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§ 11 EStG

Zu- und Abflussprinzip

Im Rahmen der Überschusseinkünfte und bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG werden Einnahmen und Ausgaben grundsätzlich im Zeitpunkt des Geldflusses steuerwirksam. So ist i. d. R. eine Einnahme bei Geldzufluss (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), eine Ausgabe bei Geldabfluss (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuerlich zu erfassen. Die Bestimmung des Zeitpunktes des Geldflusses ist bei Barzahlungen unproblematisch. Es gibt jedoch einige Fälle, deren Lösung nicht unmittelbar auf der Hand liegt. Zu diesen ist jedoch in den Hinweisen zu § 11 EStG einiges zu finden:

Aufrechnung: Eine wirksame Aufrechnung führt zu einem Zu- bzw. Abfluss.

Damnum: Wird ein Damnum einbehalten, findet bei Auszahlung des Darlehens ein Abfluss statt. Außerdem ist ein Damnum abziehbar, wenn es vor der Auszahlung des Darlehens gezahlt wird. Voraussetzung ist hier jedoch, dass die Zahlung des Damnums nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung des Darlehens stattfindet.

Scheck: Der Zufluss erfolgt bei Annahme des Schecks. Als Annahme gilt auch der Einwurf des Schecks durch den Schuldner in den Briefkasten des Gläubigers.

Überweisung: Eine Überweisung ist abgeflossen, sobald der Überweisungsauftrag erteilt wurde.

Beispiel

Eine Warenlieferung wird am 18. 12. 2018 per Scheck bezahlt. Die Scheckzahlung wird erst am 2. 1. 2019 dem Konto des Unternehmers belastet.

Der Abfluss findet nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG am 18. 12. 2018 statt, da der Leistende zu diesem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über den Scheck verliert (H 11 „Scheck“ 2. Spiegelstrich EStH).

Arbeitslohn

Der Zufluss von Arbeitslohn ist eigens normiert. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 i. V. mit § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Dem Wortlaut der Norm zur Folge müsste auch eine Gehaltsnachzahlung im März des Folgejahres noch im alten Jahr berücksichtigt werden. Dies ist jedoch beispielsweise wegen der Erfordernis des Abschlusses des Lohnkontos zum 28. 2. nicht praktikabel. In der Literatur wird somit der vorliegende Fall dahingehend gelöst, dass die Nachzahlung im aktuellen Jahr berücksichtigt wird.6)

Handelt es sich nicht um laufenden Arbeitslohn, sondern um sonstige Bezüge, ist der Arbeitslohn in dem Kalenderjahr zu versteuern, in dem der Zufluss stattfindet (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).

Beispiel

Ein Arbeitnehmer erhält seinen laufenden Dezemberlohn erst am 15. Januar des folgenden Jahres.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i. V. mit § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt der Lohn im alten Jahr als zugeflossen.

10-Tage-Regel

Bei regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen erfolgt der Ansatz nach der wirtschaftlichen Zuordnung der Einnahmen bzw. Ausgaben. Regelmäßig wiederkehrend sind Zahlungen, die sich in gewissen Zeitabständen aufgrund eines Dauerrechtsverhältnisses (z. B. Mietzahlungen, Schuldzinsen, Unterhaltszahlungen, Versicherungsbeiträge) wiederholen. Die Zahlungen müssen nur gleichartig sein, auf eine Gleichwertigkeit kommt es nicht an. Daraus folgt, dass die Höhe der einzelnen Beträge durchaus schwanken kann.

Grundvoraussetzung für den Ansatz nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit ist jedoch, dass der Zu- bzw. Abfluss kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem er wirtschaftlich gehört, stattfindet (§ 11 Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 EStG). Als kurze Zeit gilt ein Zeitraum von zehn Tagen. Innerhalb dieses Zeitraums müssen die Zahlungen fällig und geleistet worden sein (H 11 „Allgemeines – Kurze Zeit“ EStH).

Beispiel

A (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) bezahlt die Ladenmiete für Januar 2019 bereits am 28. 12. 2018.

Da es sich um eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe handelt, die innerhalb kurzer Zeit geleistet wird, wird die Ausgabe in 2019 erfasst (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG, H 11 „Allgemeines – Kurze Zeit“ EStH).

Nutzungsüberlassungen

Eine Ausnahme des Zu- bzw. Abflussprinzips des § 11 EStG gibt es bei im Voraus geleisteten Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren. Die Ausgaben sind insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG muss eine Verteilung des Aufwands für ein Damnum oder Disagio nur vorgenommen werden, soweit dieses nicht den marktüblichen Konditionen entspricht. Die Marktüblichkeit liegt nach herrschender Meinung vor, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Damnum von bis zu 5 % vereinbart worden ist7).

Diese Ausnahme besteht grundsätzlich auch bei Zufluss. Hier existiert jedoch ein Wahlrecht, ob eine Verteilung vorgenommen wird (§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Beispiel

Steuerberater S ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Er hat seine Kanzleiräume ab dem 1. 7. 2019 für die Dauer von 10 Jahren von T gemietet. Der Mietzins beträgt monatlich 1.000 €. S und T vereinbaren, dass S am 1. 7. 2019 die Miete für den gesamten Mietzeitraum im Voraus entrichtet. Er erhält dafür einen Nachlass von 20 %. S hat am 10. 7. 2019 an T einen Betrag von 96.000 € (120 Monate × 1.000 €, hiervon 80 %) überwiesen.

§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG führt dazu, dass S die Betriebsausgabe von 96.000 € nicht in voller Höhe in 2019 abziehen kann, sondern auf die Laufzeit des Mietvertrags verteilen muss. Er kann in 2019 lediglich 4.800 € (96.000 € / 10 Jahre, hiervon 50 %) als Betriebsausgabe abziehen. Er wird also hinsichtlich seiner Mietvorauszahlungen einem bilanzierenden Steuerpflichtigen gleichgestellt.

T kann nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG die Mieteinnahmen analog zu S auf den Mietzeitraum verteilen, sodass er in 2019 lediglich 4.800 € versteuern muss.

Beispiel

52Dr. Willi Wichtig (WW) hat eine Zahnarztpraxis in Würzburg. Der Gewinn wird nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Die Steuererklärung für das Jahr 2018 ist unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) veranlagt worden. Hierbei wurde der angegebene Gewinn von 500.000 € übernommen. Bei einer im Mai 2019 stattfindenden Betriebsprüfung stellte der Betriebsprüfer Folgendes fest:

1.	Aufgrund der nachhaltig gesunkenen Preise für Zahngold hat WW einen zutreffend ermittelten Betrag von 11.000 € für Wertminderung seines bevorrateten Zahngolds als Betriebsausgabe abgesetzt.

Am 23. 12. 2018 wurde WW ein neuer Behandlungsstuhl geliefert, den er nach der im Kaufvertrag vereinbarten Montage durch den Hersteller am 7. 1. 2019 sofort in Betrieb nahm. WW machte in 2018 AfA für den Behandlungsstuhl (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: sechs Jahre) i. H. von 30 % von 400.000 € (Anschaffungskosten) = 120.000 € nach § 7 Abs. 2 EStG geltend. (Hinweis: Auf § 7g EStG ist nicht einzugehen).

WW hat am 31. 12. 2018 seinen alten Behandlungsstuhl (zutreffender Restbuchwert 31. 12. 2018: 30.000 €) für 40.000 € an einen Berufskollegen verkauft. Dieser hat den Stuhl zwar noch am 31. 12. 2018 abgeholt, den fälligen Kaufpreis i. H. von 40.000 € aber erst am 3. 1. 2019 in bar an WW übergeben. Diesen Vorgang hat WW bisher in seiner Gewinnermittlung unberücksichtigt gelassen.

4.	WW hat am 28. 12. 2018 ein Handy, das er ausschließlich beruflich nutzt, angeschafft. Den Kaufpreis i. H. von 490 € hat WW am 5. 1. 2019 unter Abzug von 3 % Skonto (15 €) bezahlt. WW hat in 2018 die Anschaffungskosten i. H. von 475 € als Betriebsausgabe behandelt.

5.	WW hat am 27. 12. 2018 ein Beistelltischchen für den Warteraum bestellt und den Kaufpreis i. H. von 120 € sofort bar bezahlt und auch noch in 2018 als Betriebsausgabe aufgezeichnet. Die Lieferung erfolgte am 10. 1. 2019.

6.	Am 26. 12. 2018 wurde in die Praxisräume eingebrochen. Hierbei wurde das im Schreibtisch des WW befindliche Geld i. H. von 1.000 €, das aus einer Honorarzahlung eines Patienten stammte, entwendet. WW hat den Geldverlust in 2018 als Gewinnminderung berücksichtigt.

Eine Zahnarzthelferin von WW hat von den Bareinnahmen des Jahres 2018 2.000 € für sich behalten. Diese Unterschlagung wurde vom Steuerberater im Rahmen der Abschlussarbeiten in 2019 aufgedeckt. Daraufhin hat die Zahnarzthelferin den Schaden in voller Höhe ersetzt. Bei den Betriebseinnahmen für 2018 sind die 2.000 € bisher nicht berücksichtigt worden.

Aufgabe

Stellen Sie die sich aus den Sachverhalten ergebenden Gewinnkorrekturen für 2018 dar. Unterstellen Sie dabei, dass WW von der Regelung des § 6 Abs. 2a EStG in 2018 bereits Gebrauch gemacht hat.

Lösung

Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG ist eine Teilwertabschreibung nur beim Betriebsvermögensvergleich möglich, da bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Wert des Vermögens unberücksichtigt bleibt. Die von WW vorgenommene Teilwertabschreibung i. H. von 11.000 € ist daher wieder rückgängig zu machen.

Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG gelten auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung die Vorschriften über die AfA. Der Zahlungszeitpunkt ist bei Wirtschaftsgütern, die dem Unternehmen längerfristig dienen (Anlagevermögen), für den Betriebsausgabenzeitpunkt unerheblich. WW erhält in 2018 trotz der Lieferung am 23. 12. 2018 keine Abschreibung. Da die Montage durch den Hersteller erfolgt, gilt das Wirtschaftsgut erst in 2019 als angeschafft (R 7.4 Abs. 1 Satz 3 EStR). Der Gewinn 2018 ist um 120.000 € zu erhöhen.

Bei Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes ist der Anlagenabgang als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 EStG) zu erfassen. Der bei der Veräußerung erzielte Erlös zählt zu den Betriebseinnahmen (R 4.5 Abs. 3 Satz 1 EStR). Der Restbuchwert von 30.000 € ist folglich noch in 2018 als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (H 4.5 Abs. 3 „Veräußerung abnutzbarer Wirtschaftsgüter“ EStH). Die Einnahme i. H. von 40.000 € fließt dagegen erst in 2019 zu. Sie ist demnach erst zu diesem Zeitpunkt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen (H 4.5 Abs. 2 „Zufluss . . .“ EStH). Die Ausnahmeregel des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG greift nicht, da es sich nicht um regelmäßig wiederkehrende Einnahmen handelt.

Hier gilt grundsätzlich das bei 2. dargelegte. Darüber hinaus sind auch die Vorschriften des § 6 Abs. 2 bzw. 2a EStG anzuwenden (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). WW hat daher ein Wahlrecht. Da die Anschaffungskosten (netto, § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG) nicht mehr als 410 € betragen, ist ein Sofortabzug möglich. Laut Aufgabenstellung hat sich WW in 2018 bereits für die Bildung eines Pools entschieden. Da es sich um ein wirtschaftsjahrbezogenes Wahlrecht handelt,⁸⁾ muss er daher die Anschaffungskosten (brutto, § 9b Abs. 1 EStG) für das Handy in den Sammelposten einstellen und verteilen. Es ergibt sich somit für 2018 eine Betriebsausgabe von 98 € (490 € / 5) und per Saldo eine Gewinnerhöhung von 377 € (475 € - 98 €). Die Inanspruchnahme des Skontos wird nach H 6.2 „Skonto“ EStH erst in 2019 berücksichtigt.

5.	Im Jahr der Zahlung (2018) können 120 € als Betriebsausgabe geltend gemacht werden (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

6.	Da hier aus Sicht des WW ein Vermögensabfluss vorliegt (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG; H 4.5 Abs. 2 „Diebstahl“ EStH), hat er korrekt gehandelt.

Nachdem die Gelder der betrieblichen Sphäre in 2018 zugeflossen sind, stellen sie grundsätzlich eine Betriebseinnahme dar. Da aber unmittelbar nach dem Zufluss der Abfluss durch die Unterschlagung erfolgt, kann im Ergebnis eine Erfassung unterbleiben. Die Erstattung in 2019 ist hier nicht gegenzurechnen, da noch kein Geldfluss erfolgt ist. WW hat folglich richtig gehandelt.

Wechsel: BVV zur EÜR

Wechselt nun ein Steuerpflichtiger von einer Gewinnermittlungsart zu einer anderen, sind wegen der unterschiedlichen Ansatzvorschriften von Einnahmen und Ausgaben zur Wahrung des gleichen Totalgewinns Gewinnkorrekturen veranlasst.

Im Folgenden wird wegen der entsprechenden Theorie- und Praxisrelevanz nur auf die Besonderheiten beim Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung und umgekehrt eingegangen.

Eröffnungsbilanz

Im Zeitpunkt des Übergangs ist auf den Übergangszeitpunkt eine Eröffnungsbilanz zu erstellen, in der alle Wirtschaftsgüter des Unternehmens mit den Werten anzusetzen sind, mit denen sie zu Buch stehen würden, wenn von Anfang an der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (H 4.6 „Bewertung von Wirtschaftsgütern“ EStH).

Einige Geschäftsvorfälle verursachen, wie oben dargestellt, Gewinnkorrekturen. Es ist beim Übergang darauf zu achten, dass sich erfolgswirksame Geschäftsvorfälle durch den Übergang auf keinen Fall gar nicht oder doppelt auswirken. Erfolgsneutrale Geschäftsvorfälle, die bei der Einnahmen-Überschussrechnung den Gewinn beeinflusst haben, sind zu korrigieren (z. B. Vereinnahmung der USt).

55 keine Korrekturen erforderlichAbnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens: Da bei beiden Gewinnermittlungsarten die Abschreibungsvorschriften in gleichem Umfang gelten, ist hier grundsätzlich keine Korrektur veranlasst. Ist der Teilwert eines Wirtschaftsguts niedriger als dessen Buchwert und kann dieser steuerlich angesetzt werden, ist die Abwertung erst in der ersten Schlussbilanz nach dem Zeitpunkt des Übergangs möglich (H 4.6 „Ansatz- oder Bewertungswahlrechte“ EStH).

56 Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens: Bei beiden Gewinnermittlungsarten wirken sich die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme erfolgswirksam aus. Folglich ist hier keine Gewinnkorrektur erforderlich.

57 Teilfertige Arbeiten des Anlagevermögens: Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Zeitpunkt des Übergangs noch nicht fertiggestellt waren, sind in der Eröffnungsbilanz mit den bisher angefallenen Herstellungskosten auszuweisen. Bei korrekter Behandlung mindern die Ausgaben, die für die Herstellung anfallen, bei der Einnahmen-Überschussrechnung den Gewinn erst nach Fertigstellung über die AfA. Aus diesem Grund ist keine Gewinnkorrektur veranlasst.

58 Darlehen: Grundsätzlich sind weder bei erhaltenen noch bei gewährten Darlehen Korrekturen veranlasst. Eine Ausnahme bilden neben den Teilwertabschreibungen nur im Voraus bezahlte Zinsen, da hier in der Eröffnungsbilanz ein Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen ist.

59 Finanzkonten: Sämtliche Finanzkonten (z. B. Kasse, Girokonto, Festgeld) berühren bei keiner Gewinnermittlungsart den Gewinn. Eine Korrektur ist also nicht veranlasst.

60 Rücklage für Ersatzbeschaffung: Wegen der Gleichbehandlung der RfE bei beiden Gewinnermittlungsarten (vgl. R 6.6 Abs. 5 EStR bzgl. EÜR) ist keine Korrektur vorzunehmen.

61 Rücklage nach § 6b EStG: Wurde bei der Einnahmen-Überschussrechnung eine Rücklage nach § 6c EStG gebildet, darf diese in der Eröffnungsbilanz als Rücklage nach § 6b EStG fortgeführt werden (R 6b.2 Abs. 11 Satz 2 EStR). Eine Gewinnberichtigung ist folglich nicht durchzuführen.

62 Korrekturen erforderlichDamnum: Der in der Eröffnungsbilanz auszuweisende Posten ist beim Wechsel der Gewinnermittlungsart zu korrigieren, da das Damnum in der Einnahmen-Überschussrechnung bereits im Zahlungszeitpunkt voll als Betriebseinnahme bzw. -ausgabe erfasst wurde und es beim Betriebsvermögensvergleich durch die Auflösung wieder erfolgswirksam erfasst wird.

63 Forderungen: Bei der Einnahmen-Überschussrechnung wurden die Forderungsbeträge bisher noch nicht erfasst, da kein Zahlungsfluss erfolgt ist. Beim Betriebsvermögensvergleich erfolgt keine erfolgswirksame Berücksichtigung mehr, da bei Forderungseingang lediglich ein Aktivtausch stattfindet. Aus diesem Grund ist der aktivierte Forderungsbetrag – nach etwaigen Delkredere – dem Gewinn hinzuzurechnen. Werden in der Eröffnungsbilanz Forderungen abgeschrieben, ändert dies an der aufgestellten Regel nichts, da Forderungsabschreibungen bei der Einnahmen-Überschussrechnung nicht verbucht werden.

64 Teilfertige Arbeiten des Umlaufvermögens: Bei den teilfertigen Arbeiten des Umlaufvermögens ist in Höhe der Herstellungskosten eine Hinzurechnung vorzunehmen, da ihre Aufwendungen bereits bei Geldabfluss als Betriebsausgabe erfasst wurden. Beim Betriebsvermögensvergleich mindern die zu aktivierenden Aufwendungen im Verkaufszeitpunkt über den Wareneinsatz erneut den Gewinn.

65 Erhaltene Anzahlungen: Von Kunden erhaltene Anzahlungen wurden bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Zuflusszeitpunkt bereits als Betriebseinnahme erfasst. In der Eröffnungsbilanz sind diese Anzahlungen mit dem Bruttobetrag zu passivieren. Bei Leistungsausführung wird dieser Passivposten aufgelöst. Durch die Auflösung wird in Höhe des Nettobetrags ein Ertrag versteuert. Aus diesem Grund ist beim Übergang eine Abrechnung des Bruttobetrags erforderlich. Neben dem passivierten Bruttobetrag der Anzahlung ist in der Eröffnungsbilanz gemäß § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG ein Aktivposten „Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen“ und – sofern die Umsatzsteuer noch nicht an das Finanzamt abgeführt wurde – ein Passivposten „Umsatzsteuerverbindlichkeit“ auszuweisen. Diese beiden Posten sind bei der Ermittlung des Übergangsgewinns zu korrigieren, da die Auflösung beim Betriebsvermögensvergleich erfolgsneutral verläuft, die Umsatzsteuer bei Vereinnahmung aber gewinnerhöhend erfasst wurde.

66 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten: Die in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aktivierten Ausgaben haben bei der Einnahmen-Überschussrechnung bereits im Zahlungszeitpunkt den Gewinn verringert. Bei der Auflösung des Aktivpostens tritt erneut eine Gewinnminderung ein. Um diesen Effekt zu neutralisieren, ist in Höhe des Bilanzansatzes eine Zurechnung erforderlich. Wurden aufgrund der Vorschrift des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG die Ausgaben bei der Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfasst, ist keine Korrektur vorzunehmen.

67 Passive Rechnungsabgrenzungsposten: In Höhe der ausgewiesenen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ist eine Abrechnung vorzunehmen. Wurden aufgrund der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG die Einnahmen bei der Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfasst, ist keine Korrektur vorzunehmen.

68 Rückstellungen: Werden in der Eröffnungsbilanz Rückstellungen ausgewiesen, ist in Höhe des passivierten Betrags eine Abrechnung vorzunehmen, da die Auflösung der Rückstellung erfolgsneutral verläuft und bei der Einnahmen-Überschussrechnung noch kein Aufwand geltend gemacht wurde.

69 Umsatzsteuerzahllast: Bei der Einnahmen-Überschussrechnung mindern Umsatzsteuerzahlungen den Gewinn im Zeitpunkt der Begleichung. Bei in der Eröffnungsbilanz passivierten Beträgen kann wegen der erfolgsneutralen Ausbuchung keine Gewinnminderung mehr eintreten. Folglich ist hier eine Abrechnung veranlasst. Bei in der Eröffnungsbilanz aktivierten Vorsteuerüberschüssen (Forderung an das Finanzamt) tritt der umgekehrte Effekt ein.

70 Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen: Bei der Einnahmen-Überschussrechnung ist Vorratsvermögen durch die Bezahlung als Betriebsausgabe zu erfassen. Beim Betriebsvermögensvergleich ist der Bezahlungsvorgang dagegen erfolgsneutral. Aus diesem Grund ist der Bruttobetrag der Warenverbindlichkeiten abzurechnen.

71 Sonstige Verbindlichkeiten: Da hier bezüglich der Gewinnauswirkung das gleiche wie für Warenverbindlichkeiten gilt, sind auch die sonstigen Verbindlichkeiten abzurechnen. Bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben kann aber die Norm des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG greifen.

72 Anzahlungen auf den Erwerb von Vorratsvermögen: Anzahlungen auf den Erwerb von Waren oder anderem Vorratsvermögen sind bei der Einnahmen-Überschussrechnung bereits im Zeitpunkt der Zahlung als Aufwand erfasst worden. Die nach dem Übergang zugehenden Waren werden über den Wareneinsatz erneut als Aufwand erfasst. Daher ist in Höhe des in der Eröffnungsbilanz aktivierten Anzahlungspostens eine Hinzurechnung durchzuführen.

73 Warenbestand: Da in der Einnahmen-Überschussrechnung die Waren bei Bezug als Aufwand erfasst wurden und dies beim Betriebsvermögensvergleich im Rahmen des Wareneinsatzes erneut geschieht, muss der aktivierte Warenbestand dem Übergangsgewinn zugerechnet werden.

74 Besitzwechsel: Im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung findet der Zufluss erst mit Einlösung oder Diskontierung des Wechsels statt (vgl. H 11 „Wechsel“ EStH). Beim Betriebsvermögensvergleich ist die Einlösung dagegen erfolgsneutral. Aus diesem Grund muss der Übergangsgewinn um die aktivierten Besitzwechsel erhöht werden.

75 Schuldwechsel: Gegengleich zu den Besitzwechseln muss für den passivierten Wechselbestand eine Abrechnung vorgenommen werden. Eine Ausnahme stellt die durch Wechsel gesicherte Anschaffung von Anlagevermögen dar, da hier bei beiden Gewinnermittlungsarten der Aufwand erst durch die Abschreibungen entsteht.

Verteilung des Übergangsgewinns

Grundsätzlich wird der Übergangsgewinn als laufender Gewinn in dem Kalenderjahr versteuert, in dem erstmals der Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs (= erstes Jahr mit BVV) und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR).77

Wechsel: BVV zur EÜR

Wechselt ein Steuerpflichtiger vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung, sind prinzipiell bei den gleichen Posten wie im umgekehrten Übergangsfall Korrekturen veranlasst. Diese müssen selbstverständlich mit umgekehrtem Vorzeichen stattfinden. Ein entstehender Übergangsgewinn ist gemäß R 4.6 Abs. 2 EStR ohne Verteilungsmöglichkeit im Jahr nach dem Übergang zu versteuern.

Eine Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart gibt Anlage 1 zu R 4.6 EStR.

erneuter Wechsel

Nach dem (freiwilligen) Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Steuerpflichtige grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese gebunden (H 4.6 „Erneuter Wechsel . . .“ EStH). Ein Dreijahreszeitraum wurde gewählt, da dies

der übliche Betriebsprüfungszeitraum ist und somit die Arbeit der Betriebsprüfung nicht unnötig erschwert wird und

dem maximalen Verteilungszeitraum der R 4.6 Abs. 1 EStR entspricht.

Aufgabe

79Thomas Schneider, der kein Kaufmann ist, betreibt in München ein kleines Plattenlabel. Die Gewinnermittlung für dieses Unternehmen führte er seit Betriebsgründung (2008) bis einschließlich 2018 anhand einer Einnahmen-Überschussrechnung durch. Zum 1. 1. 2019 stellt er die Gewinnermittlung freiwillig auf den Betriebsvermögensvergleich um.

Er bittet Sie, anhand der folgenden Angaben die Eröffnungsbilanz zu erstellen und den Übergangsgewinn zu ermitteln. Thomas Schneider möchte in der Eröffnungsbilanz möglichst hohe Wertansätze ausweisen.

Gehen Sie davon aus, dass der laufende Gewinn für 2018 korrekt ermittelt wurde.

1.	Finanzkonten: Der Bestand an Barvermögen beträgt zum 31. 12. 2018 7.590 €. Das betriebliche Girokonto weist zum selben Zeitpunkt einen Saldo zuungunsten von Schneider i. H. von 18.358 € aus.

Fuhrpark: Schneider hat mit Kaufvertrag vom 22. 12. 2018 einen gebrauchten Pkw erworben, den er ausschließlich betrieblich nutzen wird. Bei Abschluss des Kaufvertrages hat er dem nicht zum Umsatzsteuerausweis berechtigten Verkäufer den Kaufpreis i. H. von 25.000 € in bar gegeben. Den Pkw erhält Schneider erst Anfang 2019, da der Verkäufer bis zum Übergabezeitpunkt noch einige Reparaturen durchführen lässt.

3.	Verpackungsmaschine: Am 7. 1. 2016 hat Schneider für 40.000 € (netto) eine fabrikneue Verpackungsmaschine erworben. Er hat bis zum 31. 12. 2018 die lineare Abschreibung (Nutzungsdauer 8 Jahre) geltend gemacht. Der Teilwert der Verpackungsmaschine beträgt am 31. 12. 2018 unbestritten 22.000 €.

4.	Büroausstattung: Zum 31. 12. 2018 sind im Anlageverzeichnis des Schneider folgende weitere Wirtschaftsgüter aufgeführt (alle Werte in €):

Bei keinem dieser Wirtschaftsgüter ist der Teilwert bekannt.

Mietverhältnis: Die Geschäftsräume, in denen sich das Plattenlabel befindet, werden von der Landesbank angemietet. Im Mietvertrag ist die Mehrwertsteuer offen ausgewiesen. Laut Mietvertrag ist die Miete am ersten Werktag des laufenden Monats fällig. Die Mietzahlung für Januar 2019 (3.000 € + 570 € USt) hat Schneider bereits am 27. 12. 2018 überwiesen. Schneider hat von der Landesbank am 15. 12. 2018 einen Scheck über 406 € (brutto) wegen zu viel bezahlter Nebenkosten des ersten Halbjahres 2018 erhalten. Diesen Scheck löst Schneider erst Anfang Januar auf seinem betrieblichen Girokonto ein.

Warenbestand: Schneider vertreibt in Eigenregie nur einige Tonträger (vgl. 7.). Zum 31. 12. 2018 hat er einen Warenbestand, dem Anschaffungskosten von 16.000 € zugrunde liegen. Diese Waren haben zum 31. 12. 2018 einen nachhaltigen Teilwert von 15.500 €. Die Bezahlung der Waren ist zu diesem Zeitpunkt erst zu 85 % erfolgt.

7.	Erhaltene Anzahlungen: Um für die produzierten Werke eine optimale Vertriebsplattform zu haben, hat Schneider diesen Bereich größtenteils an einen Medienkonzern abgegeben. Von diesem hat er Anfang Dezember 2018 eine Anzahlung i. H. von 48.790 € für Produktionen des Jahres 2019 erhalten.

8.	Umsatzsteuer 12/2018: Die Umsatzsteuerschuld für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2018 beträgt 9.320 € und wurde am 20. 1. 2019 bezahlt.

Darlehen Per 1. 7. 2018 hat Schneider bei seiner Hausbank ein Tilgungsdarlehen über 80.000 € für betriebliche Zwecke aufgenommen. Von dem Darlehensbetrag wurden 72.000 € ausbezahlt. Der einbehaltene Betrag garantiert Schneider während der halben Darlehenslaufzeit einen Zinssatz von 5 %. Nach Ablauf dieses Zeitraums am 1. 7. 2023 wird der Zins neu vereinbart. Die Tilgung des Darlehens erfolgt in acht gleichen Jahresraten, beginnend am 1. 7. 2020. Die Zinszahlung für 2018 wurde bei Fälligkeit (31. 12. 2018) vom betrieblichen Girokonto abgebucht.

10.	Sonstige Verbindlichkeiten: Die sonstigen Verbindlichkeiten zum 31. 12. 2018 betragen 34.739 €.

11.	Entnahmen: Schneider hat vom betrieblichen Bankkonto in 2018 insgesamt 42.500 € für private Zwecke entnommen. Die Dezemberbeiträge für seine Lebensversicherung hat Schneider am 2. 1. 2019 vom betrieblichen Girokonto überwiesen (Höhe: 2.450 €).

12.	Steuerzahlungen: Für 2018 erwartet Schneider folgende Steuer-Abschlusszahlungen:

Diese Zahlungen werden alle in 2017 ausgeführt.

Erläuterungen: S hat zum 1. 1. 2019 eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. In dieser ist so zu bewerten, als hätte er von Beginn seiner Tätigkeit an den Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich ermittelt (H 4.6 „Bewertung von Wirtschaftsgütern“ EStH). Der Wechsel der Gewinnermittlungsart erfordert Gewinnkorrekturen, sofern sich erfolgswirksame Vorgänge nicht bzw. doppelt auf den Gewinn auswirken würden (H 4.6 „Gewinnberichtigungen . . .“ EStH). Da es sich bei S laut Angabe um keinen Kaufmann handelt, wird im Folgenden grundsätzlich nicht auf handelsrechtliche Fundstellen eingegangen.

zu 1.

Das Barvermögen ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit dem Nennwert in der Eröffnungsbilanz zu aktivieren. Die Bankschuld wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG passiviert. Eine Abzinsung ist nicht erforderlich, da davon ausgegangen werden kann, dass die Schuld verzinslich ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).

Eine Gewinnkorrektur ist nicht erforderlich.

zu 2.

Die geleistete Anzahlung wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG aktiviert. Eine Gewinnkorrektur ist nicht erforderlich.

zu 3.

Die Verpackungsmaschine ist mit den Anschaffungskosten abzüglich der planmäßigen AfA anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die AfA wird der Angabe zu Folge linear nach § 7 Abs. 1 EStG vorgenommen.

S konnte im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung keine Teilwertabschreibung vornehmen, da diese nur bei einer Bilanzierung möglich ist (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG). In 2019 wird unabhängig hiervon auch keine Teilwertabschreibung vorgenommen, da der Teilwert innerhalb der halben Restnutzungsdauer durch reguläre Abschreibungen erreicht wird und der Teilwert folglich nicht als nachhaltig anzusehen ist (vgl. Rn. 6 des BMF-Schreibens vom 16. 7. 2014, BStBl 2014 I S. 1162).

Eine Gewinnkorrektur ist nicht erforderlich.

zu 4.

Die Büroausstattung wird mit dem angegebenen Wert angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Eine Gewinnkorrektur ist nicht erforderlich.

zu 5.

Die vorausbezahlte Miete ist in Höhe des Nettobetrages nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Eröffnungsbilanz aktiv abzugrenzen. Die Vorsteuer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG bereits in 2018 geltend gemacht werden⁹⁾.

In 2018 war der Mietaufwand aufgrund der „10-Tage-Regel“ (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. mit H 11 „Allgemeines – Kurze Zeit“ EStH) nicht abziehbar. Aus diesem Grund ist keine Gewinnkorrektur erforderlich.

Der erhaltene Scheck wird in der Eröffnungsbilanz aktiviert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Er war bereits bei Zufluss zu versteuern (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. mit H 11 „Scheck“ 1. Spiegelstrich EStH). Insofern ist keine Gewinnkorrektur erforderlich.

zu 6.

Der Warenbestand ist in der Eröffnungsbilanz grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu aktivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Aufgrund der nachhaltigen Wertminderung kann eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Dieses Wahlrecht steht S jedoch nicht in der Eröffnungsbilanz zu (vgl. H 4.6 „Ansatz- oder Bewertungswahlrechte“ EStH).

Die Verbindlichkeiten aus der Warenlieferung i. H. von 2.856 € (15 % von 16.000 € zzgl. 19 % USt) sind zu passivieren und aufgrund ihrer voraussichtlichen Laufzeit nicht abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Da sich der Warenbestand bereits im Kaufzeitpunkt als Aufwand ausgewirkt hat und sich nun bei Verkauf als Wareneinsatz nochmals gewinnmindernd auswirken wird, erfolgt eine entsprechende Gewinnkorrektur i. H. von 16.000 €. Da nur 85 % des Warenbestandes bis zum 31. 12. 2018 bezahlt wurden, erfolgt eine Gewinnminderung in Höhe der restlichen 15 % (2.856 €).

zu 7.

Die erhaltene Anzahlung ist in der Eröffnungsbilanz als Schuldposten auszuweisen. Eine Abzinsung kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG unterbleiben. Die in der Anzahlung enthaltene Umsatzsteuer (¹⁹/₁₁₉ von 48.790 € = 7.790 €) ist als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen (§ 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG).

Da die Anzahlung bei Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bereits versteuert wurde und bei Leistungserbringung nochmals zu versteuern ist, erfolgt eine Minderung des Übergangsergebnisses i. H. von 48.790 €. Der Rechnungsabgrenzungsposten wird zugerechnet.

zu 8.

Die Umsatzsteuerschuld des Voranmeldungszeitraumes Dezember ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu passivieren. Eine Abzinsung ist aufgrund der kurzen Laufzeit der Schuld nicht erforderlich.

Da die Umsatzsteuerschuld im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung Aufwand dargestellt hätte, erfolgt eine entsprechende Abrechnung.

zu 9.

Das Darlehen ist mit dem Rückzahlungsbetrag (80.000 €) nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auszuweisen (vgl. H 6. 10 „Damnum“ EStH). Eine Abzinsung ist nicht erforderlich, da das Darlehen verzinslich ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).

Das Damnum wird nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen. Das Damnum wird degressiv auf den Zinsfestschreibungszeitraum verteilt aufgelöst (H 6. 10 „Zinsfestschreibung“ EStH). Der zu aktivierende Wert ermittelt sich wie folgt:

Berechnung Nenner:

Somit ergibt sich eine Auflösung von ³/₁₂ × ¹/₂

Dieser Betrag wird bei der Ermittlung des Übergangsergebnisses zugerechnet, da er sich sonst doppelt als Aufwand auswirken würde.

zu 10.

Die sonstigen Verbindlichkeiten sind mit dem Bruttobetrag zu passivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 i. V. mit Nr. 2 Satz 1 EStG). Es erfolgt eine Abrechnung der Schuld bei der Ermittlung des Übergangsergebnisses.

zu 11.

Die Entnahmen des Jahres 2018 haben sich nicht auf den Gewinn ausgewirkt und veranlassen somit keine Korrektur. Die Lebensversicherung stellt in 2019 nicht abziehbare Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) dar.

zu 12.

Die betrieblichen Steuern führen zu einer Passivierung in der Eröffnungsbilanz (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a EStG) und zu einer Abrechnung bei der Ermittlung des Übergangsergebnisses. Die Abrechnung der Gewerbesteuer wird jedoch nach § 4 Abs. 5b EStG wieder neutralisiert.

Die Personensteuern stellen bei Zahlung nicht abziehbare Ausgaben dar (§ 12 Nr. 3 EStG i. V. mit H 12.4 „Personensteuern“ EStH).

Dauer eines Wirtschaftsjahres

Nach § 8b EStDV umfasst das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von zwölf Monaten. Es darf sich über weniger als zwölf Monate erstrecken („Rumpfwirtschaftsjahr"), wenn ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder wenn ein Steuerpflichtiger – einvernehmlich mit dem Finanzamt – zu einem anderen Abschlusszeitpunkt übergeht.

abweichendes Wirtschaftsjahr

Der Zeitraum, für den Kaufleute regelmäßig Abschlüsse machen, stellt das Wirtschaftsjahr dar (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird (vgl. § 8b Nr. 2 EStDV). Bei Gewerbetreibenden, die ein abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt haben, ist keine Gewinnaufteilung vorzunehmen. Bei ihnen gilt nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG der Gewinn (oder Verlust) des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

81Gewerbetreibende, die keine Kaufleute sind, haben als Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).

Fragen

1.)	Eine GbR, bestehend aus zwei Ärzten, führt auch eine gewerbliche Tätigkeit aus. Welche Einkünfte erzielt die GbR?

Die GbR erzielt aufgrund der „Abfärbetheorie“ (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Tz. 30).

2.)	Unter welche Einkunftsart fallen Aufsichtsratsvergütungen?

Vergütungen eines Aufsichtsrats werden als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erfasst (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG); (Tz. 31).

3.)	Was versteht man unter dem Subsidiaritätsprinzip?

Die Subsidiarität regelt die Zuordnung von Einkünften zu einer bestimmten Einkunftsart, wenn mehrere Einkunftsarten für die Erfassung in Frage kommen (Tz. 35).

4.)	Kann ein selbständig Tätiger i. S. des § 18 EStG zur Bilanzierung verpflichtet werden?

Ein Selbständiger kann weder nach § 140 AO noch nach § 141 AO zur Bilanzierung gezwungen werden (Tz. 41).

5.)	Wie wird die vereinnahmte Umsatzsteuer im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung behandelt?

Die vereinnahmte Umsatzsteuer zählt zu den Betriebseinnahmen (Tz. 43).

6.)	Wann sind die Einnahmen im Rahmen einer Einnahmen-Überschussrechnung grundsätzlich zu erfassen?

Die Einnahmen sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich bei Zufluss zu erfassen (Tz. 48).

7.)	Welche Ausnahme von dem strikten Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG gibt es für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen?

Bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen erfolgt der Ansatz nach der wirtschaftlichen Zuordnung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG); (Tz. 50).

8.)	Was ist beim Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Bilanzierung hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zu beachten?

In Höhe des Ausweises der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in der Eröffnungsbilanz ist eine Erhöhung des Übergangsgewinns vorzunehmen (Tz. 63).

9.)	Was ist beim Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Bilanzierung hinsichtlich der passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu beachten?

In Höhe des Ausweises der passiven Rechnungsabgrenzungsposten in der Eröffnungsbilanz ist eine Verringerung des Übergangsgewinns vorzunehmen (Tz. 67).

10.)	Wann ist beim Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Bilanzierung der Übergangsgewinn zu versteuern?

Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs (= erstes Jahr mit BVV) und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (Tz. 76).

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