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La aparición y crecimiento de la economía digitalizada a nivel internacional originó el debate y las dudas sobre el nexo y la asignación de la materia imponible para tratar de encontrar una tributación adecuada para esta economía digitalizada, necesidad que se profundizará con el desarrollo que ha tenido esta economía y el que tendrá según prevé la propia OCDE34 y las ONU35.

Como ha señalado García Novoa si el comercio a través de internet supuso una mutación considerable, la economía digital significa un paso cualitativo, mucho más determinante en el marco de un cambio que puede catalogarse como disruptivo y exigir refundar parcialmente el Derecho Tributario36.

Desde el inicio la OCDE señalo las características claves de la economía digitalizada, principalmente aquellas intrínsecas a la movilidad, suscitan problemas de erosión de la base imponible y traslado de beneficios en los ámbitos de la imposición. Así, por ejemplo, la transcendencia de los activos intangibles en el contexto de la economía digitalizada, unida a la movilidad de dichos activos a efectos fiscales, con arreglo a las normas tributarias vigentes, implica un riesgo importante de prácticas elusivas en lo concerniente a los impuestos directos37.

La utilización de intangibles y la posibilidad de desarrollar la actividad en forma remota, sin presencia física tanto en el estado de los consumidores como en el de la residencia del propietario del intangible, permite una deslocalización en jurisdicciones de bajas o nula tributación, en perjuicio a veces tanto del Estado del mercado como del de la residencia38.

A tales efectos las empresas ofrecen modelos de negocios altamente digitalizados, atribuyendo la renta a jurisdicciones de baja o nula tributación.

Existe un entendimiento que los modelos de negocios altamente digitalizados tienen diferentes repercusiones en la creación del valor y que en consecuencia, las normas fiscales internacionales deben ajustarse para asegurar una asignación más justa y equitativa de las potestades tributarias entre los Estados39.

Los problemas dependen de cada modalidad de negocio digital. Así se diferencia entre dos tipos de beneficio económico asociado a la explotación algorítmica de los datos, identificados como modalidades activas y pasivas40.

La primera se refiere a aquellas situaciones en la que media un servicio prestado por una empresa especializada en explotación de datos a usuario, ente o administración contratante que puede usar sus propios datos o de los usuarios. En este supuesto lo valioso no son los datos, ni quién es el propietario, ni el cesionario sino las conclusiones que dichos datos arrojen una vez explotados.

Por modalidad pasiva se identifica a las empresas que obtienen información de los usuarios y que obtienen un beneficio mediante el ofrecimiento posterior de sus productos (ej. Amazon) o indirecto si venden esos datos a otras empresas para su utilización (ej. Facebook).

Se trata de negocios digitales que pueden no generar creación de valor por parte de los usuarios sino que el valor se origina en el desarrollo de dicho negocio por parte del proveedor.

Como recuerda Schon41, a quien seguimos en este punto, hay modelos fuertemente enlazados al sistema tradicional de distribución como el de Amazon, cuyas ventas no necesitan oficinas en los países del mercado pues sus ventas se efectúan a través de internet, aunque necesiten depósitos cercanos a la ubicación de sus compradores.

Si bien este modelo puede encontrar solución en la Acción 7 de las BEPS a través de la aplicación extensivas del EP, ello no es una solución cuando la misma compañía vende bienes digitalizados que se descargan de la web, como libros electrónicos, e-papers, películas, series de televisión, música, etc. y es proveedor de contenidos en línea y de tecnología en nube, de entretenimiento y de publicidad digital42.

Otro ejemplo ilustrativo es el de Microsoft, que inicialmente vendía software a los fabricantes de ordenadores como la famosa aplicación de Oficina (Office applications) y, posteriormente, modificó el ofrecimiento para que los consumidores puedan descargarlo directamente.

Otro modelo similar en el mundo académico y científico es el de RELX que explota el mercado del Big Data, estableciendo una base científica de datos para sus clientes.

Estos esquemas, como señala Schon, mantienen la característica de la relación bilateral comercial tradicional con un vendedor de un producto o servicio y un comprador.

Ello es diferente a aquellos modelos en los cuales los consumidores contribuyen al valor de los servicios, como ocurre con Facebook Inc. y sus dos subsidiarias WhatsApp y YouTube. En estos esquemas se ofrecen servicios de redes sociales y de comunicación por internet en forma gratuita pero se recogen datos de los usuarios, que luego se venden a otras firmas para publicidad. Es decir que se origina una relación donde Facebook y sus afiliadas ofrecen servicios al público que abona mediante el suministro de datos y a su vez ofrecen espacio de publicidad y algoritmos a terceras personas que lo abonan con dinero.

Finalmente, no puede dejar de mencionarse el ofrecimiento de servicios de intermediación para organizar mercados o como intermediación entre terceras partes. Ejemplo de estos servicios son las agencias de turismo que tienen una fuerte presencia en el mercado para la reserva de hoteles y servicios similares y que reciben su retribución de los hoteles y no de los clientes. De forma tal que operan desde fuera de la jurisdicción donde reciben la contraprestación, mientras que en el país del servicio no están gravadas aunque el pagador deduce el monto abonado.

Como bien se ha señalado los datos captados debidamente clasificados convierten al usuario en el propio producto.

Estas particularidades originan la búsqueda de nuevos paradigmas y soluciones, que se alejan del nexo territorial, buscando la determinación de la renta, a través de las ventas o ingresos de la jurisdicción del mercado, que consume sus servicios o productos digitales43.

Al derrotero seguido por la OCDE, debe sumársele el de la UE en la búsqueda de encontrar soluciones a la fiscalidad de la economía digitalizada. A tal efecto, UE elaboró una Propuesta de Directiva para gravar la “PDS”44, sobre la cual nos ocuparemos más adelante.

Con sentido más realista que la OCDE, y en parte ante el fracaso de los resultados de esta, la UE propuso la solución que consideró más aconsejable y de no concretarse ella, un impuesto individual para los distintos Estados preservando la armonía. Se señaló que esta propuesta refleja mejor la generación de valor de los modelos empresariales, que en gran medida se basan en activos intangibles45.

Resulta de interés traer también a colación la opinión del “Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación” de la ONU, en relación a las consecuencias fiscales de la economía digitalizada para los países en desarrollo, cuyos comentarios e interrogantes frente a las propuestas de la OCDE veremos en esta obra.

Finalmente, cabe señalar que la CEPAL, elaboró en 2013 un informe sobre “Economía Digital para el cambio de estructura y la igualdad”46.

Posteriormente, en 2019 en el documento “Panorama Fiscal de América Latina y el Caribe”47 se analizó el estado del tema, identificando las características de los modelos de negocios de la economía digitalizada y las propuestas de solución de la OCDE y de la UE, al igual que las reformas implementadas en América Latina.

La problemática planteada que origina las diversas soluciones propuestas y las diferentes medidas implementadas nos obligan a efectuar una evaluación de cada una de ellas.

Iniciaremos tal encomienda con el análisis sobre la posibilidad de utilizar la figura del EP, para la creación de un EP digital, continuando con las restantes alternativas, tanto de la OCDE, de la ONU, de la UE, del Foro Africano de Administración Tributaria al igual que las soluciones unilaterales adoptadas por distintos Estados.

Ello nos llevará al tratamiento de los conceptos de “EPD”, “PDS”, “PES”, “PVS”, EP de servicios, gravabilidad de los servicios digitales como regalías obtenidas por la prestación de servicios técnicos o de consultoría, retención sobre pagos de transacciones digitales, e impuestos de igualación o compensatorios.

Delimitaremos nuestra investigación, excluyendo el análisis del IVA, pues las legislaciones nacionales en general han solucionado la imposición de los servicios digitalizados frente a este tributo, a través del principio del país de destino. Si bien pueden existir problemas de implementación no existe la grave problemática que nos convoca.

1.HINNEKENS, Luc, “New Age International Taxation in the Digital Economy of the Global Society”, Intertax, Volume 25, Issue 4, pág. 116, Kluwer Law International, 1997.

2.O’DONNELL, Thomas and DISANGRO, Paul, “United States Tax Policy on Electronic Commerce”, Intertax, Vol. 25, Issue 12, pág. 429, Kluwer Law International, 1997.

3.Véase HORNER, Frances and OWENS, Jeffrey, “Tax and the Web; New Technology, Old problems”, 50 Bulletin of International Fiscal Documentation, IV 12, 1996, OLIVER CUELLO, Rafael, “Tributación del Comercio Electrónico”, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, págs. 26 y 27.

4.United States Department of the Treasury, Office of Tax Policy, November 1996 “Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce” (“Treasury Paper”).

5.OCDE.

6.IFA, ILADT, IBFD.

7.KATSUSHIMA, Toshiaki, “Internet and Electronic Commerce- The Next Frontier”, Intertax, Vol. 26, Issue 3, pág. 86, Kluwer Law International, 1998; UCKMAR, Víctor, “La primera reflexión de la OCDE sobre tasación del comercio electrónico”, Curso de Posgrado sobre Capacitación en el Asesoramiento de Negocios Internacionales, Universidad Católica Argentina, Director Rubén Asorey, Buenos Aires, Abril- Julio, 1998.

8.KATSUSHIMA, Toshiaki, ob. cit. pág. 86 y 87.

9.KATSUSHIMA, Toshiaki, ob. cit. pág. 86 y 87.

10.OCDE Informe del Comité de Asuntos Fiscales, “Comercio Electrónico: Condiciones Tributarias Marco”, OCDE Publishing, Paris, 1998.

11.OCDE “Implantación del Marco Tributario de la Conferencia de Ottawa”, OCDE Publishing París 2003.

12.DOERNBERG, Richard. L. and HINNEKENS, Luc., “Electronic Commerce and International Taxation”, 1997, Draft Report.

13.Véase Treasury Paper pág. 8: “Electronic commerce is the ability to perform transactions involving the exchange of goods or services between two or more parties using electronic tools and techniques”.

14.O´DONNELL Thomas and DISANGRO, Paul, ob. cit. pág. 429.

15.The Wall Street Journal Americas, Diario La Nación, Sección 2, Página 17, lunes 9 de marzo de 1997.

16.NÚÑEZ Adriana S., “Política impositiva sobre el ‘comercio electrónico’ en Internet”, Periódico Económico Tributario, 30 de enero de 1998, pág. 6.

17.Unites States Department of the Treasury, Office of Tax Policy, ob. cit. pág. 152.

18.Véase DOERNBERG, Richard L. and HINNEKENS, Luc, ob. cit. pág. 67.

19.PINTO Dale, “E-Commerce and Source-Based Income Taxation”, IBFD Academic Council, Volume 6 Doctoral Series, Marzo 2002.

20.REY, Daniela., “El Establecimiento permanente en la era digital”, Tributación de la economía digital, Director Mariano Braccia, Thomson Reuters La Ley, Bs As, 2019, pág. 644.

21.CASANOVA GUASCH, F.: Comercio electrónico e impuestos: un nuevo reto para el siglo XXI, “JT”, núm. 10, 1999, pág. 42; DE LA CUEVA GONZÁLEZ COTERA, A.: Establecimiento permanente y comercio electrónico: un apunte a la propuesta de modificación de los comentarios al artículo 5 MCOCDE, “El Fisco internacional”, núm. 20, 1999, pág. 2; FALCÓN Y TELLA, R.: Tributación e “internet”: aplicación de las reglas generales, con adaptaciones en su caso, como alternativa al “bit tax”, “QF”, núm. 10, 1998, cit. pág. 8; y Oliver cuello, r.: Tributación del comercio electrónico, ob. cit., pág. 63, DOWIER, P.-J., y BOZZACCHI, P.: Le régimen fiscal des moyens modernes de comunication: cyberspace (“le Net”) el commerce électrónique, “Bulletin Fiscal Francis Lefebvre”, núm. 5, 1998, pág. 283; ADELCHI ROSSI, A.: Aplicabilitá dei principi di tassaziones internazionale al commerce elettronico, “Il Fisco”, núm. 1, 1998, págs. 71 y sigs.; SCREPANTI, S.: Commercio elettronico. Problematiche civilistiche e fiscali fra esigenze di sviluppo e regolamentaziones, “Il Fisco”, núm. 45, 1998, pág. 1423, y GARBARINI, C.: Profili impositivi delle operazioni di comercio elettronico, “Diritto e Pratica Tributaria”, vol. LXX, núm. 5, Parte prima, 1999, págs. 1417 y sigs., autores citados por Juan Hurtado González Juan Francisco, “La aplicación del concepto de establecimiento permanente a la tributación del comercio electrónico”, Revista Española de Derecho Financiero N.° 107, 2000, pág. 404.

22.HURTADO GONZÁLEZ Juan Francisco., ob. cit. pág. 410.

23.Véase “Electronic Commerce: Challenges to Tax Authorities and Taxpayers”, reunión organizada en el marco de la OCDE en el Marina Palace Hotel, Turku, Finlandia, con fecha 18 de noviembre de 1997; UCKMAR, Víctor, “La primera reflexión de la OCDE sobre tasación del comercio electrónico”, Curso de Posgrado sobre Capacitación en el Asesoramiento de Negocios Internacionales, Universidad Católica Argentina, Director Rubén Asorey, Buenos Aires, Abril- Julio, 1998, pág. 5.

24.“Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5”, emitido por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, Tax Treaty Characterization issues arising from E-Commerce, report to working party N.° 1 of the OECD Committee on Fiscal affair. Cabe señalar que algún autor discrepo con la posición de la OCDE sosteniendo que la discusión debió haberse centrado en la posibilidad de gravar las rentas generadas por el CE en los Estados en los que se encuentran los consumidores, es decir en el Estado receptor de las transacciones electrónicas. FERNANDEZ ORIGGI I “El concepto de establecimiento permanente en el ámbito del comercio electrónico” Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 12/2001 Ver comentarios a esta incorporación en Calvo Vérgez, J., “La atribución de beneficios a establecimientos permanentes en el ámbito del comercio electrónico”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 146, 2010, pág. 500.

25.HINOJOSA TORRALVO Juan Jose “El difícil camino de la fiscalidad sobre los beneficios de la economía digital en la OCDE” “Tributos, Servicios digitales y Robótica” Directores HINOJOSA TORRALVO JJ.- CRUZ PADIAL I. Thomson Reuters Aranzadi, Navarra, 2021, pág. 23.

26.Ver los desafíos que plantea la revolución digital al derecho y la seguridad jurídica en la obra colectiva “El sistema jurídico ante la digitalización. Estudios de derecho privado” Director PANIAGUA ZURERA Manuel, Tirant lo Blanch, Valencia, 2021.

27.OCDE The Digital Economy, OCDE Publishing, Paris, 2012.

28.OECD (2015) Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Final Report OECD/G20 http://dx.doi/10.1787/9789264241046-en.

29.SANCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO Guillermo, “La tributación de los servicios digitales en la Unión Europea”, Thomson Reuters, Editorial Aranzadi, Navarra, 2020, pág. 35.

30.SANCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO Guillermo, “La influencia de la economía digital en el concepto de establecimiento permanente en un entorno post-beps”. Quincena Fiscal Núm. 13/2016 pp. 59-80, citado por FONT GORGORIO, Patricia, “La redefinición del establecimiento permanente en el marco de la economía digital: el establecimiento permanente virtual”, Revista Española de Derecho Financiero, N.° 182. Junio 2019. pág. 131.

31.SCRAVAGLIERI, Gustavo, “El impuesto mínimo y otros mecanismos para gravar las rentas intangibles”, Tributación de la Economía Digital, Mariano Braccia, Director, Thomson Reuters, La Ley, Bs As, 2019, pág. 146.

32.PETRUZZI Raffaelle, BURIAK Svitlana, Addressing the tax challenges of the Digitalization of the Economy Bulletin for International Taxation, 2018 Volume 72, Ver también la distinción entre los términos digitalización y transformación digital que efectuan PETRUZZI Raffaele –MYZITHRA Argyro “Substance in Transfer Pricing in a Post -BEPS World and Beyond”,Internatoinal Transfer Pricing Journal December 2020. MORTON Paul, Profit splits and value chain analysis key to addressing transfer pricing issues in the digital economy, TP Week (18 Aug. 2014), disponible en www.tpweek.com/articles/profit-splits-and-value-chain-analysis-key-to-addressing-transfer-pricing-issues-in-the-digital-economy/arat-dfql. (accessed 7 Nov. 2017). SCHON Wolgang, “Ten questions about why and how to tax the digitalized economy”, Bulletin for International Taxation, Abril/mayo 2018.

Fernando Serrano Antón prefiere sustituir la expresión “economía digital” por la de “digitalización de la economía” “Séptimo Conservatorio: Economía Digital” Facultad de Derecho Posgrados Universidad Panamericana, 3 de marzo de 2021. PRATS VUOTTO Jorge, VÁZQUEZ Juan M., “Atribución de Rentas al Establecimiento Permanente digital: un enfoque latinamericano”, trabajo inédito.

El Fondo Monetario Internacional señalo que “’todas las actividades que utilizan datos digitalizados son parte de la economía digital, en la moderna economía es en la economía entera’ (traducción del autor) IMF measuring the Digital Economy, Policy Paper IMF, 2018, pa7, citado por GOMEZ REQUENA Jose Ángel, Retos del derecho financiero y tributario ante los desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial”. Directora NAVARRO FAURE, Tirant lo Blanch, 2021, pág. 234.

33.GRINBERG Itai, “International Taxation in an era of Digital Disruption: Analyzing the Current Debate”, Draft 10/29/2018.

34.OCDE (2020), OCDE Digital Economy Outlook 2020, OCDE Publishing, Paris, 2020.

35.“World Economic Situation and Prospects 2021”, New York, UN, 2021.

36.GARCÍA NOVOA Cesar “Los grandes retos fiscales de economía digital desde la perspectiva europea” en “4.° Revolución Industrial: la fiscalidad de la sociedad digital y tecnológica en España y Latinoamérica” Aranzadi, 2019, pág.26 y 27, citado por ALMASA Belén Bahía, en Tributos, Servicios y Robótica, Directores HINOJOSA JJ. PADIAL IC, Thomson Reuters Aranzadi pág. 84.

37.Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios “Como abordar los desafíos fiscales de la Economía Digital Acción 1: Objetivo del 2014”. Versión preliminar, 2014. Ver también TEIJEIRO Guillermo, “La tributación sobre la economía digital”, Errepar N.° 459, junio 2018.

38.La planificación agresiva ha permitido que algunas de las multinacionales tecnológicas norteamericanas utilizando la legislación irlandesa combinadas con algunos paraísos fiscales pagase, por ejemplo en el 2019, en el Reino Unido 6.9 millones de euros, a pesar que con su actividad movió 1.560 millones de euros. Diario El Mundo, Madrid 10 de julio 2020.

39.PRATS VUOTTO Jorge, VÁZQUEZ Juan M., Atribución de Rentas al Establecimiento Permanente digital: un enfoque latinoamericano. Trabajo inédito.

40.SÁNCHEZ ARCHIDONA Guillermo, “El derecho tributario ante el reto de asignar valor fiscal a los servicios” en “Retos del Derecho Tributario ante los desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial”, Directora NAVARRO FAURE Amparo, Tirant lo Blanch, Valencia 2021, pág. 383 y ss.

41.SCHON Wolgang, “Ten questions about why and how to tax the digitalized economy”, Bulletin for International Taxation, Abril/mayo 2018. pág. 281.

42.Diario El País, 02/02/21.

43.CARBAJO VASCO Domingo, PORPORATTO Pablo, “Un debate más vigente que nunca con la digitalización de la economía ¿Cómo se distribuyen entre los países las potestades tributarias?” 6 de enero de 2020, CIATBlog.

44.Documento COM (2018) 147 final: Propuesta de Directiva por la que se establece normas relativas a la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa, 21/03/2018.

45.Documento COM (2018) 148 final: Propuesta de directivas por la que se establece normas relativas a la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa, 21/03/2018. Véase una crítica a la posición de la UE en TEIJEIRO Guillermo., Prólogo a “Tributación de la Economía Digital”, Director BRACCIA Mariano., pág. XXIX.

46.http://www.eclac.org/publicaciones/xml/5/49395/Economia_digital_para__cambio_estryigualdad.pdf.

47.Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), “Panorama Fiscal de América Latina y el Caribe”, Santiago, Chile, 2019.