Читать книгу Hacia un entorno digital más garantista: las relaciones tributarias electrónicas - Mercedes Navarro Egea - Страница 7

A falta de una demanda de servicios digitales por parte de los ciudadanos, la Agencia Tributaria se ha ocupado de hacer efectivo el derecho de estos a relacionarse por medios electrónicos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. A tal efecto, junto al amplio abanico de instrumentos de información y ayuda ofrecidos a los obligados tributarios, ha desarrollado un completo sistema de servicios de tramitación telemática a través de su sede electrónica. Así queda reflejado en la Memoria de la AEAT de 2010, donde se pone el acento en el significativo avance que supone el reconocimiento de este derecho de los ciudadanos en la Ley 11/2007, así como en la respuesta eficaz que se ha dado desde este ámbito de las Administraciones Públicas. Se dice en este sentido que, a fecha de 31 de diciembre de 2009, la Agencia Tributaria tenía adaptados a la referida Ley todos los procedimientos. Por tanto, con los deberes hechos, uno de sus principales retos era “avanzar en la difusión y el fomento de la utilización de los servicios electrónicos prestados a través de la sede electrónica”.

La Agencia Tributaria ha sido el actor principal en la construcción de la administración electrónica. Cuestión distinta es valorar si el derecho a relacionarse por medios electrónicos que justifica este desarrollo tecnológico significa, desde el punto de vista del ciudadano, la posibilidad real de elegir libremente el medio digital. Visto con perspectiva histórica, este derecho ha funcionado como un reclamo para estimular el uso de la administración electrónica por parte de los ciudadanos, pero no para construir un modelo equilibrado, en el que se vislumbre una participación activa de estos. Esta lectura se confirma si se tiene en cuenta que, a falta de una demanda de servicios digitales por parte de los ciudadanos, el fomento de los mismos se ha conseguido con un cambio de estrategia, esto es, impulsando la progresiva imposición obligatoria del uso de los medios electrónicos21.

Resulta de interés la ponencia presentada por el Delegado de la AEAT de Cataluña, Juan Cano García, en las Jornadas sobre Administración electrónica tributaria, celebradas el 14 de mayo de 2007, en la Universidad Oberta de Cataluña22, pues en ella se describe perfectamente la posición de la Administración tributaria ante el fenómeno tecnológico. Este representante de la Agencia Tributaria reconoce que, en muchas ocasiones, “actúa como motor de cambio, es decir, como impulsora de los cambios necesarios para llegar a una determinada situación”.

La Administración es quien modula el proceso tecnológico y, por consiguiente, ella es quien valora la capacidad de los contribuyentes para responder a los nuevos servicios digitales que se ponen a disposición de aquellos. Aunque no se descarta la prudencia en dicha ponderación, añade el ponente que, “sin duda, debemos tomar en consideración dichas condiciones, pero al mismo tiempo tenemos que hacer esfuerzos para ser más exigentes en aquellos cambios que creemos que podemos serlo”.

La cita es reveladora de la importante labor de la Agencia Tributaria para avanzar en la implantación de la administración electrónica, pero no se puede obviar que ha diseñado un traje a medida. Aunque resulte anecdótico, esta visión de la modernización de la actividad administrativa también se percibe con la lectura de las memorias anuales de la AEAT. Por ejemplo, no deja de ser llamativo que las referencias recurrentes a la “administración electrónica” utilizadas en un primer momento por dichos documentos hayan dado paso a la denominada “Agencia Tributaria electrónica”23. Esta potente tecnificación ha posibilitado que este sector de la Administración Pública haya afrontado sin dificultad el modelo relacional que se desprende de la generalización de la “administración sin papel” por las leyes administrativas 39 y 40/2015. Y que, en el panorama internacional, coloca a la AEAT en una posición destacada entre las administraciones tributarias europeas.

La superioridad tecnológica y organizativa de la AEAT en el panorama internacional viene confirmada por Javier Hurtado Puerta, Delegado del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, en un estudio más reciente –publicado en 2020–24, donde enfatiza ahora la capacidad tecnológica de la Agencia Tributaria para liderar un cambio sustancial en la forma misma de entender la aplicación de los tributos, acorde con las tendencias internacionales.

La realidad tecnológica de la AEAT, de cara al futuro, parece orientarse al denominado “cumplimiento fiscal por diseño” (tax compliance by design), una nueva forma de hacer en la aplicación de los tributos que, impulsada en los foros internacionales25, empieza a implementarse en algunos países de la OCDE, entre los que se encuentra España26. Y que, como ya se ha apuntado, forma parte de la estrategia impulsada por el Plan de Acción de la Comisión Europea27.

Se trata de un cambio de calado que, según este experto, representa un cambio filosófico en la forma de entender las relaciones entre ciudadanos y administraciones tributarias. En síntesis, se intenta superar la idea de conflicto de intereses entre ambos actores para dar paso a una relación colaborativa. Explica este representante de la Agencia Tributaria que tanto la capacidad tecnológica de esta entidad como la generalización de la tecnología en la ciudadanía posibilitan avanzar hacia una forma de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

El punto de mira se focaliza en las empresas, pues el cumplimiento de las obligaciones tributarias de este segmento de contribuyentes se integra en las herramientas tecnológicas de gestión empresarial. Desde las aplicaciones informáticas que permiten la relación entre estos obligados tributarios y sus trabajadores, proveedores y clientes, se produce ahora una comunicación automática con los ordenadores de Hacienda. De esta manera, el cumplimento tributario se configura como parte inseparable de la actividad empresarial de las grandes, medianas y pequeñas empresas.

Este modelo de cumplimiento tributario básicamente aspira a transformar los datos en declaraciones tributarias, agilizando la gestión tributaria y reduciendo la intensidad de la actividad de control posterior. Por ejemplo, esta es la consigna utilizada para la implantación del sistema de llevanza de los libros registro a través de la sede electrónica. El objetivo es que este modelo involucre a todos contribuyentes, incrementado el protagonismo de estos en el proceso de generación de datos a efectos de su tratamiento informático. Un planteamiento que, a su vez, modifica la acción de la Administración, que desplaza el centro de atención hacia la detección del fraude y la evasión que se produce fuera de este ecosistema colaborativo.

La propuesta de una relación jurídica basada en el cumplimiento voluntario no es una novedad en nuestro ordenamiento, pues la idea de evitar una relación de conflicto entre contribuyentes y Administración tributaria se encontraba ya en el espíritu de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyente de 1998. Una tendencia que se mantuvo en la LGT de 200328, y que, sin embargo, ha ido flaqueando a medida que su redacción original se ha ido revisando para reforzar la seguridad jurídica, mejorar la eficacia de la actuación administrativa y combatir el fraude fiscal.

Dicho esto, lo novedoso es que esta interacción discurre ahora en un entorno electrónico y responde a los estándares fijados por la OCDE y por las instancias comunitarias. Desde este punto de vista, el cambio cultural se produce, no tanto porque se persiga como meta una relación jurídica equilibrada, pues esta ha sido una aspiración constante en los círculos académicos y profesionales29, sino porque la tecnología viene a alterar los esquemas tradicionales en la aplicación de los tributos. Si hasta ahora la relación jurídica tributaria giraba en torno a la obligación tributaria como obligación ex lege, Internet abre nuevos horizontes a las administraciones tributarias. El centro de atención se desplaza a los datos. El modelo relacional persigue ante todo el conocimiento del contribuyente, tanto de sus actos de trascendencia tributaria como de sus comportamientos (pasado, presente y futuro), todo ello con el fin de proporcionar un seguimiento monitorizado e individualizado a partir de componentes de inteligencia artificial en manos de las autoridades fiscales.

Esta tendencia plantea numerosas incógnitas, entre otras, si esta relación cooperativa implica realmente un encuentro equilibrado entre ciudadanos y Administración. Resulta inquietante que, bajo el ropaje del cumplimiento colaborativo, se imponga a los ciudadanos un deber de colaboración que se concibe como “un comportamiento proactivo que, en ocasiones, puede ir más allá del deber jurídico de colaboración establecido por las normas tributarias”30, pues esto choca con los planteamientos propios de un Estado democrático. SANTAMARÍA PASTOR señala que es lógico que exista un deber de colaborar con las Administraciones Públicas, pero que por “pura lógica elemental” ello no debe llevar a soluciones extremas. Dice este reputado administrativista que “no sería admisible la imposición de un deber incondicional de colaborar en todo caso y circunstancia con la Administración”31. Y la pregunta es inevitable: ¿cómo se consigue una relación equilibrada cuando el cumplimiento proactivo implica una colaboración más allá de lo que dictan las normas?

Por otra parte, también resulta difícil asumir que este modelo liderado por la AEAT pueda imponerse a la vista de los postulados de la gobernanza de la IA en la UE. La construcción del mercado digital único, que arranca con el Libro Blanco de la inteligencia artificial ya mencionado en estas páginas, introduce un enfoque europeo de la gobernanza de los datos basado en una sociedad abierta, inclusiva y descentralizada, en la que todos los ciudadanos están llamados a participar de modo activo. Esta visión ha de integrarse igualmente cuando se trata de potenciar la tecnología en la aplicación de los tributos.

El enfoque ético para la IA está presente en el “Plan de Acción para una tributación justa y sencilla”, con el que la Comisión Europea pretende afrontar la salida del actual escenario de crisis sanitaria32. El contribuyente adquiere un papel central para conseguir que el modelo de aplicación de los tributos avance hacia el cumplimiento voluntario, lo que conlleva una mejora en la confianza tanto por parte de las Administraciones como de los contribuyentes.

En este contexto, es inevitable que la “Agencia Tributaria electrónica” evolucione hacia una administración electrónica tributaria más transparente, participativa y confiable. Para ello es necesario, por un lado, que en toda la cadena de valor de los componentes tecnológicos (esto es, en el desarrollo, despliegue y uso de la herramienta y de sus componentes) exista una presencia participativa y abierta de los distintos agentes involucrados en la aplicación de los tributos: tanto obligados tributarios como otras administraciones, organismos y entidades que actúan en el marco de la colaboración social33.

Por otra parte, esta nueva forma de concebir las relaciones entre ciudadanos y Administración tributaria implica un mayor compromiso por ambas partes. En el caso de los obligados tributarios, se demanda mayor colaboración y de carácter voluntario. Y este comportamiento debe quedar equilibrado con un cambio en la acción de Administración, intensificando su función orientadora hacia los ciudadanos que, al mismo tiempo, reduzca o minimice su intervención correctora y sancionadora.

En definitiva, si ahora tenemos una “Agencia Tributaria electrónica”, el reto es avanzar hacia una Agencia Tributaria socialmente responsable y sostenible. Pero ¿cómo se puede transitar de una Agencia Tributaria electrónica a una administración digital para todos?

6. La Memoria de 2018 enfatiza la importante contribución de la Agencia Tributaria en el campo de la administración electrónica; de manera que el uso intensivo de las tecnologías de la información y de las comunicaciones ha dado lugar a que, en la actualidad, se pueda disponer de una auténtica “Agencia Tributaria electrónica”.

7. Nótese que este factor explica el interés estratégico de la Unión Europea por dotarse de infraestructuras propias plasmado en el Libro Blanco sobre la IA. Las administraciones públicas necesitan de los mediadores o prestadores de servicios de intermediación. A estos actores de Internet se refiere BARRIO ANDRÉS en su Manual de Derecho Digital, Tirant lo Blanch, 2019, pág. 125. Los denominados “prestadores de servicios de Internet” (Internet Service Providers –o ISP–) son definidos por este autor como “aquellos prestadores de servicios de la sociedad de la información que facilitan la prestación o utilización de otros servicios de esta naturaleza, o el acceso a la información, sirviendo de mera herramienta habilitadora de la cadena de comunicación entre quienes proveen los servicios y contenidos y quienes acceden a los mismos, y asimismo posibilitando que la información facilitada por terceras personas circule, se aloje o sea accesible en Internet”. Dicho colectivo incluye los proveedores de telecomunicaciones (Movistar, Vodafone o Orange en nuestro país), los proveedores de caché (p.ej., Arsys, Comvive, Dinahosting), los proveedores de búsquedas y enlaces (Google, Yahoo, Bing, etc.), las redes sociales (Facebook, Twitter, etc.) y otras plataformas (Youtube, Google Docs, Office 365, etc.). Por ejemplo, la computación en la nube (cloud computing) constituye uno de los servicios que puede hacer vulnerables a las Administraciones Públicas. En este caso, en lugar de contar con equipos propios, un proveedor proporciona equipos virtuales o servicios específicos que se gestionan a través de la red, lo que implica, entre otras ventajas para el cliente, una disminución de la inversión inicial, así como de los problemas que conlleva la obsolescencia tecnológica. Pero, obviamente, esta deslocalización de los datos entraña riesgos.

8. El concepto de relación jurídica tributaria tiene origen dogmático, y su contenido se ve influenciado por la concepción autoritaria o democrática que se tenga del tributo mismo. Sin entrar en detalle en el proceso de construcción de esta categoría jurídica, puede decirse que la posición mayoritaria de la doctrina española, siguiendo a SAINZ DE BUJANDA, ha defendido la concepción del tributo como una obligación ex lege, con subordinación tanto de la Administración como de los contribuyentes a la Ley. Este planteamiento ha sido clave para alejarse de concepciones más autoritarias del tributo bajo los esquemas de la relación de poder. Esta visión más democrática del tributo, por ejemplo, ha dado lugar a una posición crítica frente a la interpretación de la relación tributaria realizada por el Tribunal Constitucional en la Sentencia 76/1990. En síntesis, en la misma se venía a decir que la aplicación de los tributos y, más concretamente, el cumplimiento del deber de contribuir implica la existencia de una relación jurídica entre Administración y contribuyentes, entendida como una “relación de sujeción que va más allá del sometimiento genérico a la Constitución y las Leyes”. Esta consideración contó con el rechazo unánime de la doctrina académica porque suponía una vuelta a los viejos esquemas de relación de poder. El concepto de relación jurídica que hoy se contiene en la LGT pretende alejarse de esa posición autoritaria. Los expertos que elaboraron el Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria, publicado por el Ministerio de Hacienda en julio de 2001, dejaron claro que la inclusión del concepto de relación jurídica en la LGT debía atender a un concepto básico de relación, esto es, la establecida por la aplicación de los tributos.

9. GONZÁLEZ DE FRUTOS, U., “Inteligencia Artificial y Administración tributaria”, en la obra colectiva Inteligencia Artificial: Administración tributaria y contribuyentes en la era digital, dir. SERRANO ANTÓN, F., 2020, Thomson Reuters Aranzadi, pág. 172.

10. Esta evolución es analizada en detalle por RIBES RIBES, A. “La inteligencia artificial al servicio del ‘compliance tributario’ ”, Revista española de Derecho Financiero, n. 188, págs. 125 y 170.

11. Así se puede ver en el apartado 2.2, relativo a la Administración tributaria en la era digital, de la Comunicación que lleva por título Plan de acción para una fiscalidad equitativa y sencilla que apoye la estrategia de recuperación, COM/2020/312 final, disponible en la dirección: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A52020DC0312.

12. Vid. “La regulación de la administración electrónica tributaria”, en la obra colectiva Administración Electrónica Tributaria, Bosch, 2009, págs. 19 a 117.

13. El mencionado autor analiza con detalle el precepto a propósito de la aprobación de la Ley 11/2007, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, entendiendo que sería defendible su supresión y una remisión en bloque a la normativa administrativa común, dado que no existe una especialidad tributaria en este campo de la administración electrónica. Y que, en todo caso, sería deseable su adecuación a dicho contexto normativo (vid. “La regulación…”, op. cit., pág. 61). Una observación que adquiere pleno sentido a la luz de las leyes administrativas 39 y 40/2015.

14. La disposición final décima de la LGT habilita al Ministro de Hacienda para dictar las correspondientes normas de desarrollo aplicables a las actuaciones y procedimientos tributarios que se realicen por medios electrónicos, informáticos o telemáticos y a las relacionadas con los medios de autenticación utilizados por la Administración tributaria.

15. De forma más fundamentada, BARRIO ANDRÉS describe con claridad qué es Internet. Señala este experto que su característica principal es la de ser “un sistema universal de comunicaciones capaz de acomodar la más absoluta diversidad tecnológica, permitiendo que equipos y dispositivos de cualquier índole, de todo tipo de fabricantes (por ejemplo, ordenadores con distintas versiones de Windows, MacOS, Linux, ordenadores portátiles, smartphones, sensores de Internet de las Cosas, electrodomésticos, máquinas, sistemas de protección contra la intrusión, incendio o atraco, coches, drones, robots,…), puedan comunicarse entre sí de forma transparente, mediante el empleo de cualquier modalidad de tecnologías y medios de transmisión” (Manual…, op. cit., pág. 38).

16. Estas son las expresiones utilizadas por la Agencia Estatal de Protección de Datos (AEPD) en su guía Tecnología y Protección de Datos en las Administraciones Públicas, noviembre 2020, disponible en la dirección: https://mediasviewer.wolterskluwer.es/pdfView.ashx?url_data_id=35658821&repositoryType=es&action=GET.

17. CALDERÓN CARRERO, J. M.; QUINTAS SEARA, A., Cumplimiento tributario cooperativo y buena gobernanza fiscal en la era BEPS, Thomson Reuters Civitas, 2015, págs. 1-323. GARCÍA NOVOA, C.; CABALLERO PERDOMO, R., “El Compliance tributario, la relación cooperativa y las nuevas relaciones fiscales. Su implantación en España y en América Latina”, Revista de Fiscalidad Internacional y Negocios Transnacionales, n. 12/2019, Aranzadi experto (BIB 2019, 9530).

18. No obstante, como señala MARTÍN FERNÁNDEZ, nuestro ordenamiento no es ajeno a las técnicas de relación o cumplimiento cooperativo, siendo varios los preceptos en los que advierte ese sustrato. Por ejemplo, el art. 103.1 de la CE dispone que la Administración “sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley y el Derecho”, así como en el art. 105.a) cuando se establece que por Ley se regulará “la audiencia de los ciudadanos, directamente o a través de las organizaciones y asociaciones recogidas por la Ley, en el procedimiento de elaboración de las disposiciones administrativas que les afecten”. Para el autor, el reconocimiento del principio cooperativo en el art. 92 es un buen comienzo para una reforma legal que desarrolle sus previsiones (vid. MARTÍN FERNÁNDEZ, J., Cumplimiento cooperativo en materia tributaria. Claves para la implantación de un Manual de Buenas Prácticas (Compliance), Lefevre El Derecho, 2018, págs. 1-190; en particular pág. 11).

19. RIBES RIBES, A. “La inteligencia artificial…”, op. cit., pág. 127.

20. VALERO TORRIJOS, J. “Las garantías jurídicas…”, op. cit., pág. 85 y ss.

21. Esta tendencia encaminada a la desaparición de la relación presencial entre la ciudadanía y la Administración, con más facilidades para la Administración y con menores garantías para los ciudadanos, ha sido ampliamente criticada por la academia. Así se puede ver en COTINO HUESO. L., “La obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración y sus escasas garantías”, IDP. Revista de Internet, Derecho y Política, n. 26, 2018, pág. 3 de 14, http://dx.doiorg/10.7238/idp.v=i26.3112.

22. CANO GARCÍA, J., “Aspectos generales de la administración electrónica tributaria estatal”, en la obra colectiva Administración Electrónica Tributaria, Colección Fiscalidad, Bosch, 2009, págs. 247 a 262, y, en particular, pág. 253.

23. El apartado 2.4 de la Memoria de 2019, con el título “Administración Tributaria electrónica”, destaca esta posición de liderazgo: “Desde su creación, la Agencia Tributaria ha sido pionera en el campo de la administración electrónica, y el uso intensivo de las nuevas tecnologías de la información y de las comunicaciones ha sido una constante que ha llevado a disponer, hoy en día, de una autentica ‘Agencia Tributaria electrónica’ ” (disponible en www.agenciatributaria.es).

24. HURTADO PUERTA, J., “Big Data y la gestión tributaria”, en Fiscalidad e inteligencia artificial: Administración tributaria y contribuyentes en la era digital, dirigida por F. SERRANO ANTÓN, Aranzadi, 2020, pág. 167 y ss.; en particular, pág. 176.

25. OCDE, Tax compliance by Design: Achieving Improved SME Tax Compliance by Adopting a System Perspective, 2014, https://dx.doi.org/10.1787/9789264223219-en.

26. Bien es cierto que algunos autores vienen apuntando que los modelos de cumplimiento cooperativo no tienen una vocación universal, que no están pensados ni son adecuados para todos los contribuyentes e intermediarios fiscales. En este sentido, CALDERÓN CARRERO, J. M.; QUINTAS SEARA, A., Cumplimiento tributario cooperativo y Buena gobernanza fiscal en la era BEPS, Thomson Reuters Civitas, 2015, pág. 22.

27. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A52020DC0312.

28. En la Exposición de Motivos de la LGT se indica que su articulado “reproduce la lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el artículo 3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, e incorpora al mismo nuevos derechos como el derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de la Comunidad Autónoma, el derecho a formular quejas y sugerencias, el derecho a que consten en diligencias las manifestaciones del interesado o el derecho a presentar cualquier documento que se estime conveniente”.

29. Basta recordar la denominada “Declaración de Granada” y su impacto mediático: “35 catedráticos lanzan un ataque sin precedentes contra Hacienda”, era el titular de C. Sánchez para El Confidencial el 18 de abril de 2018 (https://www.elconfidencial.com/economia/2018-05-18/hacienda-declaracion-granada-fraude-multinacionales-desigualdad-impuestos-subditos-ciudadanos-equidad-nacionalismos-cantonalismo-fiscal-culpabilidad-inocencia-seguridad-juridica_1565286/).

30. Calderón carrero, j. m.; quintas seara, A., Cumplimiento…, op. cit., pág. 101.

31. SANTAMARÍA PASTOR, Principios de Derecho Administrativo General, vol. II, Iustel, 5ª ed., 2018, pág. 44.

32. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A52020DC0312.

33. Este planteamiento constituye uno de los postulados éticos destacados por el Parlamento Europeo en la Resolución aprobada el 20 de octubre de 2020 en relación con el marco ético de la inteligencia artificial, donde se pone el acento en que los poderes públicos han de dirigir su actuación en un doble sentido: por un lado, “permitir a los ciudadanos compartir las ventajas derivadas del potencial que encierran”; y por otro, “protegiendo al mismo tiempo a los ciudadanos de los posibles riesgos de tales tecnologías”, disponible en la dirección: https://www.europarl.europa.eu/doceo/document/TA-9-2020-0275_ES.pdf.