en el ordenamiento jurídico chileno. Homenaje al Dr. Marino Barbero Santos. La Mancha: Universidad de Castilla, 2001, p. 1026.

7Díaz y García Conlledo, Problemas actuales de autoría... p. 124, a propósito del análisis de la autoría y la participación en la delincuencia organizada y en la empresarial económica: “En todo caso, conviene también no dramatizar en el sentido que a veces se percibe en algunas posturas que se ocupan del problema: el que no se pueda fundamentar la responsabilidad como autor de personas que ocupan ciertas posiciones (destacadas) en la organización no significa que no se les pueda exigir responsabilidad penal. No debe olvidarse que los códigos penales recogen diversas figuras de codelincuencia unas de autoría y otras de participación, y que en la mayoría de los casos, cuando solo se pueda calificar de partícipes a ciertos sujetos, ello no será óbice para sancionarlos penalmente, pues normalmente no existirán problemas derivados del principio de accesoriedad”.

8Véase Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, p. 977. Sobre la participación, en general, confróntese, por todos, Gimbernat Ordeig, Enrique. Autor y cómplice en derecho penal. Madrid: Universidad de Madrid, pp. 113 y SS.; Benítez Ortúzar, Ignacio Francisco. La participación en el delito imprudente en el Código Penal español de 1995. Madrid: Dykinson, 2007; Boldova Pasamar, Miguel Ángel. La comunicabilidad de las circunstancias y la participación delictiva. Madrid: Civitas, 1995; Pérez Alonso, Esteban Juan. La coautoría y la complicidad (necesaria) en derecho penal. Granada, España: Comares, 1998; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación en el borrador..., pp. 1029; Díaz y García Conlledo, Miguel. Cooperación ejecutiva, cooperación necesaria y complicidad. En: Enciclopedia Jurídica Básica I. Madrid: Civitas, 1995, pp. 1711 y SS.; Díaz y García Conlledo, Miguel. Participación. En: Enciclopedia Jurídica Básica III. Madrid: Civitas, 1995, pp. 4778 y SS.; Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, p. 977 y SS.; Díaz y García Conlledo, Miguel. Cooperación necesaria y complicidad. En: Enciclopedia Penal Básica. Granada, España: Comares, 2002, pp. 311 y SS.; Díaz y García Conlledo, La problemática de la codelincuencia..., pp. 45 y SS.; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 40 y SS.; Rodríguez Vázquez, Virgilio. Responsabilidad penal en el ejercicio de actividades médico-sanitarias. Madrid: Marcial Pons, 2012, pp. 318 y SS. Y, en relación en concreto con la participación en los delitos especiales, véanse Gimbernat Ordeig, op. cit., pp. 251 y SS.; Quintero Olivares, op. cit., pp. 55 y SS.; Del Rosal Blasco, Bernardo. La provocación para cometer delito en el derecho penal (Exégesis del párrafo tercero del artículo 4 del Código Penal). Madrid: Edersa, 1986, pp. 289 y SS.; Díaz y García Conlledo, La autoría en derecho..., pp. 229 y SS. nota 55; Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, pp. 984 y SS.; Díaz y García Conlledo, La problemática de la codelincuencia..., pp. 52 y SS.; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 56 y SS.; López Barja de Quiroga, Jacobo. La participación y los delitos especiales. Cuadernos de Derecho Judicial, 1994, n.º XXXIX, pp. 135-180; Olaizola Nogales, Inés. El delito de cohecho. Valencia: Tirant lo Blanch, 1999, pp. 177 y SS.; Rueda Martín, María Ángeles. Reflexiones sobre la participación de extraños en los delitos contra la administración pública en el Código Penal español. Revista Derecho Penal, 2004, n.º 7, pp. 161 y SS.; Francés Lecumberri, Paz. El desvalor penal de la contabilidad creativa y otras problemáticas a la luz del bien jurídico protegido en el art. 290 CP. Valencia: Tirant lo Blanch, 2017, pp. 307 y SS.

9Véase Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, p. 44.

10Admiten la posibilidad de que el extraneus responda como partícipe en los delitos especiales, entre muchos otros, Díaz y García Conlledo, La autoría en derecho..., p. 21; Gracia Martín, Luis. Nuevas perspectivas del derecho penal tributario. (Las “funciones del tributo” como bien jurídico). Actualidad Penal, 1994, n.º 10, p. 217; Blanco Cordero, Isidoro. Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social.Eguzkilore , 2000, n.º 14, p. 11; Blanco Cordero, Isidoro. Delito de defraudación tributaria y responsabilidad penal en el ámbito bancario. En:El nuevo derecho penal español. Estudios penales en memoria del profesor José Manuel Valle Muñiz . Pamplona: Aranzadi, 2001, p. 976; Mir Puig, Santiago. Delitos especiales. En:Enciclopedia Penal Básica. Granada, España: Comares, 2002, p. 517; Gallego Soler, José Ignacio. El concepto de administrador de hecho como criterio de imputación de la autoría en derecho penal. En: Corcoy Bidasolo, Mirentxu, dir. y Lara González, Rafael, coord.Derecho penal de la empresa. Pamplona: Universidad Pública de Navarra, 2002, p. 779; Silva Sánchez, Jesús-María.El nuevo escenario del delito fiscal en España. Barcelona: Atelier, 2005, p. 54; Bajo Fernández, Miguel y Bacigalupo Saggese, Silvina.Derecho Penal Económico, 2.ª ed. Madrid: Centro de Estudios Ramón Areces, 2010, p. 307; Gómez Martín, Víctor. 36. Caso del asesor fiscal. En: Sánchez-Ostiz Gutiérrez, Pablo, coord.Casos que hicieron doctrina en derecho penal. 2.ª ed. Madrid: La Ley, 2011, pp. 669-685; Muñoz Conde, Francisco.Derecho penal. Parte especial. 21.ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 2017, p. 903; Colomer Bea, David. La responsabilidad del extraneus a título de autor.La Ley, 6 de julio de 2016, p. 4; Colomer Bea, David. Razones para atenuar la pena del extraneus que interviene como autor.La Ley, 12 de septiembre de 2016, pp. 2 y SS. Por el contrario, Bajo Fernández, Miguel, Pérez Manzano, Mercedes y Suárez González, Carlos.Manual de derecho penal. Parte especial, 2.ª ed. Madrid: Centro de Estudios Ramón Areces, 1993, pp. 618-619, a propósito del análisis del delito de defraudación tributaria durante la vigencia del CP anterior, entendían que no es admisible la imputación de responsabilidad penal a título de partícipe a los extranei en este delito, puesto que elextraneus que interviene en el fraude fiscal del sujeto pasivo tributario (intraneus) debe responder, no como partícipe en el delito contra la Hacienda Pública, sino por los delitos comunes que pueda haber cometido, tales como falsedad documental, estafa, etc.Cf. , además, Sánchez-Vera Gómez-Trelles, Javier.Delito de infracción de deber y participación delictiva. Madrid: Marcial Pons, 2002, pp. 215, 232, para ulteriores referencias de quienes no admiten la imputación de responsabilidad penal al extraneus .

11El CP español asume un concepto diferenciador de la autoría y la participación. Véanse, así, Peñaranda Ramos, Enrique.La participación en el delito y el principio de accesoriedad. Madrid: Tecnos, 1990, p. 275; Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 2003, pp. 91 y SS.

12Cf. Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 1998-1999, p. 57; Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 2003, p. 98; Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, p. 978; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 41 y SS. Sobre la accesoriedad, ampliamente, por todos, véase Peñaranda Ramos, La participación en el delito...

13Este sería el aspecto o la función positiva de la accesoriedad, que significa que el hecho del autor posibilita el castigo del partícipe y, sobre todo, determina el tipo por el que se castiga al partícipe, ya que este será en principio el mismo que haya cometido el autor. No obstante, se admiten ciertas quiebras a las que no puedo referirme en este trabajo. Cf. Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 1998-1999, p. 57, nota 15.

14En este trabajo asumo como correcta la teoría del favorecimiento orientada al ataque accesorio del bien jurídico protegido. Cf. en este sentido, por ejemplo, Gómez Rivero, María del Carmen. La inducción a cometer el delito. Valencia: Tirant lo Blanch, 1995, p. 54, quien explica: “En todo caso, para esta concepción la naturaleza de la dependencia de la participación respecto al hecho principal no se limita a ser meramente fáctica, sino que es ante todo jurídica. Así lo demuestra la exigencia de que el castigo del partícipe presuponga que el hecho principal haya alcanzado, al menos, el estado de la tentativa, y que su marco penal se fije a partir del que corresponde al hecho principal”; López Peregrín, María Carmen. La complicidad en el delito. Valencia: Tirant lo Blanch, 1997, p. 161, que concluye: “En resumen, el partícipe no puede atacar directamente el bien jurídico, pero sí mediatamente. La accesoriedad tiene el sentido de exigir, para que se produzca este ataque mediato, que el hecho del autor a través del cual se realiza sea típico y antijurídico. Pero de esta misma idea hay que extraer la consecuencia de que, en la medida en que el partícipe ataca también el bien jurídico, aunque sea mediatamente, su acción deberá reunir ciertos requisitos adicionales que configuran de modo independiente su injusto. Por tanto, podemos decir que el injusto del partícipe se deriva, en parte, de su propio ataque al bien jurídico y, en parte, del hecho principal”; Mir Puig, op. cit., p. 517, que dice: “En esta clase de delitos, solo los sujetos cualificados pueden ser autores, porque solo ellos pueden realizar el tipo. Pero ello no impide que otros sujetos no previstos como posibles autores puedan ser castigados como inductores, cooperadores necesarios o cómplices, puesto que estos no tienen que realizar el tipo del delito especial, sino solo participar en la realización del mismo por parte del autor o autores”. Véase también, Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, p. 978. Para una explicación de las diferentes posturas que fundamentan el castigo del partícipe, véase Peñaranda Ramos, La participación en el delito..., pp. 326 y SS.; López Peregrín, op. cit., pp. 113 y SS.; y sucintamente, Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, p. 978; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 41 y SS. En concreto, sobre el castigo de la participación del extraneus, véase Quintero Olivares, op. cit., pp. 47 y SS.

15El rompimiento o no del título de imputación es, en cambio, muy debatido en materia de delitos especiales impropios.Cf. al respecto, Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, pp. 984 y SS.

16Véase en todo caso el interesante trabajo de Vidal Castañón, Alberto. ¿Argumentación o pretexto? A propósito de la fundamentación jurídica del Tribunal Supremo español para condenar a los partícipes en determinados casos donde no se castiga al autor del hecho principal.La Ley, 29 de mayo de 2014, pp. 1 y SS., sobre las disfunciones detectadas en la jurisprudencia del Tribunal Supremo español al aplicar el principio de accesoriedad limitada de la participación para fundamentar el castigo de los partícipes. En concreto, analiza la sts 539/2003, 30-04 (tol 276.376), en la que el TS condena a un padre como inductor de 13 delitos de defraudación tributaria cometidos por sus 13 hijos en relación con sus correspondientes impuestos a la renta de personas físicas (IRPF), pero a la vez absuelve a los hijos por falta de dolo.

17Entre las conductas posibles y relevantes para el delito de defraudación tributaria hay que seleccionar la que más directamente se enfrenta a las prohibiciones o mandatos de la norma contenida en el tipo, la conducta que conduzca inexorablemente a la producción del resultado concreto por ser la más apta, idónea, adecuada, apropiada y peligrosa, es decir, la acción típica nuclear. En este sentido, tal y como se advertía al principio del apartado, será aquella de presentación de la liquidación tributaria de manera inmediata y directa ante la Administración, cuando la normativa tributaria le imponga al contribuyente (y al retenedor y al obligado a realizar ingresos a cuenta, desde luego) dicho deber accesorio. Por el contrario, cuando la liquidación de la obligación tributaria material le corresponda a una determinada Hacienda Pública, habrá que analizar en cada caso concreto cuál puede ser dicha acción típica nuclear.

18Para una definición de las diferentes clases de autoría, véase, ampliamente, y por todos López Barja de Quiroga, Jacobo.Autoría y participación. Madrid: Akal, 1996; Sáinz-Cantero Caparrós, José Eduardo.La “codelincuencia” en los delitos imprudentes en el Código Penal de 1995. Madrid: Marcial Pons, 2001; Roso Cañadillas, Raquel.Autoría y partición imprudente. Granada, España: Comares, 2002; Del Castillo Codes, Enrique.La imprudencia: autoría y participación. Madrid: Dykinson, 2007; Díaz y García Conlledo, Autoría..., 1995, pp. 693-699; Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, pp. 139 y SS., 154 y SS., y 978; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 21 y SS.; Díaz y García Conlledo, Un diálogo crítico..., pp. 5 y SS.; Rodríguez Vázquez, op. cit., pp. 318 y SS. Además, en este sentido en concreto, véanse Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, p. 36, quien afirma que “para dejar claro de una vez y para siempre que la autoría mediata (menos dudas han existido respecto de las otras formas de autoría, aunque alguna quizá en relación con la coautoría) en una forma de auténtica autoría, acabando con algunas reticencias jurisprudenciales al respecto (aunque muchas sentencias del Tribunal Supremo manejan correctísimamente la figura de la autoría mediata) y quizá con cierto entendimiento, a veces no explícito, de algunos autores de la autoría mediata como forma de ampliación de la autoría restrictiva o en sentido estricto”; y Mir Puig, op. cit., p. 516, que dice: “La autoría mediata, en cuanto autoría que es, supone en el sujeto la concurrencia de las condiciones requeridas por el tipo para ser autor. De ahí que los delitos especiales –que, como hemos visto, solo pueden cometer determinados sujetos– no puedan ser cometidos en autoría mediata por quien no reúna la cualificación necesaria”.

19Véanse Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 1998-1999, pp. 63 y SS.; Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 2003, pp. 96, 100 y SS.; Díaz y García Conlledo, La autoría en derecho... , pp. 625 y SS.; Díaz y García Conlledo, Dominio funcional..., pp. 305-307; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 19 y SS.; Díaz y García Conlledo, La influencia de la teoría de la autoría..., pp. 33 y SS.; Díaz y García Conlledo, Claus Roxin y la llamada..., pp. 375 y SS.; Díaz y García Conlledo, Un diálogo crítico..., pp. 9 y SS.

20Así, también, García Cavero, Percy.La responsabilidad penal del administrador de hecho de la empresa. Criterios de imputación. Barcelona: Bosch, 1999, p. 197.

21Se discuten, entre otras cosas, el concepto de administrador de hecho y el contenido de dicha representación.Cf. por todos, Rodríguez Montañés, Teresa.La responsabilidad penal del administrador desleal y los nuevos delitos societarios. Madrid: McGrawHill, 1997, pp. 114 y SS.; Gallego Soler, op. cit., p. 153; Luzón Peña, Diego-Manuel y Roso Cañadillas, Raquel. La administración desleal societaria en el derecho penal español.InDret, Revista para el Análisis del Derecho, 2010, n.º 3, p. 9; Díaz y García Conlledo, Algunas cuestiones..., pp. 24 y SS.; Martínez-Buján Pérez, Carlos.Derecho penal económico y de la empresa. Parte general. 5.ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 2016, p. 561; Francés Lecumberri, op. cit., p. 273.

22Con la inclusión de la figura del administrador de hecho por el vigente CP en el artículo 31, la doctrina ampliamente mayoritaria entiende que se debe permitir realizar una extensión de la autoría de los delitos especiales a todo aquel que, sin poseer la cualidad formal de la autoría exigida por el tipo, asuma el dominio típico actuando materialmente como autor.Cf. , por todos, Gracia Martín, Luis. La responsabilidad penal de los administradores y representantes de la empresa por delitos especiales. En: Serrano-Piedecasas, José Ramón y Demetrio Crespo, Eduardo, dirs.Cuestiones actuales de derecho penal económico . Madrid: Colex, 2010, pp. 95, 101; Martínez-Buján Pérez, Derecho penal económico y de la empresa . Parte general..., p. 561. No obstante, en vigencia del artículo 15 CP 1944/73 (incorporado en 1983), las dificultades de imputación de responsabilidad penal a las personas físicas en el ámbito de una persona jurídica se trataron de superar mediante la figura mercantil dellevantamiento del velo . Según esta técnica, se atribuía responsabilidad penal en los supuestos en los que la personalidad jurídica constituyera solamente una pantalla formal, detrás de la cual, en cambio, se ocultaba una realidad jurídica material que afectaba a uno o a varios sujetos de manera concreta. Para una revisión de esta doctrina, véanse, por todos, Merino Jara, Isaac y Serrano González de Murillo, José Luis. El “levantamiento del velo” en el marco de la defraudación tributaria.Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública , 1994, n.º 231-232, pp. 667 y SS.; Merino Jara, Isaac y Serrano González de Murillo, José Luis. Levantamiento del velo y delito fiscal (al hilo de la sts, Sala 2.ª, de 20 de mayo de 1996).Actualidad Jurídica Aranzadi , 1996, n.º 264, pp. 1 y SS.; Merino Jara, Isaac y Serrano González de Murillo, José Luis.El delito fiscal . 2.ª ed. Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas, 2004, pp. 68 y SS.; García Cavero, op. cit., p. 24; Martínez-Buján Pérez, Derecho penal económico y de la empresa. Parte general... , p. 564.

23En relación con la discusión de la aplicación de la cláusula de actuar en lugar de otro a organizaciones empresariales, Cf. , por todos: García Cavero, op. cit., pp. 161 y SS.; Silva Sánchez, Jesús-María.Fundamentos del derecho penal de la empresa. 2.ª ed. Madrid, Buenos Aires y Montevideo: Edisofer - B de F, 2016, pp. 166 y SS.; Díaz y García Conlledo, Lectio doctoralis... , pp. 5 y SS.; Díaz y García Conlledo, Das Handeln im Rahmen..., pp. 711 y SS.; Díaz y García Conlledo, Actuación en el marco..., pp. 509 y SS.; Díaz y García Conlledo, Claus Roxin y la llamada..., pp. 375 y SS.

24Gracia Martín, La responsabilidad penal..., p. 89.

25Ibid., pp. 85 y 89, ilustra muy bien esta cuestión planteando el siguiente caso hipotético: “Una elusión fraudulenta del impuesto de sociedades en cuantía superior a 120 000 euros por medio de la presentación de una declaración tributaria, firmada por el gerente de una empresa, en la cual el asesor fiscal que la cumplimentó técnicamente hizo constar como deducible de la base liquidable un volumen de compras ficticias de materia prima, tal como se deducía de la contabilidad que le había entregado a él el responsable de la teneduría de libros de la empresa, el cual había ordenado a sus subordinados la práctica de los asientos correspondientes a aquellas compras sobre la base de facturas falsas que había adquirido de terceros el jefe del departamento comercial de la empresa”.

26También llega a esta conclusión Martínez-Buján Pérez, Derecho penal económico y de la empresa. Parte general..., p. 567. En relación con este supuesto es aceptado que la falta de cualidad especial exigida por el tipo en el “sujeto de atrás” hace impune su conducta, que materialmente determina el sí y el cómo de la realización típica, porque induce a error o coacciona al sujeto de delante, que es el cualificado; y que, en sí mismo, por lo tanto, no realiza un hecho típicamente antijurídico. Ahora bien, en los casos en que el sujeto no cualificado induce, ayuda o, incluso, actúa de común acuerdo con elintraneus, podrá responder como partícipe siempre que elintraneushaya realizado un hecho típicamente antijurídico, pero no como coautor porque no cuenta, tampoco en este caso, con la cualidad especial.

27Puede afirmarse que el estudio de esta problemática ha estado marcado fundamentalmente por la propuesta de Roxin de autoría mediata basada en el dominio de un aparato organizado de poder, que es distinta de aquellos supuestos en los que tradicional y mayoritariamente son aceptadas autorías mediatas (instrumentalización por error, por coacción, etc.). No obstante, para un estudio completo de estas cuestiones, véanse, por todos, Díaz y García Conlledo, Problemas actuales de autoría..., pp. 124 y SS. y 139 y SS.; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 24 y SS.; Díaz y García Conlledo, Lectio doctoralis..., pp. 5 y SS.; Díaz y García Conlledo, Das Handeln im Rahmen..., pp. 711 y SS.; Díaz y García Conlledo, Actuación en el marco..., pp. 509 y SS.; Díaz y García Conlledo, Claus Roxin y la llamada..., pp. 375 y SS.; Díaz y García Conlledo, Un diálogo crítico..., pp. 8 y SS.; Faraldo Cabana, Patricia.Responsabilidad penal del dirigente en estructuras jerárquicas. La autoría mediata con aparatos organizados de poder. Valencia: Tirant lo Blanch, 2004, pp. 25 y SS. y 128 y SS.; Faraldo Cabana, Patricia. Posibilidades de aplicación de la autoría mediata con aparatos organizados de poder en la empresa. En: Serrano-Piedecasas, José Ramón y Demetrio Crespo, Eduardo, dirs.Cuestiones actuales de derecho penal económico.Madrid: Colex, 2008, pp. 166 y SS.; Peñaranda Ramos, Enrique. Autoría y participación en la empresa. En: Corcoy Bidasolo, Mirentxu y Gómez Martín, Víctor, dirs. y Valiente Iváñez, Vicente, coord.Fraude a consumidores y derecho penal. Fundamentos y talleres de leading cases. Madrid, Montevideo y Buenos Aires: Edisofer - B de F, 2016, pp. 245 y SS.

28Cf. , por todos, y con ulteriores referencias, Rodríguez Montañés, La responsabilidad penal... , p. 114; Luzón Peña y Roso Cañadillas, op. cit., p. 9; Díaz y García Conlledo, Algunas cuestiones..., pp. 24 y SS. Señalan una clasificación tradicional tripartita, por su parte y con ulteriores referencias, Gallego Soler, op. cit., p. 153; Francés Lecumberri, op. cit., p. 273.

29Es decir, el representante de derecho se convertía en representante de hecho por causa de una irregularidad que impidiera considerarlo en tanto tal, como la falta de inscripción registral o la publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil. Cf. Rodríguez Montañés, Teresa. Algunas reflexiones acerca de los delitos societarios y las conductas de administración desleal. Anuario de derecho penal y ciencias penales, 1996, t. 49, fasc. 2, p. 459; Luzón Peña y Roso Cañadillas, op. cit., p. 9; Díaz y García Conlledo, Algunas cuestiones..., p. 24.

30Cf. Rodríguez Montañés, Algunas reflexiones..., p. 459; Luzón Peña y Roso Cañadillas, op. cit., p. 9; Díaz y García Conlledo, Algunas cuestiones..., p. 25.

31Francés Lecumberri, op. cit., p. 275.

32Idem.

33Las palabras de Gallego Soler, op. cit., p. 60 son muy ilustrativas en este sentido: “Cuando se alude a la posible aplicación de la figura del administrador de hecho y se realiza el estudio de esta institución, en la mayoría de ocasiones se olvida que, con independencia del contenido que se otorgue a dicho concepto, puede suceder que la inscripción de las distintas conductas típicas venga a limitar el ámbito de sujetos que, pudiendo considerarse en un plano genérico como administradores de hecho, es posible que no puedan ser sujetos activos idóneos de algún delito concreto. En otros términos, si autor es ‘quien realiza la conducta típica’, en la medida en que las distintas conductas típicas susceptibles de ser realizadas por administradores de hecho sean diferenciadas, puede suceder –de hecho sucede– que sujetos que se pueden considerar administradores de hecho –autores idóneos– para la comisión de un concreto delito, no puedan cometer otro”.

34Cf. Castro Moreno, Abraham. El delito societario de administración desleal (art. 295, cP). Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 240; Gómez Benítez, José Manuel. Curso de derecho penal de los negocios a través de casos: reflexiones sobre el desorden legal. Madrid: Colex, 2001, p. 107; Muñoz Conde, Francisco. Problemas de autoría y participación en el derecho penal económico, o ¿cómo imputar a título de autores a las personas que, sin realizar acciones ejecutivas, deciden la realización de un delito en el ámbito de la delincuencia económica empresarial? Manuales de formación continuada, 2001, n.º 14, p. 236; Gallego Soler, op. cit., p. 160; Francés Lecumberri, op. cit., pp. 276, 280.

35Cf., por todos, García Cavero, op. cit., pp. 193 y SS.; Martínez-Buján Pérez, Carlos. Autoría y participación en el delito de defraudación tributaria. En: Bajo Fernández, Miguel, Bacigalupo Saggese, Silvina y Gómez-Jara Diez, Carlos, coords. Política fiscal y delitos contra la Hacienda Pública. Mesas redondas Derecho y Economía. Madrid: Ramón Areces, 2007, p. 80; Silva Sánchez, Jesús María. El nuevo escenario…, pp. 66 y SS.; Choclán Montalvo, José Antonio. La aplicación práctica del delito fiscal: cuestiones y soluciones. Adaptado a la Reforma penal de la L.O. 5/2010. Barcelona: Bosch, 2011, pp. 197 y SS.

36Así, García Cavero, op. cit., p. 200.

37Idem.

38Idem.

39Ibid., p. 203.

40Véanse para esta discusión, por todos, García Cavero, op. cit., pp. 193 y SS.; MartínezBuján Pérez, Autoría y participación en el delito..., p. 80; Silva Sánchez, El nuevo escenario..., pp. 66 y SS.; Choclán Montalvo, op. cit., pp. 197 y SS.

41Martínez-Buján Pérez, Autoría y participación en el delito..., p. 82.

42Idem.

43Cabe recordar que es posible aplicar la cláusula del actuar en lugar de otro en el contexto del delito de defraudación tributaria, puesto que se trata de un delito especial. Si el elemento personal de la autoría concurriera directamente en el su jeto que realiza materialmente la conducta típica, entonces su responsabilidad se derivaría directamente del tipo de la parte especial y no tendría que utilizarse esta cláusula. Véanse, en este sentido, Gracia Martín, Luis. El actuar en lugar de otro en derecho penal I. Teoría general. Zaragoza: Universidad de Zaragoza, 1985, p. 122; Faraldo Cabana, Posibilidades de aplicación..., p. 95; Díaz y García Conlledo, Problemas actuales de autoría..., p. 120.

44La posibilidad o conveniencia de elaborar un concepto genérico de administrador de hecho (y de derecho) con carácter general es reconocida también por Gallego Soler, op. cit., p. 160; Francés Lecumberri, op. cit., p. 276.

45Siguiendo en este punto a Luzón Peña y Roso Cañadillas, op. cit., p. 9; Díaz y García Conlledo, Algunas cuestiones..., pp. 24 y SS.

46En este sentido, Francés Lecumberri, op. cit., p. 276, afirma: “De este modo, solo a partir de un detallado análisis de la conducta típica (extrayendo de ella las indicaciones en cuanto a la posición privilegiada de lesión de los bienes jurídicos tutelados) se podrá estar en condiciones de delimitar el ámbito de sujetos activos idóneos para los delitos societarios, sin perjuicio, como advierte el autor, de que deba elaborarse con carácter general un concepto genérico de administrador de hecho (y de derecho). Se niega por tanto un concepto unitario de administrador de hecho”. Cf. Torres Cadavid, La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría..., pp. 100 y SS.

47Cf. Torres Cadavid, La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría...

48Cf., en este sentido, entre otros, Del Pozo López, Joaquín. El bien jurídico protegido en los delitos contra la Hacienda Pública y Ley General Tributaria. En: Bajo Fernández, Miguel, dir. Bacigalupo Saggese, Silvina y Gómez-Jara Diez, Carlos, coords. Política fiscal y delitos contra la Hacienda Pública. Mesas redondas Derecho y Economía. Madrid: Ramón Areces, 2007, p. 176; Queralt Jiménez, Joan J. Derecho penal español. Parte especial. 7.ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 2015, pp. 288 y SS.

49En relación con el injusto de defraudación del pagador a cuenta, no será el hecho imponible el que genere la relación jurídico-tributaria, sino otro autónomo del que nace precisamente la obligación de retener o de realizar ingresos a cuenta. En todo caso, de dicha relación nace también una obligación material de pagar a cuenta y otras obligaciones formales que sirven para asegurarla.

50Sin perjuicio de que un sujeto que lesione la hacienda pública pueda ser declarado responsable penal por otro delito diferente que afecte al patrimonio de la hacien da pública en otra fase tributaria diferente, por ejemplo, el alzamiento de bienes en la fase de recaudación. Cf., en este sentido, Ayala Gómez, Ignacio. Delito de defraudación tributaria y prescripción de la facultad de exigir el pago de la deuda. En: Cortés Bechiarelli, Emilio, Octavio de Toledo y Ubieto, Emilio y Gurgiel Sierra, Manuel, coords. Estudios penales en recuerdo del professor Ruiz Antón. Valencia: Tirant lo Blanch, 2004, pp. 106 y SS.; Octavio de Toledo y Ubieto, Emilio. Los objetos de protección en los delitos contra las haciendas públicas. En: Octavio de Toledo y Ubieto, Emilio, coord. Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública. Valencia: Tirant lo Blanch, 2009, p. 32; Silva Sánchez, Jesús-María. Allende las fronteras de la “defraudación” típica: A propósito de la Seguridad Social como víctima. En: Álvarez García, Francisco Javier, Cobos Gómez de Linares, Miguel Ángel, Gómez Pavón, Pilar, Manjón-Cabeza Olmeda, Araceli y Martínez Guerra, Amparo, coords. Libro homenaje al profesor Luis Rodríguez Ramos. Valencia: Tirant lo Blanch, 2013, p. 960; Ferré Olivé, Juan Carlos. El bien jurídico protegido en los delitos tributarios. Revista Penal, 2014, n.º 33, pp. 91-107, publicado también en Revista Penal México, 2015, n.º 7, p. 101; Martínez-Buján Pérez, Derecho penal económico y de la empresa. Parte general..., p. 620.

51Cf. Torres Cadavid, La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría..., pp. 100 y SS.

52Gracia Martín, El actuar en lugar de otro..., p. 363. Cf., en este sentido también, Colomer Bea, La responsabilidad del extraneus..., p. 4; Francés Lecumberri, op. cit., p. 261.

53Gracia Martín, Luis. La configuración del tipo objetivo del delito de evasión fiscal en el Derecho penal español: crítica de la regulación vigente y propuestas de reforma. Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, 1988, n.º 58, pp. 267-292: “De acuerdo con la interpretación propuesta solo pueden formar parte del desvalor de la acción de defraudación tributaria infracciones de deberes accesorios impuestos en fase de liquidación. Con la conclusión de esta fase el objeto material del delito solo puede presentarse dañado o indemne. Si este último es el caso, ya no habrá posibilidad alguna de realizar actos ejecutivos integrantes de una acción de defraudación tributaria”.

54La lesión del bien jurídico del delito de defraudación tributaria ocurre cuando la correspondiente hacienda pública, que es la titular de la concreta obligación tributaria material realmente existente, no va a poder exigir su pago en la sucesiva fase de recaudación del tributo porque, simplemente, desconoce su existencia, y entonces la falta de pago o la devolución indebida pueden volverse definitivos. Cf. Ayala Gómez, op. cit., pp. 106 y SS.; De Toledo y Ubieto, Los objetos de protección..., nota 32; Silva Sánchez, Allende las fronteras..., p. 960; Ferré Olivé, El bien jurídico protegido..., p. 101; Martínez-Buján Pérez, Carlos. Derecho penal económico y de la empresa. Parte especial. 5.ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 2015, p. 620.

55Díaz y García Conlledo, Algunas cuestiones..., p. 22.

56Muñoz Conde, Problemas de autoría..., p. 236.

57Cf. Torres Cadavid, Natalia. Bien jurídico y tipo objetivo del delito de defraudación tributaria. En: De Carvalho Leal, Virginia y Álvarez Robles, Tamara, coords. Direito, Sociedade e Meio Ambiente. Recife, Brasil: Fundação Antônio dos Santos Abranches, 2018, pp. 143 y SS.; Torres Cadavid, La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría..., pp. 70 y SS.

*El presente trabajo se inscribe en el proyecto de investigación “Principios y garantías penales: sectores de riesgo”, del que es investigador principal el Prof. Dr. Dres. h. c. Miguel Díaz y García Conlledo, catedrático de Derecho Penal y doctor honoris causa de la Universidad de León, de cuyo equipo de trabajo formo parte.

**Abogada y especialista en Derecho Penal de la Universidad Eafit (Medellín, Colombia). Magíster y doctora en Derecho de la Universidad de León (León, España). Profesora Contratada Interina de Sustitución de Derecho Penal, Facultad de Ciencias Jurídicas y del Trabajo, Universidad de Vigo, campus Lagoas-Marcosende S/N. CP 36310 Vigo (España). Correo electrónico: nataliatorres@uvigo.es, ntorrescadavid@gmail.com