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Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, „Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“. Der Begriff „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ wird zwar im Handelsgesetz verwendet, dort aber nicht unmittelbar definiert. Es handelt sich um einen sogenannten unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Konkretisierung durch Rechtsprechung, Vertreter der Betriebswirtschaftslehre und fachkundige Praktiker erfolgt. Ein wesentlicher Vorteil dieses unbestimmten Rechtsbegriffs ist die Möglichkeit der Anpassung und Verfeinerungen der Methoden des betrieblichen Rechnungswesens an Veränderungen der Umwelt (z. B. Einsatz IT-gestützter Buchhaltungsprogramme).

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Im Laufe der Zeit haben sich folgende Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung herausgebildet:

• Richtigkeit und Willkürfreiheit Die einzelnen Buchungen müssen mit realen Sachverhalten übereinstimmen und den Geschäftsvorfällen entsprechend bezeichnet werden. Die Werte müssen unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung korrekt ermittelt werden. Werden Schätzwerten verwendet (z. B. für den Ausweis von Pensionsrückstellungen), müssen diese innerhalb objektiv bestimmbarer sachbezogener Grenzen ermittelt werden.

• Klarheit (Qualität der äußeren Gestaltung) Dieser Grundsatz regelt die Form der Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle sowie die Darstellung der Bilanz und der GuV. Geschäftsvorfälle, Bilanzpositionen und Erfolgsbestandteile müssen eindeutig bezeichnet und so geordnet sein, dass sie verständlich und übersichtlich sind. Daraus werden zwei wichtige Prinzipien abgeleitet:

– Einzelbewertung: Vermögensgegenstände und Schulden müssen im Rahmen der Erstellung der Bilanz einzeln erfasst und einzeln bewertet werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).

– Saldierungsverbot: Grundsätzlich dürfen Aktiv- und Passivposten sowie Aufwände und Erträge nicht miteinander verrechnet werden (§ 246 Abs. 2 HGB).

• Vollständigkeit Alle Wertänderungen stellen buchungspflichtige Geschäftsvorfälle dar, die erfasst werden müssen. Aus dem Grundsatz der Vollständigkeit leitet sich die Pflicht zur Durchführung einer Inventur und zur Aufstellung des Inventars ab (§ 240 HGB). Darüber hinaus müssen auch mögliche Risiken erfasst werden, soweit sie heute hinreichend bekannt sind. Dies erfolgt in Form von Bildung von Rückstellungen. Außerdem leitet sich aus diesem Grundsatz die Forderung ab, dass die Schlussbilanz des alten Jahres und die Anfangsbilanz des neuen Jahres identisch sein müssen.

• Abgrenzungsgrundsätze Ziel der Abgrenzungsgrundsätze ist eine periodengerechte Ermittlung des Gewinns. Grundsätzlich unterscheidet man zwischen der zeitlichen Abgrenzung und der sachlichen Abgrenzung. Eine zeitliche Abgrenzung erfolgt dann, wenn Einnahmen und Ertrag bzw. Ausgaben und Aufwand nicht im selben Geschäftsjahr liegen. Voraussetzung für die Bildung einer zeitlichen Rechnungsabgrenzung ist, dass es sich um GuV-relevante Geschäftsvorfälle mit einem strengen Zeitraumbezug handelt, z. B. Mieteinnahmen und -ausgaben, Zinseinnahmen und -ausgaben oder Versicherungen. Erfolgen die Einnahmen bzw. Ausgaben im Berichtsjahr, handelt es sich um eine transitorische Rechnungsabgrenzung (§ 250 HGB). Der Aufwand bzw. Ertrag ist entsprechend zeitanteilig zu periodisieren. Dazu werden in der Bilanz Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet. Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten (aRAP) beinhaltet Ausgaben des Berichtsjahres, die im Folgejahr zu Aufwand werden, der passive Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) beinhaltet Einnahmen des Berichtsjahres, die im Folgejahr zu Ertrag werden. Erfolgt die Einnahme bzw. die Ausgabe erst im Folgejahr, die Leistung jedoch bereits im Berichtsjahr, handelt es sich um eine antizipative Rechnungsabgrenzung. Aufwand des Berichtsjahres, der erst im Folgejahr zu Ausgaben führt, wird unter Sonstige Verbindlichkeiten gebucht; Ertrag des Berichtsjahres, der erst im Folgejahr zu Einnahmen führt, wird unter Sonstige Forderungen gebucht. Bei der sachlichen Abgrenzung wird die Frage geklärt, wann Erlöse und Aufwendungen einer Periode zugerechnet werden können. Erlöse können in einer Periode erst dann GuV-wirksam gebucht werden, wenn die Lieferung erfolgte bzw. die Dienstleistung erbracht und die Rechnung gestellt worden ist (Realisationsprinzip). Im Gegensatz dazu müssen Aufwendungen bereits GuV-wirksam so früh wie möglich erfasst werden, also bereits dann, wenn sie mit ausreichender Sicherheit bekannt sind, auch wenn sie noch nicht eingetreten sind (Imparitätsprinzip).

• Grundsatz der Stetigkeit Ziel des Grundsatzes der Stetigkeit ist es, dass die Jahresabschlüsse über die Zeit hinweg vergleichbar sind. Die formelle Bilanzkontinuität fordert, dass die Eröffnungsbilanz des neuen Geschäftsjahres mit der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmt (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB), und dass die Gliederungsbegriffe und Gliederungsschemata gleichbleiben. Die materielle Bilanzkontinuität fordert, dass bei der Bewertung der Mengen und Werte der einzelnen Posten die gleichen Bewertungsmethoden über die Zeit hinweg angewendet werden (§ 252 Abs. 6 HGB).

• Grundsatz der Vorsicht Der im HGB verankerte Gläubigerschutzgedanke prägt sehr stark die Regeln für Ansatz und Bewertung der Bilanzpositionen: Danach rechnet sich der vorsichtige Kaufmann eher schlechter, als er ist. Durch die daraus resultierende vorsichtige Gewinnermittlung wird die Haftungssubstanz des Unternehmens eher gestärkt (§ 252 Abs. 4 HGB).

• Grundsatz der Unternehmensfortführung Dieser Grundsatz (§ 252 Abs. 2 HGB) ist vor allem für die Bewertung von Vermögen und Kapital ausschlaggebend, da davon ausgegangen wird, dass das Unternehmen und die Unternehmensführung auf Dauer angelegt sind.