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1. INTRODUCCIÓN

El objeto central del Derecho Tributario es el tributo. Vamos a estudiar el concepto de tributo y su clasificación con especial énfasis en nuestro Código Tributario.

2. CONCEPTO DE TRIBUTO

La Norma II del Título Preliminar de nuestro Código Tributario se refiere al tributo, pero no ofrece una definición de este. Uno de los conceptos más aceptados en doctrina y jurisprudencia señala que el tributo viene a ser una prestación. Por ejemplo, la Resolución del Tribunal Fiscal No. 16876-9-2011 señala que el tributo es una prestación.

Más exactamente el tributo consiste en cierta conducta de un particular (persona natural, persona jurídica, etc.) que consiste en la entrega al Estado de una determinada suma de dinero.

Por otra parte nosotros consideramos que, a partir de la concepción del tributo como una obligación, recién se llega al entendimiento que el tributo forma parte de una figura mayor que es precisamente la obligación tributaria y es respecto de esta última que corresponde predicar toda una serie de aspectos tales como los fundamentos de la obligación tributaria (principio de capacidad contributiva y potestad tributaria), finalidad de la obligación tributaria (financiamiento de los servicios públicos que requiere la sociedad), etc. En la parte final del presente capítulo desarrollaremos con la debida amplitud nuestro planteamiento.

2.1. Tributo y obligación tributaria

Vamos a destacar una de las principales diferencias entre tributo y obligación tributaria. El tributo viene a ser una “prestación” que se encuentra regulada en la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario. En cambio, la obligación tributaria consiste en cierta “relación” que queda entablada entre un particular (persona natural, persona jurídica, etc.) y el Estado según lo tiene expresamente definido el art. 1 del Libro Primero, del Código Tributario.

Ahora bien, a partir de una visión unitaria que procura integrar los conceptos de obligación tributaria y tributo, se puede señalar que la obligación tributaria posee un objeto. Además, este objeto consiste en cierta prestación. Ya sabemos que esta prestación viene a ser precisamente el tributo.

3. CLASIFICACIÓN DEL TRIBUTO

El tributo es una categoría genérica que comprende varias especies. Existen muchas clasificaciones acerca del tributo. Atendiendo a la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario se puede afirmar que en el Perú se ha adoptado la denominada clasificación tripartita en cuya virtud el tributo puede consistir en impuesto, contribución o tasa.

3.1. Tributo y hecho generador

Resulta que en la presentación de cada una de estas tres categorías nuestro Código Tributario, por técnica legislativa, se refiere tanto al tributo como al hecho que es capaz de generar esta clase de prestación. Lo que pasa es que el legislador identifica a las distintas variedades de hechos que son capaces de generar tributos para dejar establecidas ciertas diferencias entre los tributos.

En este sentido en el literal a) de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario se regula al impuesto en los siguientes términos: “Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado”. En la primera parte de la norma se hace referencia al cumplimiento del tributo, es decir que se alude a la prestación dineraria o conducta de pago. En la segunda parte de este precepto se puede detectar una referencia a la falta de la actividad directa del Estado a favor del contribuyente. Este último punto de alguna manera tiene que ver con los siguiente: la descripción del hecho que es capaz de generar el nacimiento del tributo. En doctrina y jurisprudencia se señala que este hecho tiene que ser realizado por el particular y no el Estado. Además, el hecho que venimos comentando debe reflejar riqueza económica tal como sucede con la: a) renta que obtiene una persona natural o jurídica, b) propiedad de un predio o algún otro elemento patrimonial por parte de un particular, y c) gastos que realizan las personas naturales para la adquisición de bienes y servicios.

Por otro lado, en el literal b) de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario se regula a la contribución del siguiente modo: “Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales”. En la primera parte de la norma se hace referencia al tributo en el entendido que constituye un elemento de la obligación tributaria. En la segunda parte de este dispositivo se alude a los beneficios y la realización de obras públicas o actividades estatales que vienen a ser toda una descripción del hecho que es capaz de generar el nacimiento del tributo.

A su turno, en el literal c) de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario se regula a la tasa de la siguiente manera: “Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente”. En la primera parte de la norma se hace una referencia al tributo en el entendido que constituye un elemento de la obligación tributaria. En la segunda parte de este dispositivo se alude a la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente que definitivamente constituye una descripción del hecho que es capaz de generar el nacimiento del tributo.

3.2. Concepto de impuesto, contribución y tasa

En la norma II del Título Preliminar del Código Tributario se señala que el tributo se clasifica en impuesto, contribución y tasa. Es importante advertir que esta clasificación del tributo gira en torno al hecho que es capaz de generar el nacimiento del tributo.

3.2.1. Impuesto

El impuesto consiste en cierto pago que realiza un particular a favor del Estado que posee características especiales.

En primer lugar, es más intensa la presencia de la riqueza económica (denominada capacidad contributiva) sobre todo porque el hecho que es capaz de generar esta clase de pago consiste en: a) renta o ingreso que obtiene la persona natural, persona jurídica, etc. (así sucede en el Impuesto a la Renta), b) patrimonio de los privados (tal como acontece en el Impuesto Predial), y c) gastos que efectúan las personas naturales para adquirir bienes y servicios. Cabe puntualizar que por su parte la ley que regula al Impuesto al Valor Agregado - IVA se dirige a estos gastos fijándose exclusivamente en la empresa que vende bienes o presta servicios (no se atiende a la persona natural que realiza gastos).

En segundo lugar, aparece con más vigor el aspecto contributivo. El dinero que es pagado por un privado se destina a un fondo común. El Estado recurre a este fondo para financiar gastos generales que tienen que ver con la construcción de carreteras, equipamiento militar, etc. En estos casos el pago de impuestos que realiza un determinado particular no compromete al Estado para que este tenga que llevar a cabo alguna obra o servicio específico a favor del referido particular.

3.2.2. Contribución

La contribución tiene que ver con cierto pago que lleva a cabo el particular a favor del Estado. Este pago también posee rasgos especiales. En primer lugar, el hecho que es capaz de generar el pago tiene que ver con una determinada actuación específica del Estado que puede consistir en la realización de una obra o la prestación de cierto servicio. En segundo lugar, este hecho generador debe originar beneficio (ventaja) solo para un determinado sector de la sociedad.

Como resultado de estas dos características especiales de la contribución se puede afirmar que ocupa una posición intermedia entre el esquema contributivo y el esquema retributivo. La contribución se acerca al esquema contributivo en la medida que la obra o servicio estatal procura la satisfacción del interés común. Por otra parte, la contribución se aproxima al esquema retributivo en la medida que solo los sujetos que obtienen beneficios (que derivan de la obra o servicio estatal) resultan comprometidos al financiamiento de la actividad fiscal. Con relación a este último punto el penúltimo párrafo de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario establece lo siguiente: “El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación”.

Un ejemplo de contribución es como sigue: en cierta ciudad la Municipalidad construye una pista asfaltada de tal manera que se produce el incremento del valor de los predios aledaños a la pista (beneficio). Cada propietario de estos inmuebles debe pagar a la Municipalidad una determinada cantidad de dinero para financiar parte del costo total de la obra.

3.2.3. Tasa

La tasa consiste en el pago que realiza un particular al Estado para financiar el costo de cierto servicio público específico que el fisco realiza a su favor.

Esta clase de pago también posee determinadas particularidades. En primer lugar, el hecho que genera a la tasa consiste en la realización de cierto servicio y no en la ejecución de una obra por parte del fisco. En segundo lugar, en la tasa se observa una presencia más intensa del esquema retributivo en la medida que el Estado realiza una actividad específica a favor de un determinado particular. Además, el pago que lleva a cabo el privado debe financiar el costo del servicio estatal. Con relación a este último punto nuevamente conviene tener presente el penúltimo párrafo de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario en la parte que señala que el rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo del servicio.

Otro tema importante es que, según la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, la tasa se clasifica en: arbitrio, derecho y licencia. Aquí también se advierte que la clasificación de la tasa gira en torno al hecho que es capaz de generar el nacimiento de esta clase de tributo.

El arbitrio viene a ser un pago que financia determinado servicio público que realiza el Estado. Se puede citar como ejemplo los servicios que lleva a cabo una Municipalidad relativos al recojo de basura del domicilio del privado (limpieza pública), mantenimiento de parques y jardines y, por otra parte, seguridad (serenazgo). Un punto crítico es que en los dos últimos supuestos que acabamos de referir no nos encontramos ante un servicio público de tipo individual.

El derecho consiste en cierto pago que financia la prestación de un servicio de tipo administrativo que realiza el Estado. A título de ejemplo se tiene el pago que financia la tramitación del documento nacional de identidad (DNI) que está a cargo de la RENIEC.

También califica como derecho el pago que lleva a cabo un privado a favor del Estado por concepto del uso de un bien público. Un caso interesante tiene que ver con el abono a la Municipalidad por parte de una empresa de comunicaciones por el uso de cierta porción de la vía pública —vereda— cuando se instala una cabina telefónica según ha sido contemplado por la Resolución del Tribunal Fiscal No. 8296-2-2001.

Finalmente, la licencia viene a ser cierto pago que realiza un particular para financiar la obtención de determinada autorización específica por parte del Estado para que pueda realizar una actividad sujeta a fiscalización.

Por ejemplo, califica como licencia el pago que efectúa un abogado para tener la posibilidad de ejercer su profesión en cierto lugar específico.

4. PRECIO PÚBLICO

En el segundo párrafo de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario se señala que “No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual”. Esta regla nos lleva al tema del precio público.

A veces el Estado presta un servicio individualizado y el usuario financia el costo total de esta prestación mediante el pago de un precio que recibe la denominación de “precio público”.

¿Cuáles son las diferencias entre tasa y precio público? Un primer criterio tiene que ver con el origen del servicio según lo tiene establecido el propio texto de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario. Si el servicio estatal tiene origen legal entonces el respectivo pago califica como tasa. En cambio, si el servicio fiscal se origina en la voluntad del particular (usuario) entonces el correspondiente pago constituye un precio público.

Por ejemplo, si un abogado pretende ejercer su profesión en cierto lugar se tiene que la ley le impone un servicio estatal: la obtención de cierta licencia municipal para poder operar. Por tanto, el pago que financia esta obtención de autorización califica como tasa.

En cambio, si una persona requiere el servicio de fotocopia de documentos es libre de recurrir al servicio que ofrece la Municipalidad o al servicio que prestan empresas que se encuentran en lugares cercanos a la Municipalidad. En este caso es determinante la voluntad de la persona. Si el particular contrata el servicio de fotocopia que ofrece la Municipalidad entonces el pago que financia la prestación de este servicio constituye un precio público.

Otro criterio, para distinguir entre tasa y precio público lleva a analizar si el servicio que presta el fisco es o no inherente al Estado. Este criterio ha sido aplicado por el Tribunal Fiscal en la Resolución No. 05201-5-2004.

Por ejemplo, el servicio de obtención de una autorización por parte de la Municipalidad para el funcionamiento de cierta empresa en determinado lugar definitivamente viene a ser un servicio que es inherente al Estado toda vez que tiene que ver con la facultad de control (policía) que posee el Gobierno Local. En consecuencia, el pago que realiza el particular para financiar el otorgamiento de una licencia califica como tasa.

En cambio, el servicio de fotocopia constituye una actividad que no resulta ser inherente al Estado pues se trata de un servicio que normalmente es realizado por el sector privado de tal manera que el pago que efectúa el dueño de un negocio para financiar esta clase de actividad califica como precio público.

Por otra parte, una de las consecuencias de la distinción entre tasa y precio público tiene que ver con el marco legal aplicable. Si el pago que realiza el particular al Estado califica como tasa entonces se aplican las normas tributarias (Código Tributario, etc.). En cambio, si el pago que lleva a cabo el particular a favor del Estado califica como precio público entonces se aplican las normas del Derecho Civil (contratos), etc.

5. CONCEPCIÓN DEL TRIBUTO

Es momento de distinguir entre el concepto de tributo y la concepción del tributo. El concepto de tributo lleva a la identificación de la sustancia técnica de esta institución. Al respecto ya hemos visto que el tributo consiste en la prestación de dar una determinada suma de dinero por parte del sujeto privado a favor del Estado.

En cambio, la concepción del tributo tiene que ver con una visión sobre todos los aspectos que se encuentran involucrados en la materia tributaria. En este sentido se puede advertir que a partir de la Revolución francesa de 1789 se han desarrollado dos grandes concepciones acerca del tributo.

Inicialmente, desde el siglo XIX la doctrina alemana e italiana ha venido desarrollando una visión del tributo a partir de la figura de la obligación. Desde este punto inicial se han planteado importantes temas de tipo existencial tales como la hipótesis de incidencia tributaria (descripción legal del hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria en abstracto), hecho imponible (hecho que sucede en el plano fenoménico y que genera el nacimiento de la obligación tributaria en concreto), etc.

Tiempo después en la segunda mitad del siglo XX en Italia se propuso la denominada concepción dinámica de la tributación que se preocupó especialmente por la fase de cumplimiento de la obligación tributaria poniendo mucha atención en las facultades de la Administración Tributaria y los consiguientes procedimientos administrativos.

A modo de balance general se puede afirmar que la concepción del tributo como una obligación desde siempre ha contado con una aceptación francamente mayoritaria en Europa y América Latina, tal como se puede apreciar en el proceso de codificación tributaria iniciado en 1919 en Alemania en la medida que a partir del tema central de la obligación tributaria se legisla sobre las demás materias conexas que tienen que ver con ciertos aspectos administrativos, procesales y penales.

A partir de la concepción del tributo como una obligación proponemos una visión del tributo en los términos que se exponen a continuación. El tributo consiste en aquella obligación que contiene una prestación de dar cierta suma de dinero con carácter definitivo y que tiene que cumplir el particular a favor del Estado. Uno de los fundamentos de la obligación tributaria consiste en la riqueza económica de los particulares. Otro fundamento de la obligación tributaria tiene que ver con la potestad tributaria. Además, la fuente de la obligación tributaria es la ley. Por último, la finalidad básica de la obligación tributaria consiste en el financiamiento de las actividades del Estado.

En primer lugar, el tributo es una obligación. Se trata de un vínculo que queda entablado entre un particular y el Estado. Como toda obligación, esta posee una fuerza de cumplimiento inexorable. En este sentido, en primera instancia corresponde al privado el cumplimiento de cierta conducta (prestación). Por otra parte, si el privado no lleva a cabo la referida conducta, entonces —en segunda instancia— el Estado procede con la ejecución forzosa de esta conducta mediante el extremo de la cobranza coactiva de tal manera que puede lograr transferencias de fondos bancarios, remate de propiedades, etc.

En segundo lugar, el tributo tiene que ver con cierta prestación de dar, a diferencia del deber administrativo que más bien se relaciona con las prestaciones de hacer tales como la emisión de comprobantes de pago, registros contables, declaraciones juradas, etc.

En tercer lugar, en el tributo el objeto de la prestación de dar viene a ser básicamente el dinero.

En cuarto lugar, la entrega de dinero que realiza el particular a favor del Estado tiene carácter definitivo, es decir que no es posible la devolución del monto que el privado ya entregó al fisco.

En quinto lugar, uno de los fundamentos de la obligación tributaria tiene que ver con la riqueza económica de los particulares toda vez que una parte de esta se transfiere al Estado. En cambio, si se trata de la obligación civil queda claro que no corresponde considerar a la riqueza económica como uno de sus fundamentos.

En sexto lugar, otro de los fundamentos de la obligación tributaria tiene que ver con la potestad tributaria o facultad del Estado para crear este tipo de obligaciones a diferencia de una multa en la medida que el fundamento de esta se encuentra más bien en la potestad sancionadora del Estado.

En séptimo lugar, la fuente de la obligación tributaria es la ley, a diferencia de la obligación civil cuyas fuentes pueden ser la ley o la voluntad de las personas.

En octavo lugar, la principal finalidad de la obligación tributaria consiste en financiar la actividad del Estado, a diferencia del interés moratorio toda vez que este tiene por objetivo indemnizar los daños y perjuicios que sufre el Estado cuando el deudor no cumple con la obligación tributaria dentro del plazo de ley. También es posible la existencia de una obligación tributaria cuyo principal objetivo consiste en la producción de determinados efectos en la economía y la sociedad. A título de ejemplo se puede citar la función redistributiva de la riqueza que se encuentra a cargo del Impuesto a la Renta para las personas naturales y, por otra parte, es posible tomar en cuenta los denominados impuestos ambientales que se aplican a las máquinas industriales que generan altos índices de contaminación ambiental. De esta manera las empresas se ven inducidas a la sustitución de esta clase de activos por otros que poseen una tecnología mucho menos contaminante.

PREGUNTAS

1. ¿Para qué sirve una clasificación del tributo?

2. Nuestro Código Tributario señala que el tributo puede consistir en el impuesto, contribución y tasa: ¿Esta norma legal admite alguna otra especie de tributo adicional? ¿Por qué?

3. Las contribuciones sociales o pagos que financian a los sistemas públicos de salud y pensiones: ¿Tienen naturaleza tributaria?

4. El art. 74 de la Constitución se refiere al tributo. La Norma II del Título Preliminar del Código Tributario también se refiere al tributo. ¿En ambas normas jurídicas el concepto de tributo es el mismo? ¿Por qué?