Читать книгу Księgowość małej firmy 2014 - Anna Jeleńska - Страница 26

Podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie tych wydatków, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdy istnieje bezpośredni (niekiedy potencjalny, lecz wiarygodnie uprawdopodobniony) związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodów. Dodatkowo, koszty te nie mogą figurować w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów oraz są we właściwy sposób udokumentowane. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, w przeciwnym bowiem razie dany wydatek nie zostanie zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Ponadto, wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów muszą mieć charakter ostateczny, co oznacza, że nie mogą być w jakikolwiek sposób podatnikowi zwrócone (zrefundowane).

Odnośnie określenia momentu, w którym koszt podatkowy uwzględnia się w księgach podatkowych, wyróżnić można kilka przypadków w zależności od sposobu rozliczeń podatku lub sytuacji szczególnej:

1) podatnicy będący osobami fizycznymi prowadzący księgi przychodów i rozchodów w zasadzie rozliczają koszty podatkowe tzw. metodą kasową (o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych); zatem poniesione przez nich koszty podatkowe są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przez poniesienie kosztu rozumieć należy moment wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu stanowiącego podstawę ujęcia kosztu (art. 22 ust. 6b). „Poniesienie kosztu” dla celów podatkowych nie jest zatem równoznaczne z uregulowaniem zobowiązania (np. poprzez zapłatę czy potrącenie).

2) metodę memoriałową rozliczania kosztów podatkowych w czasie stosują zaś podatnicy będący osobami fizycznymi i prowadzący księgi rachunkowe (według art. 22 ust. 5-5d ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz podatnicy będący osobami prawnymi. Tą metodę rozliczania kosztów (zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) mogą jednak również wybrać dobrowolnie podatnicy będący osobami fizycznymi prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, pod warunkiem jednak, że stale w każdym roku podatkowym prowadzone przez nich księgi będą umożliwiały wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego.

W przypadku tej drugiej metody o momencie uwzględnienia kosztu podatkowego w rachunku podatkowym decyduje zaliczenie go do jednej z poniższych grup:

a) tzw. kosztów bezpośrednich (a dokładniej kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) albo

b) tzw. kosztów pośrednich (konkretnie kosztów innych niż kosztów bezpośrednio związanych z przychodami).

Zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty bezpośrednie potrącane są co do zasady w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dopóki zatem podatnik nie odnotuje przychodu podatkowego, z jakim związany jest poniesiony wydatek, dopóty musi wstrzymać się z uwzględnieniem tego wydatku w rachunku podatkowym.

Natomiast koszty pośrednie (zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) potrącane są w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, wówczas stanowią koszt danego roku w części, w jakiej dotyczą danego roku; jeśli zaś nie jest możliwie określenie, jaka ich część dotyczy danego roku – stanowią koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Rozgraniczenie kosztów na te dwie grupy ma zatem decyduje o momencie, w którym koszty zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. Niekiedy bardzo trudne jest rozstrzygniecie, czy dany koszt jest kosztem bezpośrednim, czy też kosztem pośrednim. Zasadniczo uznaje się, iż jeżeli do danego kosztu da się przyporządkować konkretny strumień przychodów, to taki koszt jest kosztem bezpośrednim; w przeciwnym zaś wypadku – jest kosztem pośrednim.

Przy memoriałowej metodzie rozliczania kosztów podatkowych w czasie przez „dzień poniesienia kosztu” (zgodnie z art. 22 ust 5d ustawy o p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.) nie rozumie się dnia faktycznego poniesienia jego ciężaru, ale dzień, na który ujęto ten koszt w księgach podatkowych, tj. kiedy zaksięgowano go na podstawie otrzymanej faktury bądź innego dokumentu, za wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdarzają się więc sytuacje, gdy podatnik ma prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jeszcze zanim upłynie termin płatności należności (dotyczy to zwłaszcza kosztów pośrednich). Jeżeli podatnik skorzysta z tego prawa, a jednocześnie upłyną terminy graniczne określone w art. 15b ustawy o p.d.o.p. czy w art. 24d ustawy o p.d.o.f., to podatnik zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów ujętych już w rachunku podatkowym.

Istotne jest, aby w zakresie tych wydatków być konsekwentnym co do terminu ich potrącania, a co za tym idzie – sposobu ich księgowania, ustawodawca dopuszcza bowiem w tym zakresie niejako dwie metody (należy przy tym pamiętać, że wybór ten dotyczy – z pewnymi wyjątkami – zdarzeń ewidencjonowanych w kolumnach 12 i 13 księgi).

Zasadniczo, koszty uzyskania przychodów potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione – konsekwencją przyjęcia tej zasady jest księgowanie wszystkich wydatków (poza zakupem towarów handlowych oraz materiałów podstawowych) w dacie poniesienia wydatku (tzw. „zasada kasowa”). Momentem poniesienia kosztu dla podatników, którzy wybrali tę metodę, jest dzień wystawienia faktury, rachunku lub innego dowodu, stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PIT). Jest to tzw. „metoda uproszczona”.

Z drugiej strony ustawodawca dopuszcza, by koszty uzyskania przychodów potrącane były tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a zatem także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe (w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione). Jeśli zatem podatnik stale – w każdym roku podatkowym – prowadzić będzie księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego – to może księgować te wydatki (również z pewnymi wyjątkami) w dacie wystawienia faktury lub rachunku (tzw. „metoda memoriałowa”). Przy metodzie memoriałowej moment ujęcia kosztów w księdze przychodu i rozchodu uzależniony jest od rodzaju poniesionego kosztu. Koszty zostały tu podzielone na dwa rodzaje: bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli koszty te zostały poniesione po zakończeniu roku, a dotyczyły przychodów roku ubiegłego, to do dnia złożenia zeznania podatkowego (do upływu terminu złożenia tego zeznania) powinny być zaliczone do kosztów roku ubiegłego. Gdyby jednak koszty te zostały poniesione po dniu złożenia zeznania, to powinny być potrącone w roku podatkowym następującym po roku, za który jest składane zeznanie. Koszty pośrednio związane z przychodami należy ująć w podatkowej księdze przychodu i rozchodu w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to należy rozliczyć je proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (art. 25 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Koszty zakupu materiałów ujmuje się w księdze przychodów i rozchodów niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Jeżeli materiały lub towary zostały otrzymane wraz z fakturą, to wpisu dokonujemy na podstawie faktury.

Jeśli towary trafiły do firmy przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić opis towaru i na tej podstawie dokonać wpisu do księgi zakupu towarów. Nie możemy natomiast zaksięgować pod datą wystawienia faktury, jeżeli nie otrzymaliśmy jeszcze zakupionego towaru. Zakup ten powinien być wpisany do księgi pod datą otrzymania towaru.

UWAGA!

Moment zaliczenia do kosztów niektórych wydatków jest niezależny od daty wystawieni a dowodu poniesienia wydatku, do nich należą:

▶ wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, zlecenia, umów o dzieło, zasiłków chorobowych wypłacanych przez zakład pracy zaliczane w koszty w momencie dokonywania faktycznej ich wypłaty (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT);

▶ składki, na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę oraz składki na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych – księgujemy w momencie dokonania ich zapłaty (art. 23 ust. 1 pkt 55a i art. 23 ust. 3d ustawy o PIT);

▶ równowartość odpisów na fundusz świadczeń socjalnych pod datą przekazania środków na rachunek funduszu (art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT);

▶ odsetki od zobowiązań, w tym również od kredytów i pożyczek – zaliczamy w koszty z chwilą ich zapłacenia (art. 23 ust. 1 pkt 32, art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o PIT),

▶ różnice kursowe – podatnik może ująć w księdze podatkowej pod datą ich zrealizowania (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PIT (art. 23), do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć m.in.:

1. wydatków na:

● nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

● nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

● ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych [wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia (innych niż nieruchomości lub prawa do lokali) rzeczy, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia],

2. strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, oraz strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności,

3. wydatków na: spłatę pożyczek/kredytów (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów, z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki/kredytu w przypadku, gdy pożyczka/kredyt była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: pożyczkobiorca/kredytobiorca w związku ze spłatą pożyczki/kredytu zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki/kredytu – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki/kredytu, bądź pożyczkodawca/kredytodawca otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki/kredytu – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki/kredytu a kwotą zwróconego kapitału); spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń; umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów,

4. wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną (tj. spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej) – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki,

5. darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (jednak od 1 stycznia 2009 r. koszt uzyskania przychodu w wartości wytworzenia lub cenie nabycia produktów spożywczych stanowią darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje),

6. podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn,

7. jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy,

8. kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu: nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,

9. dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w ustawie o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata produktowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy,

10. wierzytelności odpisanych jako przedawnione,

11. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej,

12. odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona,

13. udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek,

14. składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

a) wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,

b) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne; jeżeli przedsiębiorca nie wypłacał tych wynagrodzeń, kwota składek zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej kwocie 15% najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy;

15. strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny,

16. kosztów reprezentacji (np. poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych),

17. umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem układowym w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym,

18. umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne,

19. odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

20. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

● nabycie to nie stanowi przychodu w naturze lub

● dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

● nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

c) oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania,

21. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

22. wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa,

23. opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

24. strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

25. poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tzn. dokonanych w związku z czynnościami zabronionymi przez prawo;

26. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku, takich jak dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia ze środków publicznych i funduszy UE;

27. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku, takich jak dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia ze środków publicznych i funduszy UE.

UWAGA!

Od 2009 r. uznaje się za koszty podatkowe poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie ich zbycia lub likwidacji.

Podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, za wyjątkiem:

a) podatku naliczonego:

● jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świad czenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

● w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego,

b) podatku należnego w przypadku:

● importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

● przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, należny podatek VAT w związku z przekazaniem na cele reklamy jest kosztem. Należy go wykazać w kol. 13. Przekazanie towarów bądź świadczenie usług na cele reprezentacji i reklamy nie jest przychodem w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego.