Читать книгу Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger - Ralf Klaßmann - Страница 30

Nach § 56 AO darf eine steuerbegünstigte Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgen. Vor dem Hintergrund dieser gesetzlich zwingenden Vorgabe sind alle Tätigkeiten einer steuerbegünstigten Körperschaft auf die Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks auszurichten.⁵²⁷

Eine steuerbegünstigte Körperschaft darf deshalb zwar mehrere steuerbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgen, ohne dass dadurch das Gebot der Ausschließlichkeit verletzt wird. Allerdings müssen alle tatsächlich verfolgten steuerbegünstigten Zwecke in der Satzung aufgeführt sein. Will eine Körperschaft steuerbegünstigte Zwecke, die nicht in der Satzung genannt sind, fördern, muss – um das Gebot der Ausschließlichkeit nicht zu verletzen – eine Satzungsänderung vorgenommen werden, die im Übrigen den Erfordernissen des § 60 AO⁵²⁸ an die Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft entsprechen muss.⁵²⁹

Der Grundsatz der Ausschließlichkeit besagt aber nicht, dass jede Betätigung außerhalb der satzungsmäßigen Zwecke schädlich ist.⁵³⁰ Eine solche Aussage hätte nämlich z. B. zur Konsequenz, dass steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (z. B. eine Besuchercafeteria oder eine Lieferapotheke) grundsätzlich nicht betrieben werden dürften. Entsprechendes würde für die Vermögensverwaltung gelten.

Tatsächlich darf eine steuerbegünstigte Einrichtung aber durchaus solche Tätigkeiten ausüben – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung – wenn diese Aktivitäten nicht in der Gesamtschau zum Selbstzweck werden und in diesem Sinne neben die Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks der Körperschaft treten.⁵³¹

Die Vermögensverwaltung sowie die Unterhaltung eines Nicht-Zweckbetriebs sind aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des steuerbegünstigten Zwecks willen erfolgen, indem sie z. B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der steuerbegünstigten Aufgabe dienen.⁵³²

Es muss also nachweislich ein nennenswerter Mittelzufluss die steuerbegünstigte Tätigkeit generiert werden.⁵³³ Eine erfolgreiche Mittelbeschaffung bzw. ein » Gewinnstreben« ist hiernach nicht (mehr) – per se – schädlich; es kommt vielmehr entscheidend darauf an, ob durch die Aktivitäten im Bereich steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe bzw. der Vermögensverwaltung – offen oder verdeckt – andere als die steuerbegünstigten Zwecke verfolgt werden, z. B. indem auf Dauer defizitäre wirtschaftliche Aktivitäten getätigt werden, die keinen inhaltlichen Bezug zu den steuerbegünstigten Satzungszwecken haben.⁵³⁴

Wirtschaftliche Tätigkeiten in steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und in der Vermögensverwaltung, die ex ante mit der berechtigten Erwartung einer Gewinn- oder Überschusserzielung aufgenommen werden, dürften andererseits gemeinnützigkeitsrechtlich unbedenklich sein.⁵³⁵

Ist die Vermögensverwaltung bzw. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht dem steuerbegünstigten Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar Hauptzweck der Betätigung der Körperschaft, so scheitert deren Steuerbegünstigung am Gebot der Ausschließlichkeit.⁵³⁶ Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen bei einem überwiegenden Zeit- und Personaleinsatz im steuerpflichtigen Bereich eine gemeinnützigkeitsschädliche Tätigkeit im Sinne eines Verstoßes gegen das Gebot der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) gegeben ist, hat der BFH mit Beschluss vom 04.03.2020 (Az.: I B 57/18) Stellung genommen. Auf die entsprechenden Ausführungen unter B IV. 3 wird verwiesen.

In einem solchen Fall kann die Betätigung der Körperschaft auch nicht in einen steuerfreien und in einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden; vielmehr ist dann die Körperschaft insgesamt als steuerpflichtig zu behandeln.⁵³⁷

Bei steuerbegünstigten Körperschaften, insbesondere Mittelweitergabekörperschaften (i. S. d. § 58 Nr. 1 AO)⁵³⁸, die sich im Rahmen ihrer tatsächlichen Geschäftsführung an die in ihrer Satzung enthaltene Pflicht zur Verwendung sämtlicher Mittel für die satzungsmäßigen Zwecke halten, ist das Ausschließlichkeitsgebot selbst dann als erfüllt anzusehen, wenn sie sich vollständig aus Mitteln eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren.⁵³⁹

Für sog. »Förder- bzw. Mittelweitergabekörperschaften« i. S. d. § 58 Nr. 1 AO ist noch das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 25.06.2014⁵⁴⁰ von Bedeutung:

Wenn im Gesellschaftsvertrag einer sog. Förder- bzw. Mittelweitergabekörperschaft festgeschrieben ist, dass der Satzungszweck der empfangenden Körperschaft mit dem Satzungszweck der Förderkörperschaft übereinstimmen muss, verstößt die tatsächliche Geschäftsführung gegen die Satzungsbestimmungen, wenn Mittel an eine Körperschaft weitergeleitet werden, die wegen anderer Zwecke als gemeinnützig anerkannt ist.

Dass dabei tatsächlich durchaus steuerbegünstigte Zwecke gefördert werden, spielt keine Rolle, eben weil die Satzung (= der Gesellschaftsvertrag) diese »anderen« Zwecke nicht benennt bzw. im Ergebnis aus den Förderzwecken herausnimmt.

Für die Praxis ist hieraus die Empfehlung abzuleiten, die zu fördernden Zwecke sehr sorgfältig zu formulieren und möglichst nicht zu eng zu fassen.

Das Hessische Finanzgericht⁵⁴¹ hatte im Übrigen erstinstanzlich die Auffassung vertreten, dass eine unschädliche Mittelbeschaffung bzw. Mittelweitergabe i. S. d. § 58 Nr. 1 AO a. F. ganz generell, d. h. auch in den Fällen, in denen die Satzung der Förderkörperschaft dies nicht verbindlich vorschreibt, nur dann vorliege, wenn die Mittel auf der Ebene der geförderten Körperschaft zu denselben Zwecken verwandt werden, die die geförderte Körperschaft nach ihrer Satzung verfolgt. Bei der Weiterleitung von Fördermitteln ergebe sich – so das Hessische Finanzgericht – »aus der Rechtssystematik der §§ 57 Abs. 1 Satz 1, 63 Abs. 1 AO und des § 58 Nr. 1 AO«, dass bei der Mittelbeschaffung für eine andere Körperschaft die steuerbegünstigten Zwecke der geförderten Körperschaft denen der fördernden Körperschaft entsprechen müssten.

Diese Aussage hat der Bundesfinanzhof weder ausdrücklich bestätigt noch abgelehnt; sie ist u. E. durch den Wortlaut des § 58 Nr. 1 AO nicht gedeckt und deshalb unzutreffend.⁵⁴² Im Übrigen stellt sich die Frage, ob diese Rechtsauffassung vor dem Hintergrund der Änderung des § 58 AO im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020 noch aufrecht erhalten werden kann. Die weitere Rechtsentwicklung bleibt hier abzuwarten.

Gleichwohl sollten Geschäftsleiter von gemeinnützigen Mittelweitergabekörperschaften i. S. d. § 58 Nr. 1 AO, insbesondere zur Vermeidung von späteren Diskussionen in Betriebsprüfungen, darauf achten (und im Zweifel auch im Rahmen einer ordnungsgemäßen tatsächlichen Geschäftsführung gem. § 63 AO nachweisen können), dass die steuerbegünstigten Zwecke der Empfängerkörperschaft, die sich aus dem Freistellungsbescheid bzw. aus dem Bescheid nach § 60a AO bzw. aus der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid ergeben, zumindest partiell mit den Zwecken der Mittelweitergabekörperschaft übereinstimmen.⁵⁴³

295 Az.: IV A 3 – S 0062/08/10007-12 / IV C 4 – S 0171/07/0038-007, BStBl 2012 I, S. 83

296 Nr. 2 zu § 55 (Abs. 1 Nr. 1) AO a. F.

297 Vgl. insbesondere Hüttemann, Der neue Anwendungserlass zum Abschnitt »Steuerbegünstigte Zwecke«, DB 2012, S. 250 – unter VII.1.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 4.95 ff., und Schauhoff/Kirchhain, Was bringt der neue AO-Anwendungserlass für gemeinnützige Körperschaften?, DStR 2012, S. 261 – unter 5.; zu den Konsequenzen der Aufgabe der »Geprägebetrachtung« auf das Gebot der Ausschließlichkeit vgl. die Ausführungen unter B. IV. 7.

298 Vgl. hierzu Fischer/Binger, Geprägetheorie 2.0 – Gemeinnützigkeitsschädlichkeit eines um seiner selbst willen unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, Das Krankenhaus 2020, S. 1119; ferner auch die Urteilsanmerkung von Salzmann in IStR 2020, S. 769

299 Nähere Einzelheiten zum Gebot der Ausschließlichkeit werden unter B. IV. 7 erläutert

300 § 44a Abs. 7 i. V. m. § 43 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

301 »Ob eine wirtschaftliche Tätigkeit um ihrer selbst willen ausgeübt wird, kann sich danach richten, wie viel Zeit und Personal im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eingesetzt wird.«

302 Hierzu kritisch Hüttemann, Der neue Anwendungserlass zum Abschnitt »Steuerbegünstigte Zwecke«, DB 2012, S. 250 – unter VII. 1. – verbunden mit der Befürchtung, dass »unter dem Deckmantel der Nr. 1 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO ein zu starkes Gewinnstreben letztlich doch wieder am Maßstab der Selbstlosigkeit gemessen« werde

303 AEAO zu § 55 (Abs. 1 Nr. 1) AO, Nr. 1 Satz 1 und 2

304 Nr. 1 Satz 3 des AEAO zu § 59 AO; vgl. aber BFH vom 18.12.2002, Az.: I R 15/02, BStBl 2003 II, S. 384: »Die Steuervergünstigungen wegen Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke werden nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass die Satzung der Körperschaft das Unterhalten eines Nichtzweckbetriebes ausdrücklich erlaubt.«

305 Hüttemann, Der neue Anwendungserlass zum Abschnitt »Steuerbegünstigte Zwecke«, Der Betrieb 2012, S. 250 – unter 2. a); ders., Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 4.101

306 Nach Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 4.131, darf eine Satzungsklausel die Unterhaltung steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe »ausdrücklich um ihrer selbst willen, d. h. ggf. auch mit Verlusten«, nicht vorschreiben.

307 Vgl. hierzu im Einzelnen Nr. 1 des AEAO zu § 56 AO

308 »Begriffsschöpfung« des BFH, z. B. im Urteil vom 13.11.1996, Az.: I R 152/93, BStBl 1998 II, S. 711

309 AEAO zu § 56 Nr. 1 Satz 2

310 AEAO zu § 56 Nr. 1 Satz 4 und 5

311 AEAO zu § 56 Nr. 1 Satz 6

312 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 120

313 Vgl. AEAO zu § 55 AO, Nr. 9 Satz 2 sowie Kirchhain, Mitgliedervergünstigungen aus vereins- und steuerrechtlicher Sicht, npoR 2019, S. 153

314 Weidmann/Kohlhepp, gGmbH: Aberkennung der Gemeinnützigkeit aufgrund verdeckter Gewinnausschüttungen – zugleich Besprechung des BFH-Beschlusses vom 12.10.2010 – I R 59/09, DB 2011, S. 92 – Der Betrieb 2011, S. 497 – unter III. 2. a)

315 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 155

316 So auch Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 155 f., und Kümpel, Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung bei steuerbegünstigten (gemeinnützigen) Körperschaften, DStR 2001, S. 152 – unter 4.1; hierzu kritisch Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, § 9 Rz. 18: »Eine derartig feste betragsmäßige Grenze lässt sich dem Gesetz aber nicht entnehmen.«

317 Bis zum 31.12.2014: 40,00 Euro

318 So beispielhaft Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 155

319 R 19.6 Abs. 2 LStR 2015

320 Z. B. Kümpel, Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung bei steuerbegünstigten (gemeinnützigen) Körperschaften, DStR 2001, S. 152 – unter 4.1

321 Schleder, Steuerrecht der Vereine, 12. Auflage 2019, Rz. 489

322 Ebenda

323 Schleder, Steuerrecht der Vereine, 12. Auflage 2019, Rz. 491: »Einem Verstorbenen kann man nichts zuwenden.«

324 Ebenda, Rz. 490

325 § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

326 Az.: I R 59/09, BStBl 2012 II, S. 226: »Schüttet eine gemeinnützige GmbH (…) die aus der gemeinnützigen Tätigkeit erzielten Gewinne überwiegend verdeckt an ihre steuerpflichtigen Gesellschafter aus, liegt ein schwer wiegender Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO vor, der die Anwendung des § 61 Abs. 3 AO ermöglicht«; hierzu kritisch Weidmann/Kohlhepp, gGmbH: Aberkennung der Gemeinnützigkeit aufgrund verdeckter Gewinnausschüttungen – zugleich Besprechung des BFH-Beschlusses vom 12.10.2010 – I R 59/09, DB 2011, S. 92 – Der Betrieb 2011, S. 497

327 § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO

328 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.67

329 BFH vom 27.11.2013, Az.: I R 17/12, BFH/NV 2014, S. 984; die Voraussetzungen des § 58 Nr. 2 AO sind in diesem Fall nicht erfüllt.

330 FG Saarland vom 02.10.1996 1 K 85/95, EFG 1997, S. 38 – Leitsatz 2; die Nichtzulassungsbeschwerde ist vom BFH durch Beschluss vom 20.08.1997, Az.: I B 128/96, als unbegründet, die Revision durch Beschluss vom 20.08.1997, Az.: I R 87/96, als unzulässig zurückgewiesen worden (n. v.)

331 Vgl. hierzu auch Weidmann/Kohlhepp, gGmbH: Aberkennung der Gemeinnützigkeit aufgrund verdeckter Gewinnausschüttungen – zugleich Besprechung des BFH-Beschlusses vom 12.10.2010 – I R 59/09, DB 2011 S. 92 – Der Betrieb 2011, S. 497 – unter III.

332 FG Saarland vom 30.08.2000, Az.: I K 223/96, EFG 2000, S. 1352; vgl. zu etwaigen schenkungsteuerlichen Auswirkungen auch Sievert/Nürnberg, Schenkungsteuerliche Aspekte verdeckter Gewinnausschüttungen und verdeckter Einlagen, Ubg 2018, S. 226

333 R 8.5 Abs. 2 KStR 2015; so auch Seeger/Thier, Cash Pooling – Ein sinnvolles Finanzinstrument zur Nutzung von Konzernsenkungspotenzialen auch im gemeinnützigen Konzern, DStR 2011, S. 184 – bezogen auf (physische) Cash Pooling-Gestaltungen im gemeinnützigen Konzern zur Optimierung konzerninterner Liquiditätsplanung; vgl. zu dieser Thematik auch Vochsen/Binger, Cash-Pooling im Krankenhaus, Das Krankenhaus 2014, S. 338

334 Vgl. OFD Karlsruhe vom 07.01.1999, Az.: S 2742 A – St 331, FR 1999, S. 276

335 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 2.17.; vgl. auch Alber in: Dötsch/ /Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: Februar 2020, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, Tz. 312 f; eine solche Satzungsklausel kann auch nicht nachgeholt werden, vgl. Nieders. FG vom 15.02.2000, Az.: 6 K 305/98, EFG 2000, S. 811 – rechtskräftig

336 FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 19.11.1998, Az.: 3 K 231/95, EFG 1999, S. 494

337 BFH vom 09.08.1989, Az.: I R 4/84, BStBl 1990 II, S. 237, und vom 13.11.1991, Az.: I R 45/90, BStBl 1992 II, S. 429

338 Der Begriff »Ehrenamt« ist gesetzlich bisher nicht definiert. Dem Vernehmen nach beabsichtigen das Bundesministerium für Arbeit und Soziales und das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz, noch in diesem Jahr hierzu eine Regelung im BGB vorzuschlagen. Inwieweit diese mögliche gesetzliche Definition nicht nur vereins- und arbeitsrechtlich gültig sein wird, sondern auch steuerrechtlich (und ggf. sozialrechtlich), bleibt abzuwarten

339 BFH vom 08.08.2001, Az.: I B 40/01; BFH/NV 2001, S. 1536; in der Praxis ist stets sorgfältig zu prüfen, ob entsprechende Zahlungen tatsächlich als »Vergütung« im Sinne einer Zeitentschädigung anzusehen oder lediglich als – gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlicher – Auslagenersatz nach §§ 27, 670 BGB zu qualifizieren sind; vgl. Hüttemann, Der neue Anwendungserlass zum Abschnitt »Steuerbegünstigte Zwecke«, DB 2012, S. 250 – unter VI. 3. – und Fischer, Aufwandsentschädigung und Vergütungszahlungen für Vereinsvorstände – »Professionalisierung« der Vereinsstruktur, NWB 7/2015, S. 439 (mit einem »Prüfungsschema zur Vorstandsvergütung«)

340 »Ehrenamtsstärkungsgesetz« vom 21.03.2013, BStBl 2013 I, S. 339

341 Vgl. § 40 BGB

342 Nr. 23 Satz 1 des AEAO zu § 55 AO; vgl. wegen weiterer Einzelheiten das BMF-Schreiben vom 14.10.2009, Az.: IV C 4 – S 2121/07/0010, BStBl 2009 I S. 1318 (»Gemeinnützigkeitsrechtliche Folgerungen aus der Anwendung des § 3 Nr. 26a EStG: Zahlungen an Mitglieder des Vorstands«)

343 § 86 S. 1 BGB verweist auf § 27 Abs. 3 BGB; vgl. auch Nr. 23 Satz 3 des AEAO zu § 55 (Abs. 1 Nr. 3) AO

344 § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO

345 BFH vom 08.08.2001, Az.: I B 40/01; BFH/NV 2001, S. 1536; vgl. auch Grosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, S. 30: »Es bedarf dazu einer entsprechenden definitiven Satzungsklausel.«

346 Vgl. AEAO zu § 55 AO, Nr. 2 Satz 2

347 BFH vom 23.10.1991, Az.: I R 19/91, BStBl 1992 II, S. 62

348 Vgl. z. B. Bayerisches Landesamt für Steuern vom 02.11.2010, Az.: S 2729 2.1-5/2 St 31 (»Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung der Überlassung von einem Zweckbetrieb gewidmeten Räumlichkeiten einschließlich Inventar an eine von der gemeinnützigen Körperschaft beherrschte steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH (§ 55 AO)«) – unter 3.

349 Die in dieser Rücklage angesammelten Mittel sind von der zeitnahen Mittelverwendungspflicht (nicht der finalen Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken) frei; sie werden deshalb als »freie Rücklagen« bezeichnet zur Rücklagenbildung vgl. im Einzelnen Klaßmann, Rücklagen und Vermögensbildung bei steuerbegünstigten Stiftungen, KSzW Kölner Schrift zum Wirtschaftsrecht 2014, S. 197 und Spitaler/Schröder, Gemeinnützigkeitsrecht: Neuerungen bei der zeitnahen Mittelverwendung und Rücklagenbildung, DStR 2014, S. 2144 und S. 2194

350 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 144

351 Diese Auffassung ist hinsichtlich der Ausgliederung von Mittelbeschaffungsaktivitäten auf steuerpflichtige Kapitalgesellschaften umstritten und auch nicht nachvollziehbar, anders als bei der Ausgliederung von bisher zu einem Zweckbetrieb gehörenden Servicebereichen in steuerpflichtige Kapitalgesellschaften; vgl. hierzu Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.167

352 Vgl. Finanzministerium Brandenburg vom 22.12.2004, Az.: 35 S 0174 – 3/01, DStR 2005, S. 290, OFD Rheinland und Münster vom 20.09.2012, Az.: S 0174 – 2012/0005/S 2729 – 82 – St 13 – 33, DB 2012, S. 2196 und OFD Frankfurt vom 28.03.2014, Az.: S 0174 A – 16 – St 53, NWB DokID: QAAAE-63486

353 OFD Frankfurt vom 28.03.2014, Az.: S 0174 A – 16 – St 53, NWB DokID: QAAAE-63486 – unter 7.

354 Nach § 58 Nr. 2 AO a. F. werden die Steuervergünstigungen des Gemeinnützigkeitsrechts nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecke zuwendet; vgl. zu dieser Thematik auch Binger/Sons, Gemeinnützigkeitsrechtliche Aspekte bei der Anschaffung von Beteiligungen an gemeinnützigen Körperschaften durch gemeinnützige Krankenhäuser nach Inkrafttreten des Ehrenamtsstärkungsgesetzes, Das Krankenhaus 2014, S. 963; auch nach der Neufassung des § 58 Nr. 1 AO im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020, BGBl 2020 I, S. 3096, dürfte sich die entsprechende Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht ändern

355 Dies kann u. E. durchaus bezweifelt werden, da der eigentliche Krankenhausbetrieb unverändert fortgeführt wird (lediglich durch einen anderen steuerbegünstigte Rechtsträger); eine Mittelfehlverwendung dürfte hierin u. E. nicht zwingend zu sehen sein; es bleibt abzuwarten, ob sich die eher restriktive Auffassung der Finanzverwaltung wegen des neuen § 57 Abs. 3 AO (in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020, BGBl 2020 I S. 3096) möglicherweise ändern wird

356 In der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020, BGBl 2020 I, S. 3096

357 Vgl. Nr. 2 des AEAO zu § 58 Nr. 2 AO: »Die Verwendung der Mittel hat i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zu erfolgen. Wird dagegen verstoßen, liegt eine Mittelfehlverwendung bei der Empfängerkörperschaft vor. Nicht zeitnah zu verwendende Mittel der Geberkörperschaft (z. B. freie Rücklagen) unterliegen jedoch auch bei der Empfängerkörperschaft nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.« Vgl. hierzu auch Weiten/Marquardsen, Gemeinnützigkeitskonforme Mittelweitergabe durch Förderkörperschaften, DStR 2020, S. 85 sowie Hüttemann/Schauhoff/Kirchhain, Fördertätigkeiten gemeinnütziger Körperschaften und Konzerne, DStR 2016, S. 633

358 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.170

359 Ebenda; diese Problematik stellt sich erst recht bei der Gründung von Vereinen und Stiftungen, an denen die Geberkörperschaft vereins- bzw. stiftungsrechtlich nicht beteiligt sein kann; vgl. zu der Verwendung von nutzungsgebundenem Vermögen auch Dittrich/Kirchhain/Sielaff, Verwendung von nutzungsgebundenem Vermögen im steuerpflichtigen Bereich, DStR 2020, S. 1477

360 OFD Frankfurt vom 28.03.2014, Az.: S 0174 A – 16 – St 53, NWB DokID: QAAAE-63486 – unter 5.1.2

361 Hüttemann, Das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts, Der Betrieb 2013, S. 774 – unter II. 3.

362 Ebenda

363 BMF vom 31.01.2014, Az.: IV A 3 – S 0062/14/10002, BStBl 2014 I S. 290; vgl. hierzu z. B. Hüttemann, Der geänderte Anwendungserlass zur Gemeinnützigkeit – BMF-Schreiben vom 31.01.2014, Der Betrieb 2014, S. 442

364 AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 1) AO, Nr. 4

365 Vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.112, ders., Der geänderte Anwendungserlass zur Gemeinnützigkeit – BMF-Schreiben vom 31.01.2014, DB 2014, S. 442 – unter V. 2. c)

366 Vgl. hierzu Kraus/Mehren, Gesellschaftsbeteiligungen bei gemeinnützigen Körperschaften – wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung, DStR 2020, S. 1593

367 Entsprechendes gilt für ausgegliederte Aktivitäten der Vermögensverwaltung

368 Vgl. hierzu BFH vom 19.07.1995, Az.: I R 56/94, BStBl 1996 II, S. 28: »Eine Körperschaft, die ausschließlich Krankenhauswäsche oder ähnliches reinigt, ist nicht gemeinnützig.« Diese Rechtsprechung dürfte durch den neuen § 57 Abs. 3 AO (in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020, BGBl 2020 I, S. 3096) nicht mehr ohne Weiteres gelten; vgl. zu den steuerlichen Besonderheiten im Zusammenhang mit gewerblichen Servicegesellschaften auch Jäschke, Die ertragsteuerliche Behandlung von Servicegesellschaften im gemeinnützigen Unternehmensverbund, DStR 2019, S. 2668 sowie Schienke-Ohletz/Kühn, Leistungsbeziehungen zwischen gemeinnützigen Körperschaften und Servicegesellschaften, DStR 2018, S. 2117

369 Bis zum 31.12.2013: § 58 Nr. 7 Buchst. a AO

370 Vgl. hierzu z. B. die Verfügung des Finanzministeriums Brandenburg vom 22.12.2004, Az.: 35 – S 0174 – 3/01, DStR 2005, S. 290 – unter 5.2.1

371 Thiel, Die Zuwendung von Sponsoren und Mäzenen aus schenkungsteuerrechtlicher und ertragsteuerrechtlicher Sicht, DB 1993, S. 2452 – unter III. 5.

372 Az.: S 2729 2.1 – 5/2 St 31, DStR 2010, S. 2518 (»Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung der Überlassung von einem Zweckbetrieb gewidmeten Räumlichkeiten einschließlich Inventar an eine von der gemeinnützigen Körperschaft beherrschte steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH«)

373 OFD Frankfurt vom 08.12.2004, Az.: S 0186 A – 5 – St II 1.03, NWB DokID: NAAAB-41311 (»Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung der Überlassung von einem Zweckbetrieb gewidmeten Räumlichkeiten einschließlich Inventar an eine von der steuerbegünstigten Körperschaft beherrschte steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH«)

374 Zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Angemessenheit (i. S. d. »Marktüblichkeit«) von Entgelten im Rahmen steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe, z. B. bei allgemeinen Verwaltungsleistungen, vgl. die aktuelle intensive Diskussion u. a. durch Kümpel, Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen, FR 2014, S. 51, Schulte/Buttgereit, Fiktive Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen gemeinnützigen Körperschaften, FR 2014, S. 509, Kümpel, Replik zu »Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen gemeinnützigen Körperschaften, FR 2014, S. 513, Seeger/Milde, Leistungsaustausch zwischen gemeinnützigen Körperschaften – Steuerliche Konsequenzen einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht, NWB 35/2014, S. 2612 und Kirchhain, Wie viel Gewinn nötig, wie viel möglich? Leistungsbeziehungen gemeinnütziger Unternehmen und Konzerne auf dem Prüfstand – Zugleich Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12, DB 2014, S. 1831

375 Jost, Betriebsaufspaltung im steuerfreien Bereich gemeinnütziger Körperschaften – Auswirkungen des BFH-Urteils vom 29.03.2006 – X R 59/00, DB 2007, S. 1664, weist – unter IV. 1. b) – darauf hin, dass diese steuerliche Beurteilung vom Ergebnis her zu begrüßen ist, rechtlich allerdings kaum zu überzeugen vermag

376 Vgl. auch Nr. 3 Satz 5 des AEAO zu § 64 Abs. 1 AO; die gemeinnützigkeitsrechtliche »Unbedenklichkeit« ist also letztlich mit einer »Steuerprämie« belegt worden

377 Wenn diese Auffassung zutrifft, kann es grundsätzlich keine Rolle spielen, ob es sich um eine steuerpflichtige Tochtergesellschaft (als Mieter) handelt oder um einen anderen, nicht steuerbegünstigten Mieter; dann wären z. B. auch Mietverhältnisse zum selbständig tätigen Kiosk-Pächter oder zu selbständig tätigen (niedergelassenen) Ärzten oder selbständigen Physiologen betroffen. Als besonders problematisch könnte sich die Verwendung eines Gebäudes im Wege der Vermietung oder Verpachtung als sog. Ärztehaus herausstellen

378 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 149 f.; zur sog. » Sphärentheorie« vgl. grundsätzlich Augsten, Steuerrecht in Nonprofit-Organisationen, 2. Auflage 2015, Abschn. 4

379 Vgl. z. B. Nauen, Ist die Überlassung von Räumen an eine Dienstleistungs-GmbH oder sonstige Dritte gemeinnützigkeitsschädlich?, Das Krankenhaus 2006, S. 319; vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.169 und das dort in Fußnote 3 zitierte Schrifttum

380 So wird derzeit z. B. auch die Zulässigkeit der Verwendung von zeitnah zu verwendenden Mitteln zur Finanzierung eines Personalwohnheimes diskutiert; dieses Personalwohnheim wird – formal – durch Vermietung einzelner Wohnungen oder Räume und damit im Rahmen der Vermögensverwaltung, also nicht etwa des Krankenhauszweckbetriebs genutzt

381 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.58

382 Ein » Leerstehenlassen« scheitert an dem Erfordernis, nicht unmittelbar für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzte Mittel möglichst rentabel zu nutzen

383 Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.58

384 Zur Reichweite des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung im Gemeinnützigkeitsrecht, Der Betrieb 2007, S. 191

385 Gl. A. Schick, Die Betriebsaufspaltung unter Beteiligung steuerbegünstigter Körperschaften und ihre Auswirkungen auf die zeitnahe Mittelverwendung, Der Betrieb 2008, S. 893; vgl. auch Schröder, Die steuerpflichtige und steuerbegünstigte GmbH im Gemeinnützigkeitsrecht, DStR 2008, S. 1069 – unter 7.3 und 7.4 – und Salzberger/Schröder, Gemeinnützigkeitsrecht: Übertragung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes oder Auslagerung von Hilfsfunktionen auf eine Tochter-GmbH, DStR 2015, S. 1602 – unter 5.

386 A. A. aber Jost, Betriebsaufspaltung im steuerfreien Bereich gemeinnütziger Körperschaften – Auswirkungen des BFH-Urteils vom 29.03.2006 – X R 59/00, DB 2007, S. 1664 – unter IV. 1. b), letzter Abs.

387 Vgl. BFH vom 13.11.1996, Az.: I R 152/93, BStBl 1998 II, S. 711; vgl. auch AEAO zu § 55 AO, Nr. 5

388 Vgl. zu Gewinnausschüttungen von steuerbegünstigten Körperschaften auch Kirchhain, Gewinnausschüttungen und -abführungen gemeinnütziger Kapitalgesellschaften – die Finanzverwaltung in der Zwickmühle, DStR 2017, S. 2317

389 BFH vom 01.07.2009, Az.: I R 6/08, BFH/NV 2009, S. 1837

390 Herbert, Die Mittel- und Vermögensbindung gemeinnütziger Körperschaften, BB 1991, S. 178 – unter III. 1. c) aa); Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.32

391 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5. 41

392 So ausdrücklich BFH vom 18.12.2002, Az.: I R 60/01, BFH/NV 2003, S. 1025

393 Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, § 9 Rz. 20 f.; vgl. auch AEAO zu § 55 AO, Nr. 19

394 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 127

395 AEAO zu § 55 AO, Nr. 19; hierzu kritisch Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, § 9 Rz. 21, der nur bei gravierenden Mittelfehlverwendungen im konkreten Einzelfall eine Legitimation der Finanzbehörden zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit annimmt; vgl. hierzu auch BFH vom 12.03.2020, Az.: V R 5/17, BFH/NV 2020, S. 1117, der in diesem Zusammenhang einen sog. »Bagatellvorbehalt« statuiert, wonach der Entzug der Gemeinnützigkeit »bei kleineren Verstößen« unverhältnismäßig sei

396 BFH vom 28.10.2004, Az.: I B 95/04, BFH/NV 2005, S. 160

397 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 129

398 Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, § 9 Rz. 21; zur Angemessenheit beim sog. »Cash Pooling« vgl. Seeger/Thier, Cash Pooling – Ein sinnvolles Finanzierungsinstrument zur Nutzung von Kostensenkungspotenzialen auch im gemeinnützigen Konzern, DStR 2011, S. 184 – unter 3.

399 Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, § 9 Rz. 21

400 Herfurth/Dehesselles, Vergütung von Stiftungsorganen: Maßstäbe und Grenzen – Angemessenheit der Organbezüge, Stiftung & Sponsoring 2000, S. 22

401 AEAO zu § 55 AO, Nr. 20

402 FG München vom 04.05.2004, Az.: 7 V 5137/03, EFG 2004, S. 1490

403 BFH vom 23.02.1999, Az.: XI B 128/98, DStR ED 1999, S. 623 und vom 18.12.2002, Az.: I R 60/01, BFH/NV 2003, S. 1025; vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.41

404 BFH vom 23.02.1999, Az.: XI B 128/98, DStR ED 1999, S. 623 und vom 18.12.2002, Az.: I R 60/01, BFH/NV 2003, S. 1025

405 AEAO zu § 55 AO, Nr. 17 Satz 1

406 BFH vom 23.09.1998, Az.: I B 82/98, BStBl 2000 II, S. 320

407 AEAO zu § 55 AO, Nr. 17 Satz 5

408 AEAO zu § 55 AO, Nr. 18 Satz 1; vgl. auch BFH vom 23.09.1998, Az.: I B 82/98, BStBl 2000 II, S. 320

409 FG München vom 07.05.2001, Az.: 7 K 815/98, EFG 2001, S. 1178

410 Vgl. Dahm, Zusammenarbeit von Vertragsärzten und Krankenhäusern im Spannungsfeld der Rechtsbereiche, Medizin-Recht 2010, S. 597; vgl. im Übrigen auch den Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung von Korruption im Gesundheitswesen, insbesondere die darin vorgesehene neue Vorschrift des § 299a StGB (»Bestechlichkeit und Bestechung im Gesundheitswesen«)

411 Zu diesem Urteil sind in der steuerlichen Literatur zahlreiche Beiträge veröffentlicht worden, vgl. z. B. Fritz, Nicht zu viel, aber auch nicht zu wenig!, Stiftung & Sponsoring 2020, S. 52, Ketel/von Trotha, Geschäftsführervergütungen bei gemeinnützigen Körperschaften, Der Krankenhaus-Justitiar 2020, S. 89, Binger, Keine Gemeinnützigkeit bei unverhältnismäßig hoher Geschäftsführervergütung, Das Krankenhaus 2020, S. 1011, und Kirchhain/Kampermann, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 12.03.2020, npoR 2020, S. 310

412 FG Mecklenburg-Vorpommern vom 21.12.2016, Az.: 3 K 272/13, EFG 2017, S. 1137

413 Vgl. hierzu auch Schiefelbein, Was GmbH-Geschäftsführer aktuell verdienen, GmbHR 2020, S. 852

414 Der BFH weist darauf hin, dass ein solcher Abschlag dann nicht vorzunehmen ist, wenn die zusätzliche Tätigkeit des Geschäftsführers für das Fremd-Unternehmen auf Ebene der betroffenen Körperschaft konkrete Vorteile mit sich bringt, die den Verlust am zeitlichen Einsatz des Geschäftsführers ausgleichen (vgl. Rz. 52 der Urteilsgründe)

415 Reimer/Waldhof, FR 2002, S. 318

416 Reimer/Waldhof, a. a. O.

417 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.106 zitiert insoweit die »etwas gewundenen Gesetzesmaterialien«: »Die Verortung dieser Regelungen in § 62 AO ist die gesetzessystematische Unterstreichung dieser Einordnung als Ausnahme. Gleichzeitig wird die Bedeutung dieser Instrumentarien als Möglichkeit zur Erhaltung und Steigerung der Leistungsfähigkeit der steuerbegünstigten Körperschaften gesetzlich dokumentiert.«

418 Vgl. OFD Frankfurt vom 13.02.2014, Az.: S 0181 A – 2 – St 53, NWB DokID: UAAAE-57226 – unter 3.: »Ich bitte, die Rücklagenbildung und Vermögenszuführung bei den steuerbegünstigten Körperschaften regelmäßig nach den vorstehenden Grundsätzen zu überprüfen und ggfs. die notwendigen Konsequenzen (Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 AO, Versagung der Steuerbefreiung) zu ziehen.«

419 Vgl. BFH vom 13.09.1989, Az.: I R 19/85, BStBl 1990 II, S. 28

420 § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO in der ab 01.01.2014 geltenden Fassung; vgl. auch Nr. 29 des AEAO zu § 55 (Abs. 1 Nr. 5) AO

421 Vgl. Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 175 f.; zur Zulässigkeit der Bildung steuerlicher Rücklagen vgl. auch OFD Frankfurt vom 13.02.2014, Az.: S 0181 A – 2 – St 53 (»Rücklagenbildung und Vermögensbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften«), NWB DokID: UAAAE-57226; vgl. hierzu auch Abts/Binger, Rücklagenbildung und Vermögenszuführung bei steuerbegünstigten Körperschaften, Das Krankenhaus 2012, S. 505 sowie Klaßmann, Rücklagen und Vermögensbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften, KSzW Kölner Schrift zum Wirtschaftsrecht 2014, S. 197 und Spitaler/Schröder, Gemeinnützigkeitsrecht: Neuerungen bei der zeitnahen Mittelverwendung und Rücklagenbildung, DStR 2014, S. 2144 und S. 2194

422 Vgl. Nr. 28 Satz 1 des AEAO zu § 55 AO

423 Bis 31.12.2013: § 58 Nr. 11 AO

424 AEAO zu § 62 (Abs. 3) AO, Nr. 16 Satz 2; hierzu kritisch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.153

425 Nach Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.150, muss die »ausdrückliche Erklärung« vor dem Wirksamwerden der Schenkungsabrede, d. h. vor dem Vollzug der Zuwendung erfolgen; bei einer Handschenkung kommt es auf den Zeitpunkt des Vollzugs an

426 Zu dieser Begriffswahl vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.158

427 AEAO zu § 62 (Abs. 4) AO, Nr. 17 Satz 2

428 Die Hervorhebungen erfolgen durch den Autor; vgl. im Übrigen auch AEAO zu § 62 (Abs. 2) AO, Nr. 14 Satz 3: »Ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage vorliegen, hat die steuerbegünstigte Körperschaft dem zuständigen Finanzamt im Einzelnen darzulegen. Weiterhin muss sie die Rücklagen nach § 62 Abs. 1 in ihrer Rechnungslegung – ggf. in einer Nebenrechnung – gesondert ausweisen, damit eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand möglich ist (BFH-Urteil vom 20.12.1978, I R 21/76, BStBl 1979 II, S. 496).«

429 In der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020, BGBl 2020 I S. 3096; vgl. hierzu auch die Ausführungen unter B. VII.

430 Schindler, Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf steuerbefreite Körperschaften, DB 2001, S. 448 – unter III. 1. – und Ley, Rücklagenbildung aus zeitnah zu verwendenden Mitteln gemeinnütziger Körperschaften, BB 1999, S. 626 – unter IV. 1.

431 Klaßmann, Steuerrecht in Pflegeeinrichtungen, 4. Auflage 2009, S. 107

432 Vgl. Alber in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: Februar 2020, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, Tz. 329 f

433 Vgl. hierzu kritisch Alber in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: Februar 2020, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, Tz. 330

434 Ebenda, Tz. 91

435 BMF vom 08.01.1996, Az.: IV B 7 – S 0170 – 118/95, BStBl 1996 I, S. 74

436 Es ist umstritten, ob mit einer handelsrechtlich ordnungsmäßigen Bilanz der Nachweis der satzungsmäßigen Mittelverwendung geführt werden kann; nach Auffassung der OFD Frankfurt in der Verfügung vom 13.02.2014, Az.: S 0181 A – 2 – St 53, NWB DokID: UAAAE-57226, sollten bilanzierende Körperschaften die Rücklagen in ihrer Bilanz offen (getrennt vom übrigen Kapital) ausweisen. Die OFD Frankfurt sieht es allerdings andererseits als ausreichend an, wenn sich die Rücklagen bei bilanzierenden Körperschaften aus einer Nebenrechnung zum Jahresabschluss ergeben

437 So schon Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung – Aufgabe und Bürde gemeinnütziger Körperschaften, Der Betrieb 1992, S. 1900 – unter VIII. 6.; vgl. auch Wallenhorst/Wallenhorst, Zur gemeinnützigen Mittelverwendung: Das Ende der »Geldscheintheorie« – Konsequenzen aus dem BFH-Urteil vom 20.03.2017 (X R 13/15), DStR 2018, S. 851

438 Vgl. § 147 Abs. 3 AO; die Aufbewahrungsfrist beginnt nach § 147 Abs. 4 AO mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem der Jahresabschluss aufgestellt worden ist; für Handels- und Geschäftsbriefe und sonstige Unterlagen gilt nach § 147 Abs. 3 AO eine kürzere Aufbewahrungsfrist von sechs Jahren

439 Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung – Aufgabe und Bürde gemeinnütziger Körperschaften, DB 1992, S. 1900; vgl. aus dem schon älteren, grundlegenden Schrifttum auch Thiel, Das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung im Gemeinnützigkeitssteuerrecht und seine Bedeutung für die tatsächliche Geschäftsführung gemeinnütziger Stiftungen, Stiftung & Sponsoring 1998, Rote Seiten 3/1998, Ley, Mittelverwendungsrechnungen gemeinnütziger Institutionen, KÖSDI 1998, S. 11682, Schröder, Rücklagen nach § 58 AO und zeitnahe Mittelverwendung – Grundsätze, Berechnungsverfahren und Scheinprobleme, Stiftung & Sponsoring 2007, Rote Seiten 6/2007, Schröder, Zeitnahe Mittelverwendung und Rücklagenbildung nach §§ 55 und 58 AO – Ein ökonomisches Verfahren zur Ermittlung und Darstellung, DStR 2005, S. 1238, Hüttche, Zur Rechnungslegung der gemeinnützigen GmbH, GmbHR 1997, S. 1095 und Buchna/Koopmann, Die Prüfung gemeinnütziger Körperschaften – Aufzeichnungspflichten, Mittelverwendung und deren Überprüfung – Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, S. 225 und S. 253

440 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 164 ff.; ein anderer Darstellungsvorschlag findet sich bei Spitaler/Schröder, Gemeinnützigkeitsrecht: Neuerungen bei der zeitnahen Mittelverwendung und Rücklagenbildung, DStR 2014, S. 2144 und S. 2194; vgl. auch Nolte, Entwicklungen bei der Mittelverwendungsrechnung gemeinnütziger Organisationen, DStR 2014, S. 1350

441 Bis zum 31.12.2013: § 58 Nrn. 6 und 7 AO; eine Regelung entsprechend § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO (»Wiederbeschaffungsrücklage«) enthielt die Abgabenordnung bis zum 31.12.2013 nicht, die Finanzverwaltung lehnte eine solche Wiederbeschaffungsrücklage sogar ausdrücklich ab

442 § 62 AO ist mit »Rücklagen und Vermögensbildung« überschrieben

443 Schotenroehr/Schotenroehr, Möglichkeiten der Eigenkapitalbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften – Die Zuführung zur freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO, DStR 2013, S. 1161 – unter 4. – weisen insoweit auf einen »nicht zu überbrückenden Gegensatz zwischen dem Rücklagenbegriff des Gemeinnützigkeitsrechts, so wie ihn die Finanzverwaltung versteht, und dem des Handelsrechts« hin

444 Vgl. Nr. 2 Satz 3 des AEAO zu § 55 AO und OFD Frankfurt vom 13.02.2014, Az.: S 0181 A – 2 – St 53, NWB DokID: UAAAE-57226 – unter 1.5.1

445 Nr. 1 Satz 1 des AEAO zu § 62 AO

446 Vgl. Nr. 1 Satz 2 des AEAO zu § 62 AO

447 AEAO zu § 62 AO, Nr. 1 Satz 3

448 AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 2) AO, Nr. 8

449 Vgl. hierzu R 5.7 EStR 2012

450 Bis zum 31.12.2013: § 58 Nr. 7 Buchst. a AO

451 Nr. 1, 2. Abs., Satz 1 des AEAO zu § 62 AO

452 Nr. 1 2. Abs. Satz 2 des AEAO zu § 62 AO

453 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 258

454 Vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.130 sowie Schad/Eversberg, Bildung freier Rücklagen nach § 58 Nr. 7 AO, DB 1986, S. 2149; Herbert, Die Mittel- und Vermögensbindung gemeinnütziger Körperschaften, BB 1991, S. 178 – unter III. 3. d) cc) –

455 Vgl. Nr. 10 2. Abs. S. 3 des AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 3) AO

456 Hüttemann, Das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen, DB 2000, S. 1584 – unter III. 3. b) –

457 Hüttemann, Das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen, DB 2000, S. 1584 – unter III. 3. b); der Gesetzgeber hat zum 01.01.2014 die Möglichkeiten des Endowments durch Schaffung des § 58 Nr. 3 AO n. F. erweitert; hierüber wurde an anderer Stelle bereits berichtet

458 Sog. » Nettobetrachtung«

459 Die Dotierung der freien Rücklagen nach Maßgabe der Bruttoeinnahmen des ideellen Bereichs ist im Schrifttum umstritten; vgl. z. B. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Auflage 2015, Rz. 5.128

460 Schotenroehr/Schotenroehr, Möglichkeiten der Eigenkapitalbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften – Die Zuführung zur freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO, DStR 2013, S. 1161 – unter 3.

461 Ebenda

462 AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 3) AO, Nr. 10 2. Abs. Satz 1

463 AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 3) AO, Nr. 10 2. Abs. Satz 2

464 AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 3) AO, Nr. 10 2. Abs. Satz 4

465 Es müssen (lediglich) die betragsmäßigen Vorgaben für die jährliche Rücklagenbildung – 1/3 bzw. 10 % – beachtet werden.

466 AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 3) AO, Nr. 11 3. Abs. Satz 1

467 Vgl. OFD Frankfurt vom 13.02.2014, Az.: S 0181 A – 2 – St 53, NWB DokID: UAAAE-57226 – unter 1.3 – und Schotenroehr/Schotenroehr, Möglichkeiten der Eigenkapitalbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften – Die Zuführung zur freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO, DStR 2013, S. 1161 – unter 1. – und Klaßmann, Rücklagen und Vermögensbildung bei steuerbegünstigten Stiftungen, KSzW Kölner Schrift zum Wirtschaftsrecht 2014, S. 197 – unter B.

468 So auch Schotenroehr/Schotenroehr, Möglichkeiten der Eigenkapitalbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften – Die Zuführung zur freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO, DStR 2013, S. 1161 – unter 1.

469 AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 3) AO, Nr. 11 3. Abs. Satz 2

470 OFD Frankfurt vom 13.02.2014, Az.: S 0181 A – 2 – St 53, NWB DokID: UAAAE-57226 – unter 1.3

471 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.125 ff.

472 AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 3) AO, Nr. 11 Satz 1

473 Nr. 11 2. Abs. des AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 3) AO

474 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.110 ff.

475 Nr. 11 2. Abs. des AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 3) AO; vgl. auch AEAO zu § 62 (Abs. 2) AO, Nr. 14 1. Abs. Satz 2: »Nur tatsächlich vorhandene Mittel können in eine Rücklage eingestellt werden.«

476 Schotenroehr/Schotenroehr, Möglichkeiten der Eigenkapitalbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften – Die Zuführung zur freien Rücklage nach § Abs. 1 Nr. 3 AO, DStR 2013, S. 1161 – unter

477 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.111

478 Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob die Entscheidung über die gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagenbildung allein durch die Geschäftsleitung (z. B. Geschäftsführer, Vorstand) zu treffen ist oder ob hierfür nicht die Gesellschafter- bzw. Mitgliederversammlung (oder ggf. ein Kuratorium als Überwachungsorgan) einbezogen werden sollte; sofern die Satzung hierzu keine ausdrückliche Regelung trifft, sollte die Geschäftsleitung u. E. schon bereits aus Compliance-Gesichtspunkten ein weiteres Organ in den Entscheidungsprozess aktiv einbeziehen

479 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2011, S. 256 f.

480 Ebenda

481 So schon Wien, Steuerbefreiung und Steuerermäßigung gemeinnütziger Körperschaften und die die neuen Buchführungspflichten für Pflegeeinrichtungen, FR 1997, S. 366 – unter III. 1.

482 Vgl. auch Nr. 13 S. 1 des AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 4) AO

483 AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO, Nr. 12 Satz 3

484 OFD Frankfurt vom 04.03.1993, Az.: S 0177 A – 1 – St II 12, DStR 1993, S. 1144, vgl. auch Ley, Rücklagenbildung aus zeitnah zu verwendenden Mitteln gemeinnütziger Körperschaften, BB 1999, S. 626 – unter III. 4.

485 AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO, Nr. 12 Satz 4

486 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 258

487 Vgl. Schad/Eversberg, Bildung freier Rücklagen nach § 58 Nr. 7 AO, DB 1986, S. 2149, die insoweit zwischen »notwendiger« und »nicht notwendiger« Kapitalerhöhung unterscheiden; die Ausübung des Bezugrechts durch einen wesentlich Beteiligten kann hiernach unzulässig sein

488 Schad/Eversberg, Bildung freier Rücklagen nach § 58 Nr. 7 AO, DB 1986, S. 2149

489 Vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.136, der insoweit auf »unfreiwillige Kapitalerhöhungen« (aus Sicht der steuerbegünstigten Körperschaft) abstellt

490 Bis zum 31.12.2013: § 58 Nr. 6 AO; eine Verpflichtung zur Rücklagenbildung besteht hier aber nicht, auch wenn diese wirtschaftlich sinnvoll oder sogar notwendig sein sollte

491 Vgl. Nr. 3 Satz 2 des AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 1) AO

492 Vgl. Nr. 4 Satz 2 des AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 1) AO

493 Vgl. ebenda, Satz 3

494 Verfügung vom 13.02.2014, Az.: S 0181 A – 2 – St 53, NWB DokID: UAAAE-57226 – unter 1.1

495 AEAO zu § 62 AO, Nr. 10 Satz 4

496 Vgl. Fischer, Gegenwartsnahe und selbstlose Förderung der Allgemeinheit am Beispiel der Investitionsrücklage eines Familien-Segelsportclubs in Gründung, FR 2004, S. 147 – unter 1.; außerdem Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 92 f., ders., Gemeinnützigkeit und Steuerrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.118 ff., ferner Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, § 9 Rz. 90 und Ley, Rücklagenbildung aus zeitnah zu verwendenden Mitteln gemeinnütziger Körperschaften, BB 1999, S. 626 – unter III. 2. c)

497 OFD Frankfurt vom 13.02.2014, Az.: S 0181 A – 2 – St 53, NWB DokID: UAAAE-57226 – unter 1.1

498 BMF vom 15.02.2002, Az.: IV C 4 – S 0174 – 2/01, BStBl 2002 I S. 267 – unter 3.

499 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 5.115

500 BFH vom 13.09.1989, Az.: I R 19/85, BStBl 1990 II, S. 28

501 OFD Frankfurt vom 04.03.1993, Az.: S 0177 A – 1 – St II 12, DStR 1993, S. 1144; vgl. auch Reiffs, Vermögensbildung der gemeinnützigen Vereine – Überlegungen zum BFH-Urteil vom 13.09.1989 I R 19/85, DB 1991, S. 1247 – unter 2. a) dd) – und Fischer, Gegenwartsnahe und selbstlose Förderung der Allgemeinheit am Beispiel der Investitionsrücklage eines Familien-Segelsportclubs in Gründung, FR 2004, S. 147 – unter 1.

502 Vgl. z. B. Kümpel, Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung bei steuerbegünstigten (gemeinnützigen) Körperschaften, DStR 2001, S. 152 – unter 3.; Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung – Aufgabe und Bürde gemeinnütziger Körperschaften, DB 1992, S. 1900 – unter V. 3

503 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auf. 2018, Rz. 5.119

504 Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung – Aufgabe und Bürde gemeinnütziger Körperschaften, Der Betrieb 1992, S. 1900; Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 248

505 Vgl. Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, § 9 Rz. 94

506 AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 1) AO, Nr. 4 Satz 6

507 Vgl. Nr. 4 Satz 5 des AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 1) AO

508 Vgl. OFD Frankfurt vom 13.02.2014, Az.: S 0181 A – 2 – St 53, NWB DokID: UAAAE-57226 – unter 1.1; vgl. auch Alber in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Stand: Februar 2020, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, Tz. 133

509 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 249

510 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2020, Rz. 5.125

511 Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3 . Auflage 2010, § 9 Rz. 91: »Für die Rücklagenbildung ist jeweils ein Beschluss der zuständigen Organe der gemeinnützigen Körperschaft erforderlich. Dieser Beschluss wird regelmäßig im Rahmen der Feststellung der Vermögensaufstellung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr gefasst werden. Die Mittel gelten damit in dem Wirtschaftsjahr, für das der Beschluss gefasst wird, als der Rücklage zugeführt.«; vgl. auch Stahlschmidt, Die Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft, FR 2002, S. 1109

512 Vgl. im Einzelnen AEAO zu § 62 (Abs. 1 Nr. 2) AO, Nr. 6

513 Az.: S 0181 A – 2 – St 53, NWB DokID: UAAAE-57226

514 Letzteres ist im Beispielsfall sicher ausgeschlossen, weil die Betriebsmittelrücklage bereits im höchstmöglichen Umfang dotiert sein dürfte

515 Abts/Binger, Rücklagenbildung und Vermögenszuführung bei steuerbegünstigten Körperschaften, Das Krankenhaus 2012, S. 505

516 OFD Frankfurt vom 13.02.2014, Az.: S0181 A – 2 – St 53, NWB DokID: UAAAE-57226 – unter 1.

517 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 4.167

518 Vgl. z. B. ebenda

519 Ebenda

520 Zu dieser Unterscheidung vgl. die Erläuterungen unter B. IV. 4.

521 AEAO zu § 55 Nr. 17 2. Abs. Satz 1

522 AEAO zu § 55 Nr. 17 2. Abs. Satz 2

523 Az.: IV C 5 – S 2334/07/0009, BStBl 2015 I S. 484

524 Az.: VI R 28/05, BStBl 2007 II, S. 781

525 AEAO zu § 55 AO, Nr. 16 2. Abs.

526 AEAO zu § 55 AO, Nr. 16 3. Abs. Satz 2

527 Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 184 f.

528 Vgl. hierzu die Erläuterungen unter B. III. 2.

529 Nr. 2 des AEAO zu § 56 AO

530 Vgl. schon Thiel, Die Zuwendung von Sponsoren und Mäzenen aus schenkungsteuerrechtlicher und ertragsteuerlicher Sicht, DB 1993, S. 2452 – unter III. 2.

531 BFH vom 04.04.2007, Az.: I R 76/05, BStBl 2007 II, S. 631, und AEAO zu § 56 AO, Nr. 1 Satz 2; vgl. hierzu Hüttemann, Der neue Anwendungserlass zum Abschnitt »Steuerbegünstigte Zwecke«, DB 2012, S. 250 – unter VII. 2. a)

532 AEAO zu § 56 AO, Nr. 1 Satz 3

533 Vgl. Esch/Binger, Änderung des Anwendungserlasses zum Abschnitt »Steuerbegünstigte Zwecke« der Abgabenordnung (AO), Das Krankenhaus 2012, S. 372

534 Hüttemann, Der neue Anwendungserlass zum Abschnitt »Steuerbegünstigte Zwecke«, DB 2012, S. 250 – unter VII. 2. a) und b)

535 Ebenda

536 AEAO zu § 56 AO, Nr. 1 Satz 4

537 AEAO zu § 56 AO, Nr. 1 Satz 5; vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 4.6

538 In der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020, BGBl 2020 I S 3096; zu Förderkörperschaften vgl. Kirchhain, Vom Fördern und Gefordertsein – Auslegungsfragen zur Mittelweitergabe gemeinnütziger Förderkörperschaften, DStR 2013, S. 2141 sowie Hüttemann/Schauhoff/Kirchhain, Fördertätigkeiten gemeinnütziger Körperschaften und Konzerne, DStR 2016, S. 663

539 AEAO zu § 56 AO, Nr. 1 Satz 6

540 Az.: I R 41/12, BFH/NV 2015, S. 235

541 Az.: 4 K 2239/09, NWB DokID: QAAAE-13103

542 Vgl. hierzu auch Weidmann/Kohlhepp, Rechtsprechung zum Gemeinnützigkeitsrecht 2014 – Entscheidungen der Finanzgerichte und des Bundesfinanzhofs, DStR 2015, S. 1273; i. S. d. Hessischen FG auch Klein/Gersch, Abgabenordnung, 15. Auflage 2020, § 58 Rz. 2

543 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 3.188