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Einkunftsarten

Der Einkommensteuer unterliegen die in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgezählten Einkünfte. Die Aufzählung ist abschließend. Die sieben Einkunftsarten lassen sich nach § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG in zwei Gruppen einteilen:

Gewinneinkünfte:

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG)

Überschusseinkünfte:

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG)

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Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) kann sowohl ein Einzelgewerbetreibender (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) als auch ein Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) erzielen. In § 15 Abs. 2 EStG sind die Merkmale eines Gewerbebetriebs genannt:

SelbständigkeitSelbständigkeit: Eine selbständige Tätigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeit auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt wird. Es muss also Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative vorliegen (H 15.1 „Allgemeines“ EStH). Es liegt demnach keine Selbständigkeit vor, wenn jemand im Rahmen eines Dienstverhältnisses in den Betrieb eines anderen eingegliedert ist (H 15.1 „Freie Mitarbeit“ bzw. „Gesamtbeurteilung“ EStH). Liegt eine sozialversicherungsrechtliche Scheinselbständigkeit vor, führt dies nicht zwangsläufig zu der Annahme einer nichtselbständigen Tätigkeit im Steuerrecht (R 15.1 Abs. 3 EStR).

NachhaltigkeitNachhaltigkeit: Eine gewerbliche Betätigung ist dann nachhaltig, wenn sie nicht nur einmalig ausgeführt wird (H 15.2 „Einmalige Handlung“ EStH). So führt ein einmaliges Vermittlungsgeschäft – auch wenn es laufende Provisionseinnahmen zur Folge hat – nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit, sondern zu sonstigen Einkünften i. S. des § 22 Nr. 3 EStG.

GewinnerzielungsabsichtGewinnerzielungsabsicht: Das Gesetz definiert den Begriff der Gewinnerzielungsabsicht nicht, stellt jedoch in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG klar, dass eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen keine Gewinnerzielungsabsicht begründet. Es reicht jedoch aus, wenn die Gewinnerzielungsabsicht Nebenzweck der Betätigung ist (§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG). Entscheidend ist, dass die Tätigkeit darauf ausgerichtet ist, einen Totalgewinn zu erzielen. Hiermit ist ein positives Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation gemeint (H 15.3 „Totalgewinn“ EStH). Anlaufverluste sind hierbei grundsätzlich unschädlich, außer es ist von Beginn an erkennbar, dass die Tätigkeit keinen Totalgewinn bringen wird (H 15.3 „Anlaufverluste“ 1. Spiegelstrich EStH). In der Pra­xis ist hier oftmals eine Abgrenzung zur Liebhaberei vorzunehmen, beispielsweise bei einem Künstler, der Vercharterung eines Motorbootes, aber ggf. auch bei einem hauptberuflich tätigen Rechtsanwalt bzw. Steuerberater (H 15.3 „Abgrenzung . . .“ EStH).

Teilnahme am wirtschaftlichen VerkehrBeteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr: Von einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr spricht man, wenn der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht am Leistungs- oder Gütertausch teilnimmt (H 15.4 „Allgemeines“ EStH). Diese kann auch bei einer Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner vorliegen (H 15.4 „Kundenkreis“ 1. Spiegelstrich EStH).

25Die genannten Voraussetzungen gelten auch für die selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG (H 15.6 „Allgemeines“ EStH).

26Abgrenzung gegenüber der Vermögensverwaltung

Vermögensverwaltung

Werden Einkünfte durch bloße Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen, wie beispielsweise im Bereich der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, bzw. bei bloßer Kapitalnutzung erzielt, liegt eine vermögensverwaltende Tätigkeit vor (R 15.7 Abs. 1 EStR).

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selbständige Arbeit

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen:

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG);

Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Gewerbetreibende sind (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG);1)

Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG);

Einkünfte aus bestimmten Wagnis-Kapitalgesellschaften und Carried Interests (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG).2)

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freiberufliche Tätigkeit

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt eine freiberufliche Tätigkeit jeder aus, der selbständig eine wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, einen sog. Katalogberuf oder einen ähnlichen Beruf ausübt. Die für einen Gewerbebetrieb geltenden positiven Voraussetzungen gelten auch für die selbständige Arbeit (H 15.6 „Allgemeines“ EStH). Zu beachten ist hierbei jedoch, dass auch eine vorübergehende Tätigkeit nach § 18 Abs. 2 EStG zu selbständigen Einkünften führen kann.

Problematisch ist in Prüfung und Praxis oftmals die Abgrenzung zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit. Prüfungsprobleme dürften jedoch regelmäßig mittels des ABC in H 15.6 EStH gelöst werden können.

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Hilfskräfte

Es ist zwar nicht erforderlich, dass der Berufsträger die gesamte Tätigkeit, die für seinen Beruf bestimmend ist, selbst leistet. Er kann sich hierbei durchaus fachlich vorgebildeter Hilfskräfte bedienen. Es ist jedoch nötig, dass der Berufsträger leitend und eigenverantwortlich tätig ist (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Lässt sich der Freiberufler während einer vorübergehenden Erkrankung oder Ähnlichem vertreten, ist dies unschädlich (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG).

Beispiel

Z betrieb bis zu seinem Tod am 17. 5. 2018 eine Arztpraxis. Nach dessen Tod führt die Ehefrau des Z, selbst als Arzthelferin in der Praxis tätig, die Praxis mithilfe eines Arztvertreters fort. Am 10. 2. 2019 gibt sie die Praxis auf.

Da der Frau von Z selbst die berufliche Qualifikation zur Führung der Praxis fehlt und die Qualifikation an sich nicht vererbt werden kann, liegen bei Frau Z sowohl in 2018 als auch in 2019 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (H 15.6 „Mithilfe . . .“ EStH).

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Personengesellschaft

Freiberufler können ihre Tätigkeit selbstverständlich auch in Form einer Personengesellschaft ausüben. Hierbei ist jedoch notwendig, dass alle Gesellschafter freiberuflich tätig sind. Ist die Gesellschaft teilweise gewerblich tätig, liegen insgesamt gewerbliche Einkünfte vor (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Es spielt hierbei grundsätzlich keine Rolle, in welchem Umfang die gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (sog. Abfärbeeffekt). Ausgenommen sind hierbei nach Ansicht des BFH3) nur Tätigkeiten von ganz untergeordneter Bedeutung (im Urteilsfall: 1,25 % der Gesamtumsätze).

Beispiel

Ein Rechtsanwalt, ein Wirtschaftsprüfer und ein Steuerbe$rater schließen sich zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zusammen, um ihren Mandanten eine umfassende steuerliche und rechtliche Beratung anbieten zu können.

Da alle Angehörigen der Gesellschaft einen Katalogberuf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben, erzielt die GbR Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit.

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Testamentsvollstreckung

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind auch die Vergütungen für Testamentsvollstreckung, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Aufsichtsrat

Der Begriff des Aufsichtsrats umfasst sämtliche Arten der Überwachung der Geschäftsleitung, wie beispielsweise die Tätigkeit von Aufsichtsräten, Verwaltungsräten, Medien- und Rundfunkräten.4)

Beispiel

Friederike Fritz ist Arbeitnehmerin der Friedrich AG in München. Im Aufsichtsrat dieser AG ist F als Arbeitnehmervertreterin tätig. Am 30. 4. 2019 erhält sie die Aufsichtsratsvergütung für 2018 i. H. von 8.000 €.

Die Aufsichtsratsvergütungen fallen unter die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Folglich ist keine Lohnsteuer einzubehalten.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG muss F die Einkünfte in 2019 versteuern (Zuflussprinzip).

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Veräußerungsgewinne

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählt auch der Gewinn, der bei der Veräußerung oder Aufgabe von Vermögen, das der Einkunftserzielung nach § 18 EStG dient, entsteht (§ 18 Abs. 3 EStG). Voraussetzung für einen begünstigten Veräußerungsvorgang ist, dass insbesondere der gesamte Mandanten- bzw. Patientenstamm auf den Erwerber übergeht und der Veräußerer die freiberufliche Tätigkeit nicht mehr ausübt. Geschieht dies jedoch in geringem Umfang, ist dies unschädlich (H 18.3 „Veräußerung – 1. Einzelunternehmen Buchst. a)“ EStH).

Beispiel

A und B betreiben zusammen eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der GbR. Sie sind zu gleichen Teilen an der Personengesellschaft beteiligt. A möchte sich aus der GbR aus Altersgründen zum Teil zurückziehen und veräußert aus diesem Grund an B die Hälfte seines Gesellschaftsanteils. A hält somit nach diesem Vorgang 25 % und B 75 % der Anteile.

Gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. mit § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG liegen im vorliegenden Fall wegen des nur teilweisen Verkaufs des Mitunternehmeranteils laufende Einkünfte vor.

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Betriebseinnahmen

- Betriebsausgaben

= Gewinn

Bei den Gewinneinkunftsarten ermitteln sich die Einkünfte aus der Differenz zwischen den Betriebseinnahmen und den Betriebsausgaben. Eine Definition der Betriebseinnahmen existiert im EStG nicht, wogegen die Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG definiert sind. Hiernach sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die betrieblich veranlasst sind. Dagegen sind Aufwendungen für private Zwecke als Kosten der Lebensführung nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 1 EStG).34

Einnahmen

- Werbungskosten

= Überschuss

Bei den Überschusseinkunftsarten werden die Einkünfte als Differenz zwischen den Einnahmen und den Werbungskosten ermittelt. So zählen beispielsweise zum Arbeitslohn alle Einnahmen – in Geld oder Geldeswert (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) – die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen (§ 2 Abs. 1 LStDV).

Der allgemeine Werbungskostenbegriff ist § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu entnehmen:

„Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.“

Dem Steuerpflichtigen müssen also tatsächliche Aufwendungen erwachsen, es muss folglich eine tatsächliche „Entreicherung“ stattfinden.⁵⁾ Ersparte Ausgaben sind damit keine Werbungskosten. Werden Aufwendungen des Steuerpflichtigen durch den Arbeitgeber oder einen anderen Dritten steuerfrei erstattet (z. B. Umzugs- oder Reisekosten), liegen insoweit keine Werbungskosten vor.

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Subsidiarität

Bei der Ermittlung der Einkünfte ist das Subsidiaritätsprinzip zu beachten. Dieses regelt die Zuordnung von Einkünften zu einer bestimmten Einkunftsart, wenn mehrere Einkunftsarten für die Erfassung in Frage kommen.

Gemäß § 20 Abs. 8 EStG haben beispielsweise die Gewinneinkünfte sowie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Vorrang vor den Einkünften aus Kapitalvermögen. So gehören Kapitalerträge aus betrieblichen Guthaben oder Beteiligungen zu den Gewinneinkünften.

Beispiel

Der Gewerbetreibende G hält in seinem Betriebsvermögen diverse Aktien. Die anfallenden Dividenden werden aufgrund der Regelung des § 20 Abs. 8 EStG im Rahmen der gewerblichen Einkünfte erfasst.

36Ein anderes Beispiel für die Subsidiarität ist Folgendes: Guthabenzinsen aus einem Bausparvertrag, die in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit einem der Einkunftserzielungsabsicht dienenden Grundstück stehen, zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (H 21.2 „Einnahmen“ 2. Spiegelstrich EStH). Zinsen, die aus der Anlage einer Instandhaltungsrücklage erzielt werden, gehören jedoch zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (R 21.2 Abs. 2 EStR).

37Für Vermietungseinkünfte findet sich in § 21 Abs. 3 EStG ebenfalls eine Subsidiaritätsklausel.

Beispiel

Der Gewerbetreibende G hält in seinem Betriebsvermögen eine Eigentumswohnung, die er an einen Studenten vermietet. Die anfallenden Mieteinnahmen werden aufgrund der Regelung des § 21 Abs. 3 EStG im Rahmen der gewerblichen Einkünfte erfasst.

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zu versteuerndes Einkommen

Das zu versteuernde Einkommen ist nach R 2 Abs. 1 EStR wie folgt zu ermitteln:

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Betriebsvermögensvergleich

Die gesetzliche Definition des Betriebsvermögensvergleiches findet sich in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG:

„Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.“

40Beim Betriebsvermögensvergleich ist demgemäß das Vermögen eines Betriebes am Ende eines Wirtschaftsjahres mit dem Vermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahres zu vergleichen. Zur Ermittlung dieses Betriebsvermögens ist die Aufstellung einer Bilanz erforderlich.

Eine Bilanz ist nichts Anderes als eine Vermögensübersicht, eine Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden zu einem bestimmten Zeitpunkt, also eine Momentaufnahme des Betriebsvermögens zu einem bestimmten Stichtag. Daher ist der Betriebsvermögensvergleich auch nichts Anderes als der Vergleich zweier Bilanzen zu zwei verschiedenen Zeitpunkten. Aus diesem Grundsatz ergibt sich die Gewinnermittlungsformel des § 4 Abs. 1 EStG.

Die Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen dient dazu, Betriebsvermögensänderungen, die sich aus privaten Gründen ergeben haben, auszugleichen.

Beispiel

Die Bilanz des im Handelsregister eingetragenen Malermeisters Josef Kögel weist zum 1. 1. 2018 ein Eigenkapital von 100.000 € aus.

Am 31. 12. 2018 beträgt das Eigenkapital 220.000 €.

Kögel hat in 2018 50.000 € vom betrieblichen Bankkonto für private Zwecke entnommen. Aus einer Erbschaft hat Kögel 60.000 € auf ein betriebliches Festgeldkonto eingezahlt.

Ermitteln Sie bitte den Gewinn 2018.

Lösung

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EÜR

Land- und Forstwirte sowie Gewerbetreibende, die weder aufgrund gesetzlicher Vorschriften (§§ 140 und 141 AO) zur Bilanzierung verpflichtet sind noch dies freiwillig tun, können ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (R 4.5 Abs. 1 Satz 1 EStR). Gleiches gilt für selbständig Tätige i. S. des § 18 EStG, die nicht freiwillig bilanzieren.

Anlage EÜR

Im Rahmen einer Einnahmen-Überschussrechnung werden die zugeflossenen Betriebseinnahmen den abgeflossenen Betriebsausgaben gegenübergestellt. Dies erfolgt grundsätzlich nach dem Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Eine ordnungsgemäße Einnahmen-Überschussrechnung setzt keine Buchführung voraus, sondern erfordert nur eine formlose Aufzeichnung der betrieblich veranlassten Zahlungsströme. Ab dem Veranlagungszeitraum 2005 ist der Steuererklärung grundsätzlich eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen (§ 60 Abs. 4 EStDV). Auf die Abgabe einer Anlage EÜR konnte bis 2016 verzichtet werden, wenn die Betriebseinnahmen unter der Grenze von 17.500 € liegen (BMF-Schreiben vom 24. 1. 2005, BStBl 2005 I S. 320).42

BVV vs. EÜR

Die wesentlichen Unterschiede der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich sind folgende:

Erfassungszeitpunkt von Betriebseinnahmen und -ausgaben: Bei der Einnahmen-Überschussrechnung gilt grundsätzlich das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Folglich werden weder Forderungen noch Schulden im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung berücksichtigt.

Bewertung: Es erfolgt grundsätzlich keine Bewertung der Vermögensgegenstände nach § 6 EStG (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EStG). Aus diesem Grund können beispielsweise keine Teilwertabschreibungen vorgenommen werden.

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Betriebseinnahmen

Der Begriff der Betriebseinnahmen ist gesetzlich nicht definiert. Analog zu § 8 Abs. 1 EStG bzw. in Umkehrung zu § 4 Abs. 4 EStG zählen zu den Betriebseinnahmen alle Zuflüsse in Geld oder Geldeswert, die im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit zufließen. Dies bedeutet, dass zu den Betriebseinnahmen neben Entgelten aus Lieferungen und Leistungen auch Erträge aus Hilfs- und Nebengeschäften sowie Zinseinnahmen aus betrieblichen Guthaben zählen. Die Betriebseinnahmen sind stets in Höhe des Bruttobetrags anzusetzen (H 9b „Gewinnermittlung . . .“ EStH).44

durchlaufende Posten

Vereinnahmt der Steuerpflichtige Gelder im Namen und für Rechnung eines anderen – sog. durchlaufende Posten – zählen diese nicht zu den Betriebseinnahmen (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Zu den durchlaufenden Posten zählen beispielsweise Gerichtskosten, die ein Rechtsanwalt für seinen Mandanten verauslagt. Die Erstattung von Auslagen eines Rechtsanwalts für Porto und Telekommunikation zählen dagegen nicht dazu.45

Verkauf von AV

Zu den Betriebseinnahmen gehören auch die Erlöse aus der Veräußerung von Anlagevermögen (R 4.5 Abs. 3 Satz 1 EStR). Der Ansatz der Betriebseinnahmen erfolgt im Jahr des Zuflusses, das vom Jahr der Veräußerung abweichen kann (H 4.5 Abs. 2 „Zufluss von Betriebseinnahmen“ 3. Spiegelstrich EStH). I. d. R. ist der Buchwert des veräußerten Wirtschaftsguts im Jahr der Veräußerung als Betriebsausgabe anzusetzen (H 4.5 Abs. 3 „Veräußerung abnutzbarer Wirt­schaftsgüter“ EStH). Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind jedoch die Anschaffungskosten nicht abnutzbarer Anlagegüter im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses als Betriebsausgabe abziehbar.46

Entnahmen

Werden Entnahmen getätigt, sind diese als fiktive Betriebseinnahmen anzusetzen. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG kommt bei der Bewertung analog zur Anwendung. Die Umsatzsteuer auf Entnahmen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bzw. § 3 Nr. 9a UStG) wird im Zeitpunkt der Entnahme aus Vereinfachungsgründen ebenfalls als fiktive Betriebseinnahme angesetzt. Im Gegenzug wird die Umsatzsteuer bei Zahlung als fiktive Betriebsausgabe angesetzt. Dies ist zwar entgegen dem Wortlaut des § 12 Nr. 3 EStG, erfüllt aber dessen Zweck.47

Betriebsausgaben

Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG sind stets in Höhe des Bruttobetrags anzusetzen (H 9b „Gewinnermittlung . . .“ EStH). Bei der Ermittlung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ist § 9b Abs. 1 EStG zu beachten. Erstattete Vorsteuerbeträge sind im Zeitpunkt der Erstattung als Betriebseinnahme anzusetzen (H 9b „Gewinnermittlung . . .“ EStH).