Читать книгу Grundlagen des Internationalen Steuerrechts - Sebastian Korts - Страница 38

Das Außensteuerrecht ermöglichte in den 60/70er Jahren ein Steuersparmodell, bei dem in einem DBA-Staat mit besonders günstiger Besteuerung für vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften eine Kapitalgesellschaft gegründet wurde, deren wesentliche Aufgabe das Halten und Verwalten von Vermögen war. Die erzielten Erträge unterlagen im Ausland nur einer relativ niedrigen oder gar keiner Ertragsteuer und wurden mit Hilfe des DBA-Schachtelprivilegs körperschaftsteuer- und gewerbesteuerfrei ins Inland ausgeschüttet. Die Reaktion des deutschen Gesetzgebers folgte 1972 mit der Einfügung der §§ 7 bis 14 AStG über die Hinzurechnungsbesteuerung für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche und juristische Personen mit einer sogenannten ausländischen Zwischengesellschaft.

 – Ist die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung europarechtskonform?136

Der EuGH hat mit Urteil vom 26.02.2019137 auf eine Vorlage des BFH138 hin entschieden, dass die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter ohne Möglichkeit eines Motivtests in Drittstaatensachverhalten nicht mit dem Unionsrecht vereinbar ist. In dem dem EuGH vorgelegten Fall war eine deutsche GmbH zu 30 % an einer Schweizer AG beteiligt. Diese erzielte Einkünfte aus abgetretenen Geldforderungen, die vom Finanzamt zulasten der GmbH als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen wurden. Gemäß § 8 Abs. 2 AStG ist seit 2008 für Beteiligungen an Zwischengesellschaften aus EU- und EWR-Staaten eine Entlastungsmöglichkeit durch einen Motivtest vorgesehen, nicht jedoch für Drittstaaten (im Vorlagefall: Schweiz). Dies verstößt sowohl nach Auffassung des BFH als auch des EuGH gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit, die – anders als die Niederlassungsfreiheit – grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützt ist. Die Hinzurechnungsbesteuerung ist laut EuGH nur insoweit unionsrechtlich zulässig, wie der betreffende Steuerpflichtige nicht in der Lage ist, die etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Investition in dem betreffenden Drittland darzutun, ohne hierbei übermäßigen Verwaltungszwängen unterworfen zu werden. Der BFH hat in Fortführung dieses EuGH-Urteils im Ausgangsfall mit Urteil vom 22.05.2019139 ausgeurteilt, dass die Hinzurechnung von im Wirtschaftsjahr 2006 erzielten Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft zwar die Kapitalverkehrsfreiheit beschränke, aber gerechtfertigt sei und daher nicht gegen Unionsrecht verstoße. Den Rechtfertigungsgrund sieht der BFH in zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung. Das BMF hat daraufhin ein Schreiben zur Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 22.05.2019, I R 11/19, und vom 18.12.2019, I R 59/17 (eines ähnlich gelagerten Falls), erlassen, in welchem die Anforderungen der Finanzverwaltung an den Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach § 8 Abs. 2 AStG und Anforderungen an die Amtshilfe in Drittstaatenfällen für die Nichtanwendung der §§ 7ff. AStG niedergelegt sind.140

Mit der Umsetzung der europäischen ATAD-Richtlinien141 in deutsches Recht142 sind auch die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung reformiert worden. Ob damit tatsächlich sämtliche unionsrechtlichen Bedenken ausgeräumt sind, mag bezweifelt werden.

§ 9 des StAbwG143 sieht für Gesellschaften, die in einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der sog. „schwarzen Liste“ der EU144 ansässig sind, eine Verschärfung der Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7ff. AStG vor. Danach sind solche Gesellschaften über § 8 Abs. 1 AStG hinaus und ungeachtet von § 8 Abs. 2 bis 4 und § 9 AStG Zwischengesellschaft für ihre gesamten Einkünfte, die insgesamt einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 5 AStG unterliegen. Diese Verschärfung gilt auch bei in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet gelegenen Betriebsstätten eines unbeschränkt Steuerpflichtigen für Zwecke des § 20 Abs. 2 AStG für sämtliche Einkünfte der Betriebstätte.