Читать книгу Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften - Claudia Keil - Страница 57

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“

E. „Nur-Pensionszusagen“

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › I. Allgemeines

I. Allgemeines

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Schon über lange Jahre hinweg wird die Diskussion geführt, wie eine sog. „Nur-Pension“ zu beurteilen und zu bewerten ist. Die teils uneinheitliche Rechtsprechung des BFH und unterschiedliche Beurteilung durch BFH und BMF haben nicht unbedingt zur Klarstellung beigetragen. Aber auch die unterschiedliche Bewertung der Nur-Pension – zum einen als Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis mit der Folge einer außerbilanziellen Korrektur und zum anderen wiederum als Verstoß gegen § 6a EStG (Vorwegnahme zukünftiger ungewisser Einkommensentwicklungen) – und Korrektur innerhalb der Bilanz waren klaren Verhältnissen nicht gerade förderlich. Nachfolgend wird die Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung im Zeitablauf dargelegt, wobei insbesondere auf die Wertung (1. bzw. 2. Prüfstufe eingegangen wird).

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › II. Rechtsprechung

II. Rechtsprechung

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Bezüglich der Thematik „Nur-Pension“ kann auf eine bewegte und teils uneinheitliche Rechtsprechung des BFH zurückgeblickt werden. War der BFH in seinem Urteil vom 18.12.1962[1] noch der Auffassung, dass eine Nur-Pension einem Fremdvergleich nicht standhält, so rückte er vom Fremdvergleich in zwei Urteilen[2] wieder ab und begründetet dies damit, dass die Position eines Gesellschafter-Geschäftsführers von der eines fremden Arbeitnehmers verschieden sei. Im Urteil vom 17.5.1995[3] nahm der BFH auf die uneinheitliche Rechtsprechung Bezug und vertrat die Auffassung, dass die Zusage einer Nur-Pension an einen Gesellschafter-Geschäftsführer einem Fremdvergleich nicht standhält. Er begründete dies damit, dass die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht in allen Fällen als Beurteilungsmaßstab ausreichend ist. Bei einem Fremdvergleich muss auch die Sicht des fremden Dritten mit einbezogen werden. Nach Ansicht des BFH wäre ein fremder Dritter nie bereit, sich auf die Zusage einer Nur-Pension einzulassen, jedenfalls dann nicht, wenn die Pension nicht durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung abgesichert wäre – denn ein fremder Dritter wäre nicht damit einverstanden, das gesamte Risiko einer Bonitätsverschlechterung des Versorgungsschuldners zu tragen und außerdem bestünde die Gefahr, dass er für eine u.U. jahrzehntelange Tätigkeit keinerlei Vergütung erhält.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › III. Weitere Rechtsentwicklung

III. Weitere Rechtsentwicklung

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Mit Schreiben vom 28.1.2005[4] nahm das BMF zu dieser Thematik Stellung. Mit Bezugnahme auf das o.g. BFH-Urteil führte das BMF aus, dass eine nach dem 26.4.1996 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 17.5.1995 im Bundessteuerblatt) erteilte Nur-Pension als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt würde, also auf der 2. Stufe außerbilanziell zu korrigieren sei. Im gleichen Jahr hatte der BFH wieder einen Fall der Nur-Pension zu beurteilen. In diesem Urteil vom 9.11.2005[5] wertete der BFH die Zusage einer Nur-Pension jedoch nicht als verdeckte Gewinnausschüttung (2. Prüfstufe), sondern als Verstoß gegen § 6a EStG (1. Prüfstufe). Begründet wurde dies damit, dass die 75 %-Grenze (Verhältnis der Höhe der Zusage zu den Aktivbezügen) voll überschritten wäre, denn für die Ermittlung der 75 %-Grenze sind die tatsächlichen Aktivbezüge ausschlaggebend. Werden keine Aktivbezüge geleistet, so ist eine Vorwegnahme künftiger, ungewisser Einkommensentwicklungen anzunehmen, mit der Folge, dass die Zusage in vollem Umfang überhöht ist. Darüber hinaus führte der BFH aus, das dies im Einklang mit dem BMF-Schreiben vom 3.11.2004[6] stünde, da auch hier das Überschreiten der 75 %-Grenze als Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, können bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind) gesehen wird. Somit entfällt nach Ansicht des BFH für diese „Nur-Pensionszusagen“ in der Steuerbilanz die Bildung einer Pensionsrückstellung in vollem Umfang. Ausnahmen bilden Pensionszusagen, die aufgrund einer Entgeltumwandlungsvereinbarung eine „Nur-Pension“ darstellen.

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Auf dieses Urteil wiederum reagierte das BMF mit einem sog. „Nichtanwendungserlass“. Am 16.6.2008[7] wurde festgelegt, dass das vorgenannte BFH-Urteil vom 9.11.2005 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht angewendet werden soll. Die Finanzverwaltung sah, entgegen dem BFH, in der Erteilung einer „Nur Pensionszusage“ mangels nicht vorhandener Aktivbezüge keine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen und zog daraus den Schluss, dass somit kein Verstoß gegen das Stichtagsprinzip (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG) vorliegt. Klarstellend wurde des Weiteren festgehalten, dass dies unabhängig davon gilt, ob der Nur-Pension eine Entgeltumwandlungsvereinbarung zu Grunde liegt oder nicht. Damit sind „Nur-Pensionszusagen“ bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen und einer Rückstellungsbildung gemäß § 6a EStG steht nichts entgegen. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass der Nichtanwendungserlass nicht relevant für die Prüfung einer Pensionszusage auf der 2. Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung – Körperschaftsteuer) ist, er gilt nur im Rahmen der Prüfung auf der 1. Ebene (Bilanzsteuerrecht – Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz).

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › IV. BFH-Urteil vom 28.4.2010

IV. BFH-Urteil vom 28.4.2010

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Dieser Auffassung der Finanzverwaltung stellte sich der BFH mit Urteil vom 28.4.2010[8] entgegen. Er bestätigte die im Urteil vom 9.11.2005[9] vertretene Auffassung und hielt dabei gleichzeitig fest, dass dies entgegen der Verwaltungsauffassung[10] sei. In diesem Urteil unterscheidet der BFH sehr dezidiert und strukturiert die zwei Prüfstufen. Zunächst ist auf der 1. Stufe zu prüfen, ob gegen die Voraussetzungen des § 6a EStG verstoßen wird. Im Fall der Nur-Pension ist dies der Fall, wenn ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 i.V.m. Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und die daraus abzuleitenden sog. Überversorgungsgrundsätze vorliegt, d.h. wenn künftige Steigerungen oder Minderungen der Pension am Bilanzstichtag berücksichtigt werden. In dem vom BFH zu beurteilenden Fall war der Versorgungsfall jedoch bereits eingetreten, weshalb eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen nicht mehr vorliegen konnte. Das bedeutet, dass in der Rentenbezugsphase kein Verstoß gegen § 6a EStG vorliegt und daher entsprechend Rückstellungen zu bilden sind.[11] Allerdings ist dann auf der 2. Stufe (verdeckte Gewinnausschüttung – Körperschaftsteuer) insoweit eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen, als die Pensionszahlungen zu Minderungen des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG geführt haben. In diesem Zusammenhang ist auch noch zu beachten, dass die Rückstellungen während der Rentenbezugsphase gewinnerhöhend aufgelöst werden und damit gegenläufig den als vGA anzusetzenden Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG mindern.

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Im Ergebnis ergibt sich nach Ansicht des BFH somit Folgendes: Eine „Nur-Pension“ führt grundsätzlich zur Überversorgung nach § 6a EStG mit der Folge, dass keine Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz zu bilden sind. Sind die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt, wie das z.B. während der Rentenbezugsphase gegeben ist, erfolgt eine weitere Prüfung auf der 2. Stufe. Die entsprechende Korrektur würde dann außerbilanziell erfolgen.[12] Eine Ausnahme hiervon ist nur gegeben, wenn dem Versorgungsversprechen der Nur-Pension eine „echte“ Barlohnumwandlung zugrunde liegt und bspw. durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert ist. Darüber hinaus würde sich nach Ansicht des BFH ein gedachter fremder Dritter (sog. doppelter Fremdvergleich) auf eine solche Gestaltung (Nur-Pension aus „echter“ Barlohnumwandlung) nur einlassen, wenn er anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt. Dazu führt der BFH dezidiert aus, dass dies auf der 1. und 2. Stufe gilt.[13] Die Finanzverwaltung folgte mit dem BMF-Schreiben vom 13.12.2012[14] der Rechtsprechung bezüglich der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung (1. Prüfstufe). Damit entfällt die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz für sog. Nur-Pensionen“, sofern sie nicht auf einer ernsthaft vereinbarten Entgeltumwandlungsvereinbarung beruhen. Das BMF-Schreiben vom 16.6.2008 (Nichtanwendungserlass) wurde aufgehoben.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › V. Fazit

V. Fazit

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Einerseits ist es zu begrüßen, dass durch das BMF-Schreiben zumindest auf der 1. Prüfstufe für Klarheit gesorgt wurde. Leider geht das Schreiben nicht auf die 2. Prüfstufe ein. U.E. ist jedoch – i.V.m. den Ausführungen des BFH im Urteil vom 28.4.2010 – die steuerliche Anerkennung einer Nur-Pension auf der 1. und 2. Prüfstufe gegeben, sofern es sich um „echte“ Barlohnumwandlung mit entsprechender Absicherung der Pension durch eine die Zusage vollständig abdeckende Rückdeckungsversicherung handelt und der Versorgungsberechtigte anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt. Hinsichtlich der Definition einer „echten“ Barlohnumwandlung bleibt sicher ein entsprechender Ermessensspielraum. I.d.R. wird eine „echte“ Barlohnumwandlung nur gegeben sein, wenn über einen längeren Zeitraum bezahlte Aktivbezüge vollumfänglich in eine Pension in Form der beitragsorientierten Leistungszusage umgewandelt werden. Da sich die Finanzverwaltung jedoch nicht zur 2. Prüfstufe geäußert hat, empfiehlt es sich bei geplanter Vereinbarung einer Nur-Pension für einen Gesellschafter-Geschäftsführer, diesen Sachverhalt durch eine verbindliche Anfrage von der zuständigen Finanzverwaltung klären zu lassen, um entsprechende Rechtssicherheit zu erlangen.