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INTRODUCCIÓN
ОглавлениеCinco razones han determinado la redacción del trabajo que presentamos.
La primera está referida a una cuestión con la que siempre he discrepado desde que inicié mi formación como jurista: la separación explícita entre “ciencias sociales” y “ciencias jurídicas”.
La segunda y la tercera tienen que ver con el asombro que me produjo en su día conocer, por un lado, el escaso peso que paradójicamente se le concedió al conocimiento jurídico a la hora de redactar el informe de la comisión de expertos para la reforma del Sistema Tributario Español (Informe Lagares) y, por otro, al hecho de que en las revisiones científicas llevadas a cabo en el contexto internacional, como la realizada por Pickhardt y Prinz (2014), no apareciese el Derecho Tributario entre las disciplinas científicas que investigan los problemas tributarios, pese a tener por objetivo el estudio de su regulación. Esta exclusión es recurrente entre colegas de otras disciplinas que conforman las ciencias sociales y creo que debe hacernos reflexionar sobre su porqué.
La cuarta versa sobre la inseguridad jurídica en la que se han encontrado y se encuentran los contribuyentes que, actuando de acuerdo con lo contenido en la normativa, en su búsqueda del modo menos gravoso de tributar, en ocasiones no pueden predecir el resultado de su decisión porque la jurisprudencia muestra fallos distintos para los mismos comportamientos tributarios. Esta falta de coherencia, recurrente a pesar de los esfuerzos de los últimos años por facilitar la unificación de la doctrina, pone de relieve un problema que no sólo es capaz de resolver la norma y que tiene implicaciones sociales de carácter estructural. La seguridad jurídica ha sido objeto de investigación y debate en nuestra disciplina con especial intensidad, pero nunca desde la perspectiva de la psicología que examina el comportamiento de los obligados tributarios.
La quinta tiene que ver con la magnitud de la cuantía de los recursos públicos que se estima que dejan de recibir los Estados como consecuencia del comportamiento tributario elusivo/abusivo o la “planificación tributaria agresiva”, en un contexto donde la búsqueda de recursos económicos es uno de los principales motores políticos en el plano internacional.
Por último, la sexta razón es la transposición a nuestro ordenamiento jurídico de las Directivas “ATAD y ATAD 2”. El 15 de enero de 2021 se publicaron las enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que se ha consolidado como Ley por el Congreso a falta de la ratificación de la norma por el Senado, mientras repasamos la edición de las últimas galeradas de la monografía.
En relación con la primera razón he de indicar que no comparto el significado del sintagma “ciencias sociales y jurídicas”, porque entiendo que no se trata de dos cuerpos de conocimientos independientes. Desde mi punto de vista, el objeto de estudio de las ciencias jurídicas no es ni puede ser ajeno al del resto de las ciencias sociales porque comparte con ellas el fenómeno que llamamos comportamiento social. Es decir, el estudio de la regulación normativa del comportamiento humano se realiza sobre un hecho social: nuestra actuación ante y nuestra relación con los demás.
Desde mi punto de vista, las ciencias jurídicas son parte de las ciencias sociales y entiendo que tanto su metodología como los resultados de su investigación no deberían de sernos ajenos a los juristas con carácter general y menos si cabe a los que hemos intensificado nuestro conocimiento en el área del Derecho Financiero. No es una cuestión menor. Esta separación conceptual tiene implicaciones importantes sobre cómo los juristas nos acercamos metodológicamente al estudio de “nuestra realidad de investigación” y pone de relieve la necesidad de actualización de algunos de nuestros métodos si queremos que nuestras investigaciones tengan un mayor impacto. A ello dedicamos nuestro primer capítulo y allí analizamos las implicaciones que pueden derivarse de nuestra posición al respecto.
En relación con las razones segunda y tercera, siguiendo a Ferreiro Lapatza (1999), pienso que estamos viviendo ya las consecuencias de los problemas que este autor aventuraba que podía acarrear al Derecho en su aislamiento disciplinar cuando:
“La ‘pureza del método’ que tan necesario fue para nosotros defender hace varios lustros corre el peligro de conducir –cuando se exagera y perdón por la expresión– a la ‘burreza del método’, consistente en ignorar todo lo que escriben quienes no son especialistas en Derecho financiero y leer sólo, y citar sólo, y copiar sólo a quienes son especialistas en esta materia. Así, encerrados en un círculo aislado y separado, se pueden cometer los más absurdos atentados contra la construcción multisecular de nuestro ordenamiento, colocado ahora al servicio del Estado de Derecho” (citado en Herrera Molina y Chico De La Cámara, 2002; páginas preliminares).
Paradójicamente la conjunción copulativa no ha sido suficiente para mantener la comunicación del Derecho Tributario con el resto de las CC.SS. a fin de no caer en la tentación de “… ignorar todo lo que escriben quienes no son especialistas en Derecho Financiero y leer sólo, y citar sólo, y copiar sólo a quienes son especialistas en esta materia”, porque ello provoca una separación y aislamiento que impide compartir con el resto de las materias los avances en la construcción del conocimiento científico que pudieran ser útiles para regular el comportamiento tributario.
Esta ¿cuasi-desconexión? ha producido hechos cuasi-insólitos como lo es que, por ejemplo, los economistas hayan ocupado cuasi por completo el espacio que por definición debería de haber correspondido a los juristas en la composición del grupo sobre el “Informe Lagares” (proporción 1:9)1, a pesar de algunos positivos avances respecto a esta cuestión que se ven reflejados en el nombramiento de la última comisión de expertos para la reforma fiscal (2021) por la Ministra de Hacienda, María Jesús Montero o, como ya hemos adelantado, que en una revisión sobre la investigación del comportamiento tributario, la realizada por Pickhardt y Prinz (2014), no aparezca el Derecho Tributario entre las disciplinas que estudian científicamente los problemas tributarios, pese a tener por objetivo el examen de su regulación.
De hecho, es muy probable que la falta de peso de los juristas especializados en Derecho Financiero en los contextos científico-políticos en los que se toman las decisiones que afectarán profundamente a la redacción de la normativa que regulará el comportamiento de los contribuyentes, ha podido contribuir de modo sobresaliente a que se incrementen los problemas en la conflictividad tributaria, de la que Nuez Sánchez-Cascado y Pérez Torres (2000) ya subrayaban, en su revisión de actos y solución de conflictos tributarios, aquellos causados por la falta de técnica jurídica en la elaboración de las normas, entendiéndolos como una de las causas de esta modalidad de conflicto:
“(…) la manifestación más evidente de esta falta de una correcta técnica jurídica en la elaboración de las normas es la creciente incapacidad del legislador para legislar en función de conceptos generales y abstractos, lo que permitiría la subsistencia de las normas durante un lapso temporal más prolongado, sin perjuicio de los ajustes que sean necesarios. Esta incapacidad es particularmente visible en materia tributaria, dado el carácter cambiante y dinámico de la realidad que se pretende regular, lo que desemboca en una tendencia progresiva a adaptar las normas jurídicas a las realidades económicas que regulan, lo que va en detrimento igualmente de la pervivencia y de la estabilidad de las primeras […]. Nada de esto sería necesario si las normas, por lo menos las normas centrales de nuestro sistema tributario se elaboraran con un poco más de sosiego, utilizando preferentemente conceptos jurídicos en lugar de conceptos económicos, y preferentemente conceptos generales en lugar de conceptos particulares” (de la Nuez Sánchez-Cascado y Pérez Torres (2000; p. 42).
Ello puede haber dado lugar a problemas importantes en la seguridad jurídica de los contribuyentes, es decir, a nuestro cuarto motivo.
El estudio del comportamiento y el estudio de la norma deben de ir de la mano. Desde nuestro punto de vista, la investigación del comportamiento tributario elusivo, inscrito dentro del marco del Derecho Tributario y sobre el que reflexionamos en esta monografía, incluye el análisis y la consideración del conjunto de normas que integran el ordenamiento tributario y la aplicación de las distintas figuras que lo componen, los Tribunales de Justicia y la Administración tributaria, en tanto que junto con los obligados tributarios (su principio y fin) son los protagonistas. De ahí la relevancia de abordar la doctrina administrativa y la jurisprudencia al respecto.
A todo ello le dedicamos nuestro segundo capítulo: el reto que supone la regulación de esta modalidad de comportamiento tributario.
En este segundo capítulo también abordamos el impacto económico del comportamiento elusivo-abusivo que resulta de la “planificación tributaria agresiva”, es decir, nuestro quinto motivo.
Aunque resulte obvio, es preciso subrayar que la información sobre el impacto económico del comportamiento elusivo/abusivo no nos permite realizar afirmaciones ciertas sobre su cuantía total, ni sobre el comportamiento específico de las personas físicas ni jurídicas, en ningún contexto nacional ni internacional. Los datos con los que contamos son siempre estimaciones realizadas por los investigadores2 o los divulgados tras un proceso de investigación periodística como ocurre, por ejemplo, con los proporcionados por la revelación confidencial de trabajadores y funcionarios3.
Así, aunque lejano, pero igualmente relevante, la CE y la consultora PriceWaterhouseCoopers4 estimaban en 2011 que, en los países en desarrollo, la recaudación de los tributos por beneficios empresariales se podría incrementar en un 40% en cinco años si se pusiera fin a los abusos en los precios de transferencia5.
En este mismo orden, según las estimaciones de la OCDE y el G20 sobre las prácticas elusivas transfronterizas, éstas costaban a los Estados entre 100 000 y 240 000 millones de dólares de los EE.UU.6 y, por poner un ejemplo más, Cobham y Janský (2017) estimaron las pérdidas mundiales de ingresos por el comportamiento elusivo en un rango que se situó entre los 130 000 y los 200 000 millones de dólares de los EE.UU.
En el ámbito internacional7, Gil (2020, 29 noviembre) daba a conocer en España que, de acuerdo con los resultados estimados por la asociación Tax Justice, obtenidos a partir de la base de datos de la OCDE, cuatro países europeos8 son responsables de la mitad de las pérdidas anuales que se producen en la recaudación de los tributos en los Estados de la UE. El autor que situaba la cantidad estimada en 199 000 millones de euros, la ejemplificaba concretándola como la pérdida por segundo de una cantidad equivalente al salario anual de una enfermera en la UE.
En un ámbito que nos es más próximo, los cálculos realizados por Cobham y Janský (2018) en relación con las pérdidas por elusión en el Estado español se estimaban en 5 000 millones de euros anuales. En relación con el IS, la recaudación estimada debería haber sido de un 20% más de lo recaudado. La estrategia elusiva de estas empresas conlleva un decremento anual del 0,4% en el PIB.
Las estimaciones de la AEAT sitúan en el 7% el tipo efectivo sobre el resultado contable de las EMN, debido a la elusión producida por la ingeniería tributaria, aunque se trata de un dato con el que discrepa abiertamente la Asociación Española de Asesores Fiscales9.
Por lo tanto, nos parece que las consecuencias económicas estimadas (y sus repercusiones a través de la merma de recursos públicos) justifican por sí mismas nuestra preocupación porque se delimiten operativamente los límites de esta modalidad de comportamiento.
Por último, la sexta razón es la inminente transposición a nuestro ordenamiento jurídico de la ATAD y ATAD 2. La Ley que así lo hará tiene como objetivo incorporar las normas de neutralización de asimetrías híbridas establecidas en la Directivas 2016/1164/UE (Directiva ATAD) y 2017/952/UE (Directiva ATAD 2) que modificó de manera importante la redacción de las medidas anti-híbridos incluidas en la primera Directiva, ampliando su aplicación más allá del ámbito propio de los países de la UE al generalizarlas para incluir también a las operaciones realizadas con terceros países.
Las Directivas ATAD tratan de delimitar operativamente normas anti-abuso, basadas en la sustancia y en la justificación económica de las operaciones, al incluir elementos que permitan aproximarse todo lo posible a diferenciar con claridad y concreción los negocios simulados10 de los acuerdos reales entre las partes, para que se pueda determinar, con la mayor precisión posible, cuándo se hallan dentro o fuera de los límites marcados por la norma general anti-elusión, concebida en base la doctrina del TJUE11.
En consecuencia, la entrada en vigor de la transposición de estas normas debería constituir un remedio claro para delimitar qué hemos de entender por comportamiento elusivo legal, ajustado a Derecho, y qué por comportamiento elusivo-abusivo o ilegal (“planificación tributaria agresiva”).
Sin embargo, como recuerdan Gárate y Paz (2020):
“(…) plantea un buen número de dudas interpretativas que no quedan resueltas a partir de su análisis sistemático a la luz de las Directivas de la UE, ni atendiendo al Informe final OCDE/G20 sobre la Acción 2. Algunas de estas dudas podrían ser resueltas durante [su] tramitación (…) de manera que resulta aconsejable hacer el correspondiente seguimiento del mismo e ir analizando sus potenciales implicaciones en relación con todo tipo de operaciones vinculadas” (p. 2).
Habremos de seguir atentos.
Bernardo D. Olivares
Madrid, enero de 2021
1.Véase https://www.abc.es/gestordocumental/uploads/economia/fe007a24af859ec8ce790387ba6b7755.pdf.
El documento para la reforma del Sistema Tributario Español está firmado por Manuel Lagares Calvo (Economista. Catedrático de Hacienda Pública en la Universidad de Alcalá), como su presidente y por ocho vocales: Sixto Álvarez Melcón (Economista. Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Complutense de Madrid), Maximino Carpio García (Economista. Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid), Francisco Castellano Real (Economista. Catedrático de Hacienda Pública en la Universidad Nacional de Educación a Distancia), Juan Francisco Corona Ramón (Economista. Catedrático de Economía y Rector honorario de la Universidad Abat Oliba), Fernando Fernández Méndez de Andés (Economista. Doctor en Ciencias Económicas por la Universidad Autónoma de Madrid), Rafael Ortiz Calzadilla (Catedrático de Hacienda Pública y Derecho Fiscal de la Universidad Complutense de Madrid y Licenciado en Derecho por la Universidad Autónoma de Madrid), Pedro Manuel Herrera Molina (Jurista. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad Nacional de Educación a Distancia) y Pablo Hernández de Cos (Doctor en Ciencias Económicas por la Universidad Complutense de Madrid y licenciado en Derecho por la Universidad Nacional de Educación a Distancia).
2.Véase, por ejemplo, Cobham y Janský (2018).
3.Visítese, por ejemplo, http://www.icij.org/project/luxembourg-leaks, http://www.waronwant.org/news/pressreleases/18283-unhappy-meal-1-billion-in-tax-avoidance-on-the-menu-at-mcdonalds, https://corporateeurope.org/sites/default/files/tax-avoidance-industry-lobby-low-res.pdf, https://www.elconfidencial.com/empresas/2018-04-02/el-94-de-las-multinacionales-extranjeras-no-pagan-en-espana-todos-sus-impuestos_1543272/ o los trabajos de los periodistas López (2017, 13 diciembre), Sanhermelando (2016, 28 enero), Suanzes (2016, 31 agosto) o Zuil y Bowers (2017, 6 de noviembre).
4.Véase EuroAaid. Transfer Pricing and Developing Countries. Final Report. Julio 2011. Recuperado de https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/transfer_pricing_dev_countries.pdf.
5.Véase Sandri (2017, 26 de marzo).
6.Véase http://www.oecd.org/tax/beps/about/.
7.Los resultados de Cobham y Janský (2018) muestran que la magnitud de las pérdidas es sustancialmente mayor en los países con ingresos bajos y en los que tienen ingresos medios bajos, es decir, en el África subsahariana, en América Latina, en el Caribe y en el sur de Asia, cuando se comparan con los de otras regiones del planeta.
8.Reino Unido, Holanda, Luxemburgo y Suiza.
9.Véase la información proporcionada por Viaña (2017, 6 de agosto).
10.Los que ocultan pactos contrarios lo que se manifiesta documentalmente.
11.Véase la investigación de Almudí Cid, J. M. y Martínez Lago, M. A. (2018).
