Читать книгу Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger - Ralf Klaßmann - Страница 19

Zunehmend gliedern steuerbegünstigte Krankenhausträger, die mehrere Einrichtungen, z. B. mehrere Krankenhäuser, betreiben, ihre Einrichtungen in (gleichfalls steuerbegünstigte) Kapitalgesellschaften aus, und zwar zumeist aus betriebswirtschaftlichen, organisatorischen und/oder arbeitsrechtlichen Gründen.²⁰² Hierbei wird regelmäßig nicht nur der Betrieb (im Wege eines Betriebsführungsvertrages) ausgegliedert; vielmehr erfolgt auch eine eigentumsmäßige Übertragung von Aktiva und Passiva, wobei allerdings das Eigentum z. B. an den für das ausgegliederte Krankenhaus genutzten Immobilien (inkl. Grund und Boden) – aus haftungsrechtlichen und/oder aus grunderwerbsteuerlichen Gründen – zumeist bei der ausgliedernden Körperschaft verbleibt.

Derartige Ausgliederungen wurden über viele Jahre als grundsätzlich gemeinnützigkeitsrechtlich unbedenklich angesehen²⁰³, jedenfalls dann, wenn die ausgliedernde Körperschaft nicht mehr als die Hälfte ihrer Mittel, d. h. ihrer Vermögenswerte, eigentumsmäßig überträgt.²⁰⁴ Letzteres ist insbesondere bei der »Zurückbehaltung« der Immobilien regelmäßig sichergestellt.²⁰⁵

Zwar ergibt sich bei einer derartigen Gestaltung regelmäßig eine sog. steuerliche Betriebsaufspaltung; denn zwischen der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft bestehen sowohl eine enge personelle als auch eine enge sachliche Verflechtung.²⁰⁶ Unter steuerbegünstigten Körperschaften werden hieraus – anders als u. U. bei gewerblichen Tochtergesellschaften – keine steuerlichen Konsequenzen gezogen²⁰⁷, wenn die ausgliedernde Körperschaft – das sog. »Besitzunternehmen« – nach der Ausgliederung selbst weiterhin unmittelbar (i. S. d. § 57 AO) eine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit entfaltet.²⁰⁸

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass eine Körperschaft – jedenfalls nach alter Rechtslage, d. h. bis 2019 – mit bloßen Holdingtätigkeiten jedenfalls unmittelbar keine steuerbegünstigten Zwecke verfolgt.²⁰⁹ Hier ist im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020²¹⁰ jedoch, wie bereits erwähnt, eine Gesetzesänderung beschlossen worden, wonach eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dann unmittelbar verfolgt, wenn sie ausschließlich Anteile an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften hält und verwaltet, vgl. § 57 Abs. 4 AO.²¹¹

Unklar ist in diesem Zusammenhang, wie die Fälle zu beurteilen sind, in denen die Holding-Gesellschaft neben steuerbegünstigten Beteiligungsgesellschaften auch Anteile an gewerblichen Tochter- oder Beteiligungsgesellschaften hält (diese Fallgestaltung ist vom Wortlaut des § 57 Abs. 4 n. F. nicht umfasst). In diesen Fällen wäre es denkbar, dass die Holding-Gesellschaft – entsprechend der Rechtslage bis 2019 – auch weiterhin unmittelbar einen steuerbegünstigten Zweck verfolgen muss.²¹²

In diesem Fall bietet sich das »Zurückbehalten« einer sozialen Einrichtung an, z. B. das »Zurückbehalten« der Trägerschaft einer von mehreren Krankenhäusern oder, sofern nur ein Krankenhaus betrieben wird, der Betrieb eines Hospizes und/oder einer Pflegeschule (mit einer entsprechenden Anpassung der Satzung, s. o.).

Alternativ käme eine »Umwandlung« in eine » Mittelweitergabekörperschaft« i. S. d. § 58 Nr. 1 AO²¹³ in Betracht.²¹⁴ Dabei muss die Beschaffung bzw. Weitergabe von Mitteln als Satzungszweck festgelegt sein, sofern die Körperschaft die Mittelweitergabe als einzige Art der Zweckverwirklichung betreibt, vgl. § 58 Nr. 1 n. F. Nach alter Rechtslage im Rahmen des § 58 Nr. 1 AO a. F. musste in der Satzung zudem auch ein steuerbegünstigter Zweck angegeben werden, für den die Mittel beschafft werden sollen (nach der neuen Gesetzesfassung des § 58 Nr. 1 AO im Rahmen des Jahressteuergesetzes dürfte dies ebenso gelten). Bei der Förderung eines Krankenhauses wäre dies die »Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens« bzw. die »Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege« (i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO). Die Körperschaft, die konkret gefördert werden soll, muss dabei nicht ausdrücklich in der Satzung genannt werden. Sie muss allerdings, wenn sie eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts ist, also z. B. eine Körperschaft in der Rechtsform der AG, GmbH, Stiftung oder des Vereins, selbst steuerbegünstigt (im Sinne der §§ 51 ff. AO) sein.²¹⁵

Zur Erfüllung des Gebotes der Unmittelbarkeit kann sich ein steuerbegünstigter Krankenhausträger gemäß § 57 Abs. 1 Satz 2 AO sog. »Hilfspersonen « bedienen, wenn nach den Umständen des Falles, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist. Diese Voraussetzung dürfte bei Betriebsgesellschaften, die (ausgegliederte) steuerbegünstigte Tätigkeiten (künftig) im eigenen Namen²¹⁶ und auf eigene Rechnung ausführen, regelmäßig jedoch nicht erfüllt sein. Die bloße Überlassung eines gemeinnützigen Betriebs (im Rahmen eines »Betriebsüberlassungsvertrags«) macht den gemeinnützigen Pächter jedenfalls (noch) nicht zur Hilfsperson des Verpächters, auch nicht im Falle ausdrücklicher Weisungsberechtigung z. B. aufgrund gesellschaftsrechtlicher Einwirkungsmöglichkeiten.²¹⁷

Die Körperschaft müsste außerdem (zur Inanspruchnahme der »Hilfsperson-Regelung« des § 57 Abs. 1 Satz 2 AO) durch Vorlage entsprechender Vereinbarungen nachweisen, dass sie den Inhalt und den Umfang der Tätigkeit der Hilfsperson bestimmen kann. Hierzu hätte der Krankenhausträger der Hilfsperson klare Auflagen vorzugeben hinsichtlich der Durchführung von Maßnahmen und hinsichtlich der dabei zu verwendenden Mittel, verbunden mit der weiteren Verpflichtung, zu bestimmten Zeiten Rechenschaft über die Aktivitäten und die verwendeten Mittel abzulegen.²¹⁸

Die Körperschaft hätte auch nachzuweisen, dass sie die Hilfsperson überwacht.²¹⁹

Die Anwendung der »Hilfsperson«-Regelung kommt im steuerbegünstigten Krankenhaus insbesondere in Betracht bei Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber den Krankenhaus patienten.²²⁰ Die Chefärzte sind dann in die Erfüllung des satzungsmäßigen Zwecks des Krankenhauses als Hilfspersonen i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO eingeschaltet, weil sie aufgrund der Dienstvereinbarungen mit dem Krankenhaus tätig werden, nach denen sie einen konkreten Auftrag des Krankenhauses in Form von ärztlichen Wahlleistungen gegenüber den Patienten erfüllen.

Keine Anwendung findet die »Hilfsperson«-Regelung andererseits bei Personal- und Sachmittelgestellung an (nach § 116 SGB V ermächtigte) Chefärzte zum Betrieb einer ambulanten Praxis im Krankenhaus (genehmigte Nebentätigkeit), jedenfalls nach – nicht mehr unbestrittener – Auffassung der Finanzbehörden.²²¹

Diese entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung durch ein Krankenhaus an seine Chefärzte für deren »Chefarztambulanz« bzw. »Ermächtigungsambulanz« soll nach Auffassung der Finanzverwaltung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Krankenhauses gem. §§ 14, 64 AO begründen, weil es an einer unmittelbaren Förderung der steuerbegünstigten Zwecke und der selbstlosen Förderung der Allgemeinheit fehle. Die Leistungen des Krankenhauses kommen, so die Finanzverwaltung, nicht unmittelbar den Patienten zugute, sondern ausschließlich den Chefärzten, die mit dem überlassenen Personal bzw. den Sachmitteln des Krankenhauses ihre eigenwirtschaftlichen Zwecke verfolgen. Anders als bei der Erbringung von Wahlleistungen soll die ambulante Tätigkeit der Chefärzte nicht als Hilfstätigkeit angesehen werden können, da die Chefärzte insoweit im eigenen Namen und für eigene Rechnung gegenüber den Patienten tätig werden.²²²

Gleiches soll im Übrigen für Personal- und Sachmittelgestellungen eines steuerbegünstigten Krankenhauses an eine private Klinik bzw. an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis²²³ sowie an Belegärzte zwecks stationärer oder teilstationärer Behandlung gelten.²²⁴ Alle diese Personen sind nicht als Hilfspersonen des Krankenhauses (i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO) anzusehen, da sie weisungsfrei arbeiten können und keine Einflussmöglichkeiten des Krankenhauses bestehen.

Für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft reichen im Übrigen Betätigungen aus, mit denen die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke nur vorbereitet wird, was bei neu gegründeten steuerbegünstigten Krankenhausträgern von Bedeutung sein kann. Die Tätigkeiten müssen aber ernsthaft auf die Erfüllung eines steuerbegünstigten Zwecks gerichtet sein. Die bloße Absicht, zu einem ungewissen Zeitpunkt einen der Satzungszwecke zu verwirklichen, genügt nicht.²²⁵

Die Körperschaftsteuerbefreiung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, endet, wenn die eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt und über das Vermögen der Körperschaft das Konkurs- oder Insolvenzverfahren eröffnet wird.²²⁶

Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens führt also bei einem (bisher gemeinnützigen) Krankenhausträger zur (zwangsweisen) Beendigung »seiner« Gemeinnützigkeit.