Читать книгу El reto de regular la elusión tributaria - Bernardo D. Olivares Olivares - Страница 8

Pese a la autonomía e independencia científica del Derecho Financiero y, por lo que respecta a esta monografía del Derecho Tributario, tanto dentro del campo del Derecho como respecto del resto de las disciplinas científicas que integran las CC.SS., resulta innegable su implicación (y la necesidad de su participación) en el marco de la tributación porque en ésta participan al menos variables psicológicas (el comportamiento tributario), sociológicas (los efectos del grupo sobre el individuo), económicas (consecuencias pecuniarias de la tributación) y jurídicas (la regulación normativa), en cuyo estudio también deberían concurrir, al menos, las disciplinas que comparten el mismo objeto material.

No ocurre así en el caso del Derecho Tributario, pese a que los hallazgos procedentes de estas disciplinas pueden contribuir a mejorar la comprensión y la explicación del acto de tributar. Además, estas mejoras pueden promover el desarrollo o actualización de la normativa tributaria para su adecuación a estos conocimientos, modificando aspectos relevantes de la relación de la administración con sus administrados, así como del grado de implicación voluntaria de estos últimos con el cumplimiento de aquélla. Es decir, pueden mejorar la organización, la regulación, la aplicación de la normativa y la respuesta de cumplimiento del contribuyente.

Esta intersección de variables y disciplinas delimita un campo de estudio que cruza los límites de cada una de ellas para dar lugar a lo que se viene llamando “conocimiento interdisciplinar”27, que resulta de la aportación y en su caso de la colaboración de/entre especialistas e investigadores de cada una de las mismas.

En consecuencia, la tributación en tanto que hecho complejo (socio-psico-jurídico-económico) requiere un análisis interdisciplinar. La creciente especialización y el intenso desarrollo al que están sometidas buena parte las disciplinas que integran las CC.SS., así como la merma en la comunicación, entre los investigadores y los especialistas de las disciplinas que participan en el estudio de este proceso, que puede producir la complejidad de las circunstancias que concurren, reducen cuando no impiden su necesaria colaboración.

En este marco, Ramos Torre (2020), al hilo de su reflexión sobre el informe de la Comisión Gulbenkian, indicaba que pese a que las CC.SS. desde su separación, tras fijarse la línea que las separaba de las llamadas ciencias “duras” y parcelarlas según criterios simples de objeto, espacio y tiempo, la mayoría de éstas no han cejado hasta alcanzar su plena institucionalización académica, la independencia que deviene de disponer de un objeto formal de estudio y un delimitado propio por éste.

No obstante, pese a esta clarificación de los límites y de los objetivos, los hechos muestran la “porosidad” de estas delimitaciones y por ello se siguen publicando muchísimos estudios de economistas sobre el comportamiento económico de los seres humanos, adentrándose en un campo que, por su objeto formal y su campo de estudio, es propio de la Psicología (pese a que llamen a su aplicación en este campo “Economía del comportamiento” –por cierto, absurdamente–), de sociólogos que indagan sobre “la moral tributaria”, de psicólogos que estudian las variables grupales implicadas en el cumplimiento tributario, de historiadores que rastrean el curso y las variables que afectan a los sistemas jurídicos en distintos momentos de su historia, etc.

Todo ello parece mostrar que, como indicaba Wallerstein28, la situación actual presenta una creciente hibridación o superación de las fronteras disciplinares, aunque se reconozca la necesidad de que éstas sigan cumpliendo su papel pese a que se transformen, es decir, disciplinando y normalizando campos del saber, pero dentro de la institucionalización de la fluidez en el diálogo entre investigadores y especialistas de campos distintos.

La concepción de la ciencia tiene que reconciliarse con la práctica real del conocimiento que permeabiliza la frontera entre humanidad y naturaleza; enfatizando el estudio de lo complejo, de lo temporal e inestable; conjugando lo universal y lo particular, lo global y lo local.

Como indicaba Ramos Torre (2020), el científico ha de estar abierto a la colaboración con otras disciplinas porque el destino de las ciencias sociales –o más bien, el destino general de las ciencias, con independencia de su supuesta “dureza”– también se juega ahí, en la superación de la parcelación cuando resulte necesario; eso sí, evitando el popurrí sin medida ni método.

Recordemos con Martínez Lago et al. (2018) la clarificación que estos autores realizan al respecto cuando señalaban que:

“(…) las ciencias nunca se han diferenciado por el objeto material de la realidad sobre el que versan, sino que tienen un objeto formal –no coincidente con el objeto material–propio cada una, resultado de acotar un determinado aspecto de esa realidad para ser examinado mediante sus métodos propios, del modo más adecuado para el progreso del conocimiento.

Pongamos un ejemplo sobre lo señalado: no se puede hablar de una Ciencia del Carbono o de una Ciencia del Hierro, sino que existirá una Física del Carbono, una Química, una Geografía del Carbono o del Hierro, etc. Es decir, que hay una pluralidad de conocimientos científicos, pertenecientes a ciencias diversas –la Física, la Química, la Geografía, etc.–, sobre el carbono o el hierro, estudiado por cada una de ellas con su propio método.

Del mismo modo no se puede hablar de una Ciencia de la Hacienda, sino que hay una diversidad de disciplinas –la Economía, la Sociología, el Derecho, etc.– que estudian ese objeto de la realidad social que es la Hacienda Pública. La parte de estas ciencias que se proyecta sobre ésta se adjetiva con el calificativo financiero. Hablaremos, pues, de Economía Financiera (también llamada tradicionalmente Hacienda Pública, aunque se trata de términos menos correctos), parte de las Ciencias Económicas, de Sociología Financiera (parte de la Sociología), de Derecho Financiero (parte de la ciencia jurídica), por citar sólo las disciplinas financieras más importantes y más desarrolladas (…) [Así, el objeto del Derecho Financiero] entendido como parte de la Ciencia del Derecho, no es realmente la actividad financiera sin más, sino ésta en cuanto aparece cualificada por las notas conceptuales de lo jurídico, esto es: la realidad jurídico-financiera.

Mientras la Economía Financiera estudia las leyes económicas que rigen el fenómeno financiero (por ejemplo, la distribución económica de los impuestos, la influencia de una determinada política fiscal y presupuestaria en el nivel de precios, en la estabilidad o en el desarrollo, etc.), el Derecho Financiero estudia las normas jurídicas reguladoras de la actividad financiera y las relaciones jurídicas de ella derivadas. Ambas, en realidad, tienen, pues, un objeto científico diferente”. (pp. 53-54). (lo escrito entre corchetes es nuestro).

Por otra parte, como referían Martínez Lago et al. (2018), al hilo de lo que ya hemos avanzado respecto de la tributación, la actividad financiera del Estado es un fenómeno heterogéneo (por la variedad de variables que lo determinan) y complejo (por el efecto de cada una de ellas y los producidos por sus interacciones), que presenta distintos aspectos que, a su vez, implican a otras tantas disciplinas científicas por cuestiones estrictamente metodológicas.

Así, por ejemplo, factores de naturaleza tan variada como los políticos, los jurídicos, los sociológicos, los psicológicos o los económicos desempeñan papeles muy relevantes y en consecuencia ejercen una gran influencia sobre tal actividad. Por ello, el estudio particularizado del fenómeno financiero en general y el de la tributación en particular, requieren rigor metodológico y el análisis pormenorizado de cada uno de los aspectos que presentan, si lo que deseamos es dar respuesta a las distintas preguntas que surgen al observarlo desde los diversos ángulos que pueden adoptarse.

Por ejemplo, desde la perspectiva jurídico-tributaria el análisis deberá centrarse en la cobertura constitucional de la obligación de contribuir, la delimitación del hecho imponible y la regulación de la relación entre los obligados tributarios y la Administración, los criterios de justicia y capacidad económica en la imposición, etc.29. Mientras que desde la posición sociológica se estudiará y analizará el papel de la cultura y el de otras variables más específicas como el capital o la cohesión sociales en el de comportamiento de los grupos sociales ante las medidas que adopten los poderes públicos en materia tributaria, por ejemplo.

En cambio, desde la psicológica se centrará en el conocimiento del papel y la magnitud del tamaño del efecto que puede asociarse con las variables que estén implicadas en la aptitud (aprendizajes previos) y la actitud (dirección de la intención de la respuesta tributaria) de los ciudadanos, las cuales orientan y guían su toma de decisiones respecto grado de cumplimiento-incumplimiento de la obligación que le viene impuesta por el Estado; tal es el caso de la “presión de grupo”, las creencias respecto de los tributos, las heurísticas cognitivas o la disonancia cognitiva producida por la confrontación entre el deber de contribuir y el malestar que produce el castigo de desprenderse del reforzador secundario de mayor valor (el dinero).

Por último, el estudio económico permitirá avanzar en el análisis y el conocimiento de la magnitud del tamaño de los efectos económicos que conlleva el gasto público y el que producen los impuestos sobre los obligados tributarios y en los distintos sectores de la economía.

Este es el ámbito en el que deseamos realizar nuestra aproximación a repensar el Derecho Tributario, en su intersección con las disciplinas con las que está directamente relacionada la tributación (psicología30, sociología31 y economía32) con especial énfasis en la psicología por las implicaciones que sus hallazgos pueden tener para mejorar el cumplimiento tributario en general y la relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en particular.

En este contexto cabe recordar la reflexión de Simón Acosta (1985) cuando indicaba que las normas jurídicas regulan las respuestas de los contribuyentes que son relevantes para la comunidad haciendo referencia a actividades o respuestas concretas respecto de bienes específicos. Lo decía así:

“(…) la norma jurídica regula conductas humanas relevantes para el resto de los miembros de la sociedad. En toda conducta humana o relación entre hombres existen unos elementos que pueden ser tenidos en cuenta para delimitar las ramas del Derecho: hay siempre unos sujetos a los que la norma se refiere y que constituyen los centros de imputación de las libertades o limitaciones que el Derecho otorga o impone. Dado que el Derecho regula los comportamientos en cuanto afectan a los demás, toda conducta contemplada por el Derecho ha de tener una proyección externa y sensible, es decir, se traduce en una actividad en el más amplio sentido de la palabra, que incluye también en su ámbito la inactividad o pasividad en cuanto conducta omisiva de un determinado comportamiento exigido o prohibido. Finalmente, la conducta se proyecta o afecta a un bien jurídico, material o inmaterial, que constituye su objeto. Por tanto, si el Derecho regula conductas, las normas jurídicas hacen siempre referencia –para permitirlas o prohibirlas– a determinadas actividades de ciertos sujetos en relación con unos objetos o bienes” (pp. 65-66).

Nótese que este reconocimiento conlleva asumir que la norma jurídica será relevante para entender el comportamiento tributario del contribuyente cuando éste la haya hecho suya, la haya interiorizado y asimilado.

Recuérdese al respecto que la asimilación es la estación término de un proceso de aprendizaje que se inicia con la acomodación (primera fase del proceso de interiorización), prosigue con el desarrollo del ejercicio/práctica y el aprendizaje del autocontrol (demorar/renunciar a una gratificación para obtener algo mejor después) y finaliza generalmente con el automatismo de acción. Es decir, reaccionando ante el estímulo o situación sin someter la ejecución de la acción al filtrado previo del proceso racional de tomar decisiones para tributar de acuerdo con la norma.

De hecho, Krauskopf y Prinz (2011) aportaron evidencia experimental en línea con la tesis en la que se sustenta este proceso. Ellos demostraron mediante el análisis del tiempo de decisión que la mayoría de los participantes en los experimentos de laboratorio decidían muy rápidamente, lo que interpretaron como más propio de una decisión automática que de un proceso estratégico de toma de decisiones sobre el pago de impuestos.

No obstante, como tendremos ocasión de discutir a la luz de los resultados de la investigación, la reflexión de Simón Acosta (1985) no se ve reforzada siempre por los indicios empíricos. Así, por ejemplo, Mead, Baumeister, Gino, Schweitzer y Ariely (2009) encontraron pruebas experimentales de que es más probable hacer trampas cuando se agotan los recursos emocionales de una persona para afrontar el trabajo cognitivo extra que requiere el ejercicio del autocontrol que cuando está “entera”, es decir, no está fatigada emocionalmente. Por lo tanto, los resultados de los análisis realizados por Krauskopf y Prinz (2011) no están cerrados, requieren que se confirmen también bajo estas condiciones experimentales.

Además, la reflexión de Simón Acosta (1985) también hay que considerarla en el contexto de los resultados del experimento de Shu et al. (2012). Éstos hallaron que el hecho de firmar un formulario similar a una declaración tributaria al comienzo de su cumplimentación, en vez de hacerlo al término, mejoraba la veracidad de la información que se utilizaba para responder.

Pero por si fuese poco lo indicado hasta ahora, hemos de añadir un ítem más. Bicchieri y Xiao (2009), en una investigación conocida como “el experimento del juego del dictador” compararon los efectos producidos en el comportamiento tributario de los participantes la información sobre lo que hacían los demás participantes (expectativas empíricas) y lo que los demás participantes piensan que es lo que debe de hacerse (expectativas normativas).

Los resultados mostraron que el comportamiento tributario dependía principalmente de las expectativas empíricas; lo que pensaban los demás que se debía de hacer no resultaba relevante frente a lo que se pensaba que hacían los demás cuando se confrontaban en ambos tipos de expectativas.

Baste este adelanto de lo que puede aportar la psicología respecto de las variables internas o estrictamente individuales (historia de aprendizaje, creencias, expectativas, atribuciones, etc.) y las externas como el efecto de la “presión de grupo”, el modelado o la psicoeducación, por poner algunos ejemplos, sobre el comportamiento individual que pueden afectar directamente a esas respuestas que regula el Derecho Tributario, incluidas las pautas de actuación de la Administración Tributaria.

Pero ¿cuál es la magnitud de la contribución científica del Derecho Tributario al conocimiento de las variables que afectan al cumplimiento de la normativa tributaria de la que es regulador?, ¿qué conocimientos se incluyen en la formación académica de los especialistas en Derecho Tributario respecto de tales variables en general y de las que conciernen al incremento de la probabilidad de que norma tributaria sea cumplida por los contribuyentes?, ¿hay alguna contribución teórica del Derecho Tributario que oriente la investigación de los requisitos que ha de integrar la norma tributaria para que se maximice su probabilidad de cumplimiento?

La respuesta a todas las interrogantes planteadas en el párrafo previo la proporciona la revisión realizada por Pickhardt y Prinz (2014). Sorprende (y hasta entristece) que tras lo que acabamos de decir en los párrafos previos, cuando estos autores repasan las líneas y estrategias de investigación en el ámbito tributario puedan decir:

“Observe primero que el derecho como disciplina académica no está representado en la Tabla 1. Aunque el derecho es una disciplina académica muy importante para comprender e interpretar las leyes tributarias, no parece presentar un enfoque de investigación idiosincrásico de la evasión tributaria que no esté representado por las demás disciplinas académicas. Por lo tanto, no figura explícitamente en el cuadro 1; además, no examinamos documentos jurídicos específicos sobre la evasión tributaria (…) Las disciplinas académicas (definidas aquí de la misma manera que en los departamentos universitarios contemporáneos; las herramientas y los métodos que aplican se examinan a continuación) con importantes contribuciones a la investigación sobre la evasión y el cumplimiento de las obligaciones tributarias que se consideran pertinentes aquí son la economía, la psicología (social), la sociología y la econofísica (una disciplina recientemente desarrollada en la física en la que se aplican métodos de la física estadística a los fenómenos económicos (…)” (p. 8)33.

Todavía resulta más chocante, si cabe, que una subdisciplina de la física tenga un papel investigador en este asunto y el Derecho Tributario sea ajeno a ello.

Parece necesario que el Derecho Tributario se plantee si considera que este “abandono” de una parcela que le es propia ha de ponerse en producción. Es decir, si los juristas expertos en la materia entienden necesario ponerse a la tarea de contribuir a la investigación de esta problemática de la que inevitablemente su objeto de estudio forma parte, ya sea contribuyendo a la investigación existente34 o desde una línea propia y complementaria a los desarrollos actuales35. Nos gustaría que algún día resulte posible.