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RAFAEL CALVO ORTEGA

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

El Tribunal Constitucional no se ha planteado directamente el contenido del principio de justicia tributaria y, mucho menos, su diferenciación con los restantes principios del art. 31.1 de la Constitución. No ha realizado una labor de pedagogía que hubiese sido y es necesaria. En ocasiones se ha buscado su diferenciación del principio de capacidad económica. Así, la Sentencia 27/1981, de 20 de julio, señala que «A diferencia de otras constituciones, la española, pues, alude expresamente al principio de capacidad contributiva y, además, lo hace sin agotar en ella –como lo hiciera cierta doctrina– el principio de justicia en materia contributiva. Capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra». En la misma línea de diferenciación, la Sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, donde se afirma que la capacidad económica configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos. «Ello no significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria, en la medida de justicia de los tributos». Finalmente el Tribunal Constitucional afirma en la Sentencia 194/2000, de 19 de julio, que la justicia tributaria obliga a que los elementos y circunstancias de un tributo «deben responder a la situación económica real de los sujetos pasivos del Impuesto».

Las dos primeras Sentencias hacen una afirmación exacta: el principio de justicia tributaria tiene un ámbito superior al de capacidad económica. La tercera Sentencia también es correcta: no se puede hablar de justicia si no se respeta la situación económica real del sujeto pasivo.

A la vista de estas Sentencias, y de algunas otras que pudieran transcribirse, puede concluirse que la aportación del Tribunal Constitucional al esclarecimiento del principio de justicia tributaria es escasa. Más rotunda es la posición del Tribunal en relación con la importancia de una transgresión tributaria para que pueda afirmarse que ésta afecta al principio de justicia tributaria. La Sentencia 137/2003, de 3 de julio, afirma que «El Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte es un impuesto indirecto (...) lejos de configurarse como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo (...) Por sus características no puede decirse, entonces, que la modificación parcial de su tipo de gravamen repercuta sensiblemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes». La misma doctrina en la Sentencia 108/2004, de 30 de junio, en relación con el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.

La principal dificultad para este estudio sobre la justicia tributaria reside en la existencia de principios tributarios constitucionales de naturaleza específica. Son los establecidos en el art. 31.1 de la Constitución: generalidad, capacidad económica, igualdad y progresividad. Todos ellos cubren un arco muy amplio y resulta difícil imaginar una transgresión del principio de justicia tributaria que no sea también una infracción de los principios específicos citados. Además, estos principios que hemos denominado específicos tienen una mayor plasticidad y permiten una mejor exposición y defensa; y, por ello, una mejor argumentación ante los tribunales. Cubren la subjetividad pasiva, la cuantificación de la obligación tributaria y la exigencia de un trato igual al dado a otros obligados tributarios que se encuentran en la misma situación jurídica.

Todo ello obliga a buscar espacios y contenidos de naturaleza constitucional que permitan el juego propio del principio de justicia tributaria. Contenidos que incidan en el aspecto material de la distribución de la carga tributaria entre los ciudadanos sujetos al Poder tributario. Acabamos de ver su dificultad por la inmediatez de los que hemos calificado como principios específicos. Cabe otro tipo de análisis, que estudiaremos posteriormente, basado en situaciones subjetivas y también colectivas en su conexión con un sistema tributario justo. Es posible medir la justicia del sistema tributario por su relación con la declaración de derechos de los obligados tributarios, su defensa, la objetividad de las Administraciones y la regulación de los procedimientos. Son aspectos que no se relacionan directamente con la distribución de la carga tributaria pero que tienen una incidencia indiscutible en la justicia. Como veremos también posteriormente, el ordenamiento español ocupa una posición avanzada en este campo. Igualmente, el servicio a los intereses generales, el ámbito de la reserva de ley, el procedimiento que debe seguirse para la producción de actos administrativos, etc.

Es decir, junto a un planteamiento material de la justicia tributaria (distribución de la carga), un planteamiento formal (derechos y garantías de los obligados tributarios) y objetividad y eficiencia de los poderes públicos.