Читать книгу Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften - Claudia Keil - Страница 28

1. Kapitel Einführung › D. Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen

D. Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen

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Wird einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, so wird im Vordergrund immer die Frage zu klären sein, ob die Versorgungsvereinbarung betrieblich veranlasst ist oder ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleiches (würde einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten gleichen Bedingungen ebenfalls eine solche Zusage erteilt werden) wird letztendlich entschieden, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Die Prüfung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und erfolgt auf der zweiten Stufe (vgl. Rn. 251 ff.).

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Wenn auch im Rahmen der Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung die körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften bei der Beurteilung der Pensionszusage im Vordergrund stehen, so muss dennoch beachtet werden, dass in einem ersten Schritt ganz allgemein die Vorgaben des § 6a EStG zu prüfen sind (bilanzsteuerrechtliche Beurteilung).

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Insgesamt erfolgt somit eine Prüfung auf zwei Stufen:

Zweistufiges Prüfschema

	Prüfung nach	Was wird geprüft?	Folgen bei einem Verstoß
1. Stufe	§ 6a Abs. 1 EStG	Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz	Korrektur der Pensionsrückstellung innerhalb der Steuerbilanz
2. Stufe	§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG	Betriebliche Veranlassung der Pensionszusage	Außerbilanzielle Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung

Auf der ersten Stufe ist zu prüfen, inwieweit die Pensionszusage den bilanziellen Voraussetzungen des Handelsrechts und § 6a EStG genügt. Sofern hier die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt wurden, ist in der Steuerbilanz für die Pensionsverpflichtung eine Pensionsrückstellung zu bilden. Diese wirkt sich dann erfolgswirksam in der Steuerbilanz aus.

Liegt ein Verstoß gegen die Vorgaben des § 6a EStG (1. Stufe) vor, so ist bei der Gesellschaft eine Korrektur der Pensionsrückstellungen innerhalb der Bilanz vorzunehmen, und zwar in der letzten noch offenen Schlussbilanz. Beim Versorgungsberechtigten selbst ergeben sich keinerlei Auswirkungen.

Da der § 6a EStG generell für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen gilt, findet die Prüfung dieser Vorgaben auch bei normalen Arbeitnehmern statt.

Auf der zweiten Stufe sind dann die Tatbestandsmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) zu prüfen.

Hier muss die Frage geklärt werden, ob die Zuführung zur Pensionsrückstellung aufgrund einer durch das Gesellschaftsverhältnis begründeten Vereinbarung erfolgt ist. Ist dies der Fall, ist die Zuführung zur Pensionsrückstellung (= vGA) dem Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft hinzuzurechnen.[1]

Hinweis

Eine außerbilanzielle Korrektur kann nur insoweit erfolgen, wie im zu beurteilenden Jahr ein bilanzieller Aufwand nach § 6a EStG anerkannt wurde.

Eine Hinzurechnung ist nur für nicht bestandskräftige Veranlagungszeiträume möglich. Für bestandskräftige Veranlagungszeiträume ist eine nachträgliche Korrektur nicht zulässig. Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so sind spätere Pensionszahlungen (gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil) ebenfalls außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen. Sie sind in Höhe des gesellschaftsrechtlich veranlassten Teils nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Beim Versorgungsberechtigten sind spätere Pensionszahlungen (gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil) als Einnahme aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG (Abgeltungssteuer) zu besteuern.[2] Weiterführende Hinweise zur verdeckten Gewinnausschüttung sind dem 4. Kapitel zu entnehmen.

Diese zweite Prüfstufe findet nur Anwendung bei dem Personenkreis, der am Unternehmen beteiligt ist oder bei „nahestehenden“ Personen.[3]

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Nachfolgend nochmals ein wichtiger Hinweis: Maßgebend für das weitere Verständnis im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Beurteilung von Pensionszusagen ist, dass die bilanzsteuerrechtlichen Vorgaben (§ 6a EStG) auch für die Beurteilung von Pensionszusagen an fremde Dritte gelten. Demgegenüber wird eine verdeckte Gewinnausschüttung nur bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und an nahestehende „Personen“ problematisiert werden.