Читать книгу Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften - Claudia Keil - Страница 27
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C. Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko
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Wie bereits dargestellt, sind für die sich aus der Pensionszusage ergebende Verpflichtung Pensionsrückstellungen zu bilden. In der Steuerbilanz nach § 6a EStG, in der Handelsbilanz nach den Vorgaben des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG).
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Für einen aktiv Tätigen wird die Pensionsrückstellung mit dem „Teilwert“ angesetzt und wie aus der Grafik unter der Rn. 59 zu entnehmen ist, wächst die Pensionsrückstellung während der Aktivitätszeit von Jahr zu Jahr an. Es ergeben sich jährliche Zuführungen zur Pensionsrückstellung, die sich aus der Differenz zwischen der aktuellen und der Vorjahresrückstellung ergeben. Mit zunehmender Rückstellung wächst der Zinsertrag und dementsprechend steigen dann die Zuführungen auch mehr an. In Folge dessen wächst der „Teilwert“ somit auch nicht linear an, sondern progressiv. Die Pensionsrückstellungen in der Aktivitätsphase wirken sich, wie den bisherigen Ausführungen zu entnehmen ist, gewinnmindernd aus. Im Rentenbeginnalter wird die Pensionsrückstellung sukzessive wieder gewinnerhöhend aufgelöst.
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Während vielen der Verlauf in der Anwartschaftsphase noch einigermaßen bewusst ist, so zeigt die tägliche Praxis, dass weniger bekannt ist, über welchen Zeitraum eine Pensionsrückstellung bis zum endgültigen Wegfall noch zu bilden ist. Die für die steuerliche Bewertung maßgebenden Sterbetafeln von Heubeck 2018 G enden erst im Alter von 115 Jahren. Somit ist eine Rückstellungsbildung ggf. bis zu diesem Alter erforderlich.
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In dem nachfolgenden Beispiel wird der Rückstellungsverlauf anhand des Ausgangsbeispiels (s. Rn. 59) verdeutlicht.
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Beispiel: wie vorhergehend (Rn. 59), alternativ mit 3 % garantierter Rentensteigerung
| Alter | Leistungen 1 Altersrente (65) Invalidenrente 60 % Witwenrente | Rückstellungen 1 | Leistungen 2 Altersrente (65) Invalidenrente 60 % Witwenrente Rentendynamik 3 % p.a. | Rückstellungen 2 |
|---|---|---|---|---|
| 41 | 36.000,00 | 54.956,00 | 36.000,00 | 76.457,00 |
| 45 | 36.000,00 | 91.493,00. | 36.000,00 | 127.000,00 |
| 50 | 36.000,00 | 149.817,00 | 36.000,00 | 207.603,00 |
| 55 | 36.000,00 | 224.680,00 | 36.000,00 | 310.706,00 |
| 60 | 36.000,00 | 324.161,00 | 36.000,00 | 447.820,00 |
| 65 | 36.000,00 | 470.629,00 | 36.000,00 | 651.345,00 |
| 66 | 36.000,00 | 463.941,00 | 37.080,00 | 656.346,00 |
| 67 | 36.000,00 | 456.920,00 | 38.192,40 | 660.693,00 |
| 70 | 36.000,00 | 433.644,00 | 41.733,87 | 669.115,00 |
| 75 | 36.000,00 | 386.311,00 | 48.380,99 | 663.352,00 |
| 80 | 36.000,00 | 328.205,00 | 56.086,83 | 627.117,00 |
| 90 | 36.000,00 | 202.206,00 | 75.376,01 | 483.351,00 |
| 100 | 36.000,00 | 118.140,00 | 101.299,05 | 359.764,00 |
| 105 | 36.000,00 | 94.490,00 | 117.433,36 | 327.053,00 |
| 110 | 36.000,00 | 78.450,00 | 136.137,45 | 308.695,00 |
| 115 | 36.000,00 | 19.153,00 | 157.820,62 | 83.964,00 |
Bei dieser Standardzusage ergibt sich im Alter 65 ein Barwert in Höhe von 470.629 €. Fünfzehn Jahre später im Alter von 80 Jahren beträgt die Pensionsrückstellung noch 328.205 €. Im Alter von 100 stellt sich der Barwert für eine Jahresrente von 36.000 € immer noch auf rund 120.000 €
Nimmt man in das Ausgangsbeispiel noch eine jährliche Rentendynamik von 3 % mit auf, ist der Rückstellungsverlauf noch extremer. Hier würde im Alter 65 die Rückstellung 651.345 € betragen, im Alter 80 aufgrund der Rentenanpassungen in Höhe von jährlich 3 % immer noch 627.117 €. Im Alter von 100 ist für eine jährliche Altersrente von 101.299,05 € immer noch eine Rückstellung von rund 360.000 € zu bilanzieren (Steuerbilanz).
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Neben dem o.g. Beispiel, das zeigt, dass das zusagende Unternehmen nach Rentenbeginn noch über viele Jahre durch die zwangsweise Auflösung der Pensionsrückstellung (hieraus ergibt sich eine Steuerzahlung) und der Rentenzahlungen liquiditätsmäßig belastet wird, soll im Folgenden noch auf zwei Risiken eingegangen werden, die sich ebenfalls auf die Bilanz der zusagenden Gesellschaft auswirken. Die Rede ist von den sog. Bilanzsprungrisiken, und zwar dem
| – | Auffüllungsrisiko und dem |
| – | Auflösungsrisiko. |
Das Auffüllungsrisiko tritt immer dann auf, wenn ein vorzeitiger Versorgungsfall (Invalidität/Tod) eintritt. In diesem Fall ist der bereits gebildete Teilwert (Aktivitätsphase), sofern die Zusage eine Invaliden- bzw. Hinterbliebenenrente vorsieht, auf den Barwert der laufenden Versorgungsverpflichtung (laufende Invaliden- bzw. Hinterbliebenenrente) aufzufüllen. Das Auflösungsrisiko ergibt sich immer dann, wenn eine Verpflichtung vollends (z.B. beim Tod des Versorgungsberechtigten ohne Hinterbliebenenleistung) oder teilweise (z.B. beim Tod des Versorgungsberechtigten und Zahlung einer niedrigeren Witwenrente) wegfällt. In diesen Fällen ist auch ein Bilanzsprung zu verzeichnen, allerdings nicht nach oben (Auffüllungsrisiko), sondern nach unten.
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Im Beispiel ist gut ersichtlich, dass im Falle der Invalidität die Pensionsrückstellungen ganz erheblich angehoben werden müssen. Bei Eintritt der Invalidität im Alter 43 würde die Rückstellung auf 504.204 € ansteigen. Der Teilwert im Alter 42 beträgt 63.302 €. Somit besteht ein Auffüllungsrisiko in Höhe von 440.902 €. Sofern keine entsprechende Absicherung (z.B. durch eine Rückdeckungsversicherung) vorliegt, kann es hier zu einer bilanziellen Überschuldung kommen.
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Stirbt der Invalidenrentner im Alter von 71 Jahren, so steht in der Steuerbilanz zu diesem Zeitpunkt eine Pensionsrückstellung in Höhe von 433.644 € (Alter 70). Bei Zahlung einer Witwenrente in Höhe von 60 % der bereits gezahlten Rente (hier: 60 % von 36.000 €), ist die Rückstellung im Alter 71 gewinnerhöhend aufzulösen auf einen Betrag in Höhe von 204.128 €. Das Auflösungsrisiko beträgt demzufolge 229.516 €. Durch das Auflösungsrisiko entsteht ein außerordentlicher Ertrag, was Steuerzahlungen zu Folge hat und somit die Liquidität des Unternehmens belastet. Insgesamt zeigt das Beispiel, dass bei der Gestaltung der Pensionszusage auch die Bilanzsprungrisiken nicht außer Betracht gelassen werden sollten. Der Rückstellungsverlauf ist, wie man dem Beispiel auch gut entnehmen kann, bei der Hereinnahme von vorzeitigen Risiken nicht immer kalkulierbar. Eine Absicherung dieser Risiken durch eine geeignete Finanzierung sollte auf alle Fälle vorgenommen werden.
