Читать книгу Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften - Claudia Keil - Страница 55

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Die Prüfung, ob eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG vorliegt, ist stichtagsbezogen vorzunehmen.[27] In der Praxis treten hier immer wieder Probleme auf, wenn auf Grund der sanierungsbedingten Absenkung von Aktivbezügen das angemessene Versorgungsniveau nach den Grundsätzen der Überversorgung nicht mehr gewahrt ist.

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Gemäß BMF-Schreiben vom 3.11.2004[28] sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend, gleichgültig, aus welchem Grund eine Änderung der Bezugsgrößen erfolgt. Hat sich zum Stichtag der Umfang der Stichtagsbezüge geändert, so sind die geänderten Bezüge für diesen Stichtag zu berücksichtigen und die 75 %-Grenze zu ermitteln. Die Pensionsrückstellungen sind dann entsprechend zu reduzieren, auf das angemessene Niveau. Im Extremfall, also bei einem vollständigen Gehaltsverzicht, wäre die gesamte Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen.

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Eine Ausnahme besteht nur bei Änderung des Beschäftigungsgrades.

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Zivilrechtlich besteht allerdings weiterhin die Verpflichtung in der ursprünglich zugesagten Höhe. Diese Pensionszusage ist dann auch vollumfänglich für die Handelsbilanz zu bewerten. Sofern zivilrechtlich eine Reduktion vorgenommen würde, müsste das Thema Verzicht auf Versorgungsleistungen und dessen Folgen beachtet werden (ausführlich zum Thema Verzicht s. Rn. 527 ff.).

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Diese sehr restriktive Auffassung der Finanzverwaltung (hinsichtlich des Ansatzes in der Steuerbilanz) konnte nicht wirklich gewollt sein, und war für die Tagespraxis auch sehr unbefriedigend. Nachfolgend werden zwei Finanzgerichtsurteile erörtert, die hinsichtlich der Thematik Gehaltsreduktion und Überversorgung schon in eine gewisse Richtung zeigten.

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Interessant war zunächst das Urteil des FG München.[29] Die Entscheidung des FG München geht zunächst richtigerweise davon aus, dass eine Überschreitung der 75 %-Grenze nicht zwingend zur Auflösung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz führen muss. Auch hier wird – wie so oft in der Rechtsprechung – argumentiert, dass es immer auf die Umstände des Einzelfalles ankommt.

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Im konkreten Fall hätte das FG München wohl die Pensionsrückstellung in voller Höhe anerkannt, wenn es sich um eine sanierungsbedingte und befristete Gehaltsreduktion gehandelt hätte. Dies war allerdings aus den vertraglichen Vereinbarungen nicht deutlich erkennbar. Der Gesellschafterbeschluss zur Gehaltsreduktion enthielt im konkreten Fall weder einen Hinweis zur wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, noch einen Hinweis, wie lange die Gehaltsreduktion angedacht ist. Bei korrekter Vertragsgestaltung wäre wohl das Finanzgericht der Auffassung von Finanzverwaltung[30] und Rechtsprechung gefolgt[31]. In einem nicht amtlich veröffentlichten BMF-Schreiben[32] und einem BFH-Urteil[33] wird davon ausgegangen, dass eine befristete, sanierungsbedingte Reduzierung der Bezüge keine Auswirkung auf die Höhe der Pensionsrückstellungen hat und demzufolge auch keine Überversorgung vorliegt.

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Vor dem Hintergrund des vorgenannten Urteils des FG München ist es für die Praxis wichtig, dass eine aussagekräftige Vertragsgestaltung hinsichtlich der Gehaltsreduktion vorgenommen wird (bspw. eine Befristung und Darstellung der wirtschaftlichen Lage). Diese sehr formalistische Sichtweise ist eher nicht nachvollziehbar. Zumal nicht von Anbeginn an absehbar ist, wann die Krise beendet ist. Auch die wirtschaftlichen Folgen einer Reduktion der Pensionsrückstellungen in der Krisensituation sollte beachtet werden. Durch die Auflösung der Pensionsrückstellung ergibt sich – bei nicht vorhandenen Verlustvorträgen – zusätzlich eine Steuerbelastung. Diese Auflösung ist nur zeitlich bedingt, da bei Fortführung der unveränderten Pensionszusage nach Beendigung der Sanierungsmaßnahmen, spätestens aber im Rentenbeginnalter ein Aufwand entsteht. Die in der Krisenzeit erhöhte Steuerbelastung kann nicht sinnvoll sein und verschärft zudem noch die Krisensituation.[34]

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Anders als das FG München in seinem o.g. Urteil kam das FG Berlin-Brandenburg in seiner Entscheidung vom 22.6.2011[35] zu dem Ergebnis, dass auch bei einer dauerhaften Absenkung der Aktivbezüge ein Überschreiten der 75 %-Grenze nicht unbedingt zur Überversorgung und damit zur Kürzung der Pensionsrückstellungen führen muss. Letztendlich wurde hier wie so oft in der Rechtsprechung bestätigt, dass es immer der konkrete Einzelfall ist, den es zu beurteilen gilt.

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Im konkreten Fall bestanden für acht tätige Gesellschafter (ein Gesellschafter-Geschäftsführer) Pensionszusagen in Höhe einer monatlichen Altersrente von 2.045,16 € (= 4.000 DM). Die Pensionszusagen wurden im Jahre 1994 erteilt und machten bei allen Personen weniger als 75 % der Aktivbezüge aus. Ab dem Jahr 2000 verschlechterte sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens. In diesem Zusammenhang wurden die Gehälter gesenkt. Bei sechs der Versorgungsberechtigten wurde hierdurch die 75 % Grenze überschritten. Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Prüfjahre 2002 bis 2004) wurde die Höhe der Pensionsrückstellungen beanstandet und die Höhe der Rückstellungen gekürzt (wegen dem Überschreiten der 75 %-Grenze). Im Jahre 2010 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet und der Insolvenzverwalter klagte gegen die Feststellung der Betriebsprüfung. In seiner Entscheidung gab das FG Berlin-Brandenburg dem Insolvenzverwalter Recht. Begründet wurde dies unter anderem mit dem Hinweis, dass das Überschreiten der 75 %-Grenze lediglich ein Indiz für eine unzulässige Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen (und damit einer Überversorgung) sei. Maßgebend für eine endgültige Beurteilung sind aber immer die Umstände des Einzelfalles. Im Streitfall sah das Gericht im Überschreiten der 75 %-Grenze keine unzulässige Vorwegnahme künftiger Gehaltssteigerungen, da solche nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Unternehmens und der Ansicht aller Betroffenen nicht mehr möglich waren.[36]

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Das zuständige Finanzamt ging in Revision. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 27.3.2012[37] das Finanzgerichtsurteil dem Grunde nach revidiert. Seinen Urteilsgründen nach stimmt der BFH zwar einer Gehaltsreduktion zur Überwindung einer wirtschaftlichen Krise ohne gleichzeitige Kürzung der Pensionsrückstellung für eine Festbetragszusage zu, sieht aber die Grenzen, wenn diese Gehaltsreduktion – wie im Urteilsfall nach über zwei Jahren – nicht wieder rückgängig gemacht wird. Folgend liegt für den BFH dann ein Missverhältnis zwischen Aktivbezügen und Höhe der Pensionszusage vor. Es liegt eine Überversorgung gemäß § 6a EStG vor, die zwingend zur Kürzung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz führt.

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Hinweis für die Beratungspraxis

Bei einer nicht dauerhaften sanierungsbedingten Gehaltsreduktion ist es wichtig, dies per Beschluss der Gesellschaftsversammlung schriftlich festzuhalten und auch die Dauer dieser Gehaltsreduktion schriftlich zu fixieren. Es bietet sich an, diese Reduktion zunächst auf ein Jahr zu beschränken und ggf. dann nochmals um maximal ein weiteres Jahr zu verlängern. Im Gesellschafterbeschluss sollte dann auch festgehalten werden, dass die nicht auf Dauer angelegte Reduktion keine Auswirkungen auf die derzeit bestehende Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach hat.

Im vorgenannten Fall würden für den Zeitraum von maximal zwei Jahren die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz, ungeachtet einer möglichen Überschreitung der 75%-Grenze, vollumfänglich zum Ansatz kommen.

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Als Quintessenz des BFH-Urteils vom 27.3.2012 ließ sich für die Praxis bei Festbetragszusagen wohl festhalten, dass bei einer dauerhaften Absenkung der Aktivbezüge (dauerhaft = über zwei Jahre?), die 75 %-Grenze für den Ansatz der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz strikt eingehalten werden sollte. Was offen blieb, war die Frage, wie der Ansatz der Pensionsrückstellungen zu erfolgen hat. Auf der Grundlage des am Bilanzstichtag maßgebenden Gehaltes (Stichtagprinzip) oder als Durchschnittsberechnung entsprechend der Vorgehensweise bei Änderung des Beschäftigungsgrades (s. hierzu Rn. 130 f.).

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Erst in seinem Urteil vom 20.12.2016[38] stellte der BFH folgende für die Praxis wichtige Punkte heraus:

–	Grundsätzlich wird an den Überversorgungsgrundsätzen bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionszusagen festgehalten.
–	Als Aktivbezüge gelten alle Bezüge die der Versorgungsberechtigte im Wirtschaftsjahr erhalten hat. Hierunter fallen auch variable Gehaltsbestandteile.[39]
–	Bei einer dauerhaften Herabsetzung der Bezüge kann es geboten sein, dass zur Prüfung einer möglichen Überversorgung nicht die aktuellen reduzierten Bezüge angesetzt werden, sondern eine zeitratierliche Betrachtungsweise zum Ansatz kommt.

Der BFH stellt in den Entscheidungsgründen zum Urteil[40] klar, dass bei einer Herabsetzung der Bezüge nicht außer Acht bleiben darf, dass die Überversorgung im Einzelfall erst in Folge der Herabsetzung der Bezüge erfolgt ist und eine Begrenzung der Pensionsrückstellung nicht in Teile der Anwartschaften hineinwirken darf, die zu früheren Stichtagen nicht „überversorgend“ waren. Dies entspricht dann auch der Vorgehensweise, wie sie im BMF-Schreiben vom 3.11.2004[41] bei einem Wechsel des Beschäftigungsgrades und in Folge dessen auch einer Gehaltsminderung festgelegt wurde.

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Beispiel

Das Beispiel zeigt die Prüfung einer Überversorgung bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge auf. Hierbei findet das BFH-Urteil vom 20.12.2016 Beachtung, wobei Rn. 19 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004 angewendet wird.

Mustermann, geboren 1962, Diensteintritt 2006, Zusage 2011

Stichtag	31.12.2013
Festbetragszusage (65)	80.664 €
Summe – Aktivbezüge nach § 2 LStDV	144.000 €
davon 75 %-Grenze	108.000 €
abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung	14.498 €
verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage	91.987 €
abzgl. bestehender Festbetragszusage	80.664 €
Überversorgung (bei + keine Überversorgung)	+ 11.323 €

Ab dem Jahr 2015 erfolgte zunächst eine auf die Dauer von 1,5 Jahren schriftlich vereinbarte Reduktion der Bezüge. Diese wurde danach in eine dauerhafte Gehaltsreduktion umgewandelt, da die Gesellschaft in eine wirtschaftliche Schieflage geriet.

Stichtag	31.12.2019
Festbetragszusage (65)	80.664 €
Summe – Aktivbezüge nach § 2 LStDV	84.000 €
davon 75 %-Grenze	63.000 €
abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung	14.498 €
verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage	48.502 €
abzgl. bestehender Festbetragszusage	80.664 €
Unzulässige Überversorgung	32.162 €

Anwendung der zeitratierlichen Betrachtung in analoger Anwendung von Randziffer 19 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004[42]:

Stichtag	31.12.2019
Festbetragszusage (65)	80.664 €
Aktivbezüge vor Änderung (ab Diensteintritt bis Ende 2014)	144.000 €
Aktivbezüge nach Änderung (ab Beginn 2015)	84.000 €
Ermittlung neuer Grenzwert (Formel siehe Rdnr. 130)
b = 84.000/144.000 = 0,5833 n = 21 Dienstjahre (2006 bis 2027) m1 = 9 Jahre (Zeitraum – bisherige Prozentgrenze) m2 = 12 Jahre (Zeitraum – neue Prozentgrenze) g = bislang gültige Prozentgrenze (vor erstmaliger Änderung des Gehaltes immer 75 %) G (neu) = (0,75 x 9/21) + (0,75 x 0,5833 x 12/21) = 0,3214 + 0,25 = 0,5714
neuer Grenzwert: 57,14 % des vollen (fiktiven) Gehaltes von € 144.000	82.282 €
abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung	14.498 €
verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage	67.784 €
abzgl. bestehender Festbetragszusage	80.664 €
Unzulässige Überversorgung	12.880 €

Wie das Beispiel zeigt, sinkt aufgrund der Änderung der Berechnungsmodalitäten die Überversorgung auf 12.880 € (vorher 32.162 €). Durch die Ermittlung eines neuen Grenzwertes bleiben im Ergebnis (sofern vor der Reduktion des Gehaltes noch keine Überversorgung bestanden hat) die bis zur Herabsetzung der Bezüge zeitanteilig erdienten Pensionsanwartschaften erhalten und es wird für die Zukunft eine Begrenzung vorgenommen (sog. Mischberechnung). Für die Bewertung zur Steuerbilanz würde ein Versorgungsumfang in Höhe von 67.784 € Grundlage sein.

In der Handelsbilanz ist weiterhin die vollumfängliche Versorgungsanwartschaft zu bewerten.

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Hinweis

Die vorangegangenen Ausführungen (ab Rn. 94 ff.) sind im Zusammenhang mit der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung einer Überversorgung zu sehen. Von diesen Überversorgungsregeln sind nur Festbetragszusagen betroffen. Ausnahmen bilden hier die beitragsorientierten Leistungszusagen und Entgeltumwandlungszusagen. Diese werden auf der 1. Stufe – unabhängig von ihrer Gestaltung – keiner Prüfung unterzogen. Erst auf der zweiten Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung) werden diese Zusagen dann auch mit einbezogen. Bei endgehaltsabhängigen Pensionszusagen (in Prozent vom Gehalt) ist eine Vorwegnahme künftiger noch nicht feststehender Einkommensentwicklungen nicht denkbar, da sich die Pensionsanwartschaft immer entsprechend zu den pensionsfähigen Bezügen entwickelt. Hier erfolgt dann keine bilanzielle Korrektur (im Falle des Vorliegens einer Überversorgung). Wegen der „Unangemessenheit“ einer solchen Pensionszusage kann jedoch beim Gesellschafter-Geschäftsführer und beim Personenkreis der nahe stehenden Personen eine verdeckte Gewinnausschüttung problematisiert werden. Dies ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und bedarf in der zweiten Prüfstufe einer gesonderten Prüfung.