Читать книгу Derecho Tributario Peruano – Vol. I - Francisco Ruiz de Castilla - Страница 20

1. INTRODUCCIÓN

Una de las áreas del Derecho Tributario —seguramente la más importante— es el Derecho Constitucional Tributario. Vamos a examinar los principios y normas que tienen que ver con el poder del Estado para crear y estructurar tributos.

2. FUNCIÓN CONSTITUCIONAL DEL TRIBUTO

La presencia del tributo en el Derecho Constitucional lleva a una serie de consideraciones especiales que tienen que ver con las relaciones entre sociedad y Estado tal como se puede advertir a continuación.

2.1. Planteamientos básicos

En la función constitucional de tributo se desarrollan tres planteamientos. En primer lugar, el tributo financia al Estado para que este pueda satisfacer las necesidades sociales (concepto de Estado Social de Derecho). En segundo lugar, la sociedad tiene la responsabilidad del financiamiento de las actividades del Estado vía el pago de tributos (principio de solidaridad). En tercer lugar, la conducta de pago de tributos es de carácter inexorable de tal manera que califica como un deber (deber de contribuir).

2.2. Estado Social y Democrático de Derecho

De conformidad con el art. 43 de nuestra Constitución la República del Perú es democrática y social. De esta manera el Perú ha adoptado el modelo de Estado Social y Democrático de Derecho.

En este modelo de organización política se intensifica la relación entre sociedad y Estado. En efecto, el punto de partida es la sociedad o más exactamente las necesidades sociales (salud pública, educación pública, seguridad, etc.). A su turno al Estado le corresponde la satisfacción de esta clase de necesidades. Por esta razón el art. 44 de la Constitución establece que el Estado tiene el deber de garantizar la plena vigencia de los derechos humanos.

Sobre el particular en el fundamento cinco de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. No. 0048-2004-PI/TC se señala que el Estado tiene que generar todas aquellas condiciones materiales que hagan posible que las personas humanas puedan tener la oportunidad para llevar adelante sus proyectos de vida.

Dentro de este orden ideas para que el Estado pueda concretar las referidas condiciones materiales requiere de financiamiento, especialmente a través del ingreso tributario.

En este sentido se sostiene que el tributo posee dos funciones en materia constitucional. En primer lugar, con relación al fisco, se afirma que gracias al tributo el Estado puede cumplir con sus fines constitucionales. En efecto el tributo posibilita la efectivización del gasto fiscal que tiene que ver con la construcción de obras y prestación de servicios para atender a las necesidades públicas.

En segundo lugar, respecto a la sociedad, se considera que gracias al tributo se puede lograr la realización de los valores constitucionales de justicia y solidaridad. En efecto, en materia de justicia el tributo permite que cada vez más miembros de la sociedad puedan tener la posibilidad de satisfacer sus necesidades básicas (salud, educación, etc.). Con relación a la solidaridad el tributo supone la colaboración entre los miembros de la sociedad para atender a las necesidades públicas.

2.3. Principio de solidaridad

De entrada, es menester reparar que el principio de solidaridad no cuenta con mención expresa en nuestra Constitución. Sin embargo, el Tribunal Constitucional mediante la Sentencia recaída en el Exp. No. 004-2004-AI/TC ha dejado establecido que el principio de solidaridad tiene presencia en nuestro Derecho en la medida que se desprende del Estado Social de Derecho que se encuentra expresamente contemplado en el art. 43 de la Constitución.

En efecto en el Estado Social de Derecho existen relaciones recíprocas entre sociedad y Estado. Una de estas relaciones tiene que ver con la responsabilidad de la sociedad para atender las necesidades públicas.

En virtud del principio de solidaridad corresponde a la totalidad de la sociedad la participación en la atención de las necesidades públicas. A la inversa, ciertas autoexclusiones tales como aquellos sectores de la sociedad que tienen que ver con la evasión (ocultamiento de ingresos para no tributar), elusión (utilización de contratos inusuales para no tributar) e informalidad (realización de actividad económicas al margen de la ley) generan un conflicto con el principio de solidaridad.

2.4. Deber de contribuir

Oportuno es advertir que nuestra Constitución tampoco se refiere de modo expreso al deber de contribuir. El deber de contribuir se fundamenta en el art. 36 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre cuyo texto es el siguiente: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

Por su parte el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Exp. No. 004-2004-AI/TC sostiene que del principio de solidaridad se desprende el deber de contribuir.

En efecto la solidaridad se refiere a la participación de la sociedad para atender a las necesidades públicas mientras que el deber de contribuir tiene que ver con los términos en que se debe llevar a cabo esta participación.

También es posible argumentar que a partir del art. 38 de la Constitución de alguna manera se puede deducir la presencia del deber de contribuir. El citado art. 38 de la Constitución señala lo siguiente: “Todos los peruanos tienen el deber de honrar al Perú y de proteger los intereses nacionales, así como de respetar, cumplir y defender la Constitución y el ordenamiento jurídico de la Nación” (el resaltado es nuestro).

Se puede interpretar esta norma en el sentido que los ciudadanos tienen el deber de asumir responsabilidades ante las necesidades públicas.

En estricto el deber de contribuir significa que cada miembro de la sociedad se encuentra comprometido para cumplir de modo inexorable con la participación que le corresponde para atender a las necesidades públicas. Esta participación se lleva a cabo mediante el financiamiento de las actividades del Estado con la finalidad de hacer posible la realización de todas aquellas obras y servicios que requieren las necesidades públicas.

El deber de contribuir, además de poseer finalidades fiscales o financieras, también posee objetivos extrafiscales en el sentido que facilita la intervención del Estado para lograr determinados impactos en la economía y la sociedad, tal como sucede con la redistribución de la riqueza gracias a la imposición a la renta, etc.

3. POTESTAD TRIBUTARIA

La potestad tributaria tiene que ver con la capacidad del Estado para crear y estructurar tributos. La Constitución otorga al Estado esta clase de capacidad. Además, la Constitución fija las principales reglas en torno a la potestad tributaria. Aquí nos encontramos ante uno de los aspectos más importantes del proceso de juridización del poder político del Estado.

3.1. Principio de legalidad

Luego de la Revolución Francesa de 1789 aparece en escena el Estado de Derecho. Uno de los temas más importantes tuvo que ver con la regulación del poder fiscal para crear tributos, pues se trataba de una atribución del Estado que afectaba directamente a la propiedad privada.

Así las cosas, se empezó a desarrollar la versión contemporánea del principio de legalidad que se resume en la siguiente máxima: “no hay tributo sin ley”.

Se trata de que la sociedad debe consentir la creación de los tributos. Sobre este particular se asume que la sociedad se encuentra debidamente representada en el Parlamento. A su turno este poder del Estado, mediante cierto proceso puede llegar a aprobar la ley de creación de un tributo.

Aquí nos encontramos ante una legitimación o aceptación social del tributo de tipo formal en la medida que el acento se encuentra puesto en el procedimiento para la creación del tributo.

También se debe tener presente que desde fines del siglo XX viene ganando considerable fuerza la posición que sostiene que la legitimación del tributo debe ser sobre todo de tipo material. Un tributo es aceptable por la sociedad si va seguido de un gasto público eficiente. En otros términos, un tributo es legítimo si financia un gasto del Estado que logra mejorar de modo efectivo la calidad de vida de las personas.

4. LA POTESTAD TRIBUTARIA EN EL PERÚ

En nuestro país la base legal más importante en materia de potestad tributaria se encuentra en el primer párrafo del artículo 74 la Constitución. En esta norma podemos advertir la distribución de la potestad tributaria de tal manera que se determina lo siguiente: a) órgano específico que pasa a ser el titular de la potestad tributaria, b) tipo de norma legal que tiene que ser empleada, y c) clase de tributo que puede ser objeto de regulación.

A continuación, se revisan los aspectos más importantes que tienen que ver con la distribución de la potestad tributaria en el Perú en función de los tres niveles de gobierno que son de orden nacional, regional y local.

4.1. Congreso de la República

El Congreso de la República —mediante ley— puede crear, estructurar, modificar y eliminar impuestos, contribuciones y tasas. Mas adelante veremos que esta regla general posee dos excepciones que tienen que ver con: a) aranceles (impuesto a las importaciones) y tasas que constituyen ingresos del Gobierno Nacional, y b) contribuciones y tasas que financian a los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales.

4.2. Poder Ejecutivo: Decretos Legislativos

Previa delegación de facultades prevista en el primer párrafo del art. 104 de la Constitución, el Poder Ejecutivo —vía Decreto Legislativo— puede crear, estructurar, modificar y eliminar impuestos, contribuciones y tasas. Ya hemos advertido que la extensión de esta actividad legislativa posee dos excepciones que serán explicadas más adelante.

Por otra parte, conviene destacar que en el país las reglas tributarias más importantes se encuentran previstas en los Decretos Legislativos. En efecto el actual Código Tributario proviene del Decreto Legislativo No. 816 de abril de 1996, el Impuesto a la Renta aparece regulado en el Decreto Legislativo No. 774 de diciembre de 1993, el Impuesto General a las Ventas se encuentra normado por el Decreto Legislativo No. 821 de abril de 1996 y los tributos municipales están regulados en el Decreto Legislativo No. 776 de diciembre de 1993.

4.3. Poder Ejecutivo: Decretos Supremos

El Poder Ejecutivo —esta vez mediante el Decreto Supremo— puede normar aranceles y tasas que constituyen ingresos del Gobierno Nacional.

Aquí surge un problema. En la parte inicial del primer párrafo del art. 74 de la Constitución se señala que —tratándose de tributos— la creación, modificación, derogación o exoneración puede ser por Ley o Decreto Legislativo. Mas bien en la parte final del primer párrafo del art. 74 de la Constitución se dispone que los aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional) se “regulan” mediante Decreto Supremo. ¿Qué alcance tiene esta regulación? En otros términos: ¿Mediante Decreto Supremo el Poder Ejecutivo puede crear aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional)?

Se debe comenzar por resaltar que en la parte inicial del primer párrafo del art. 74 de la Constitución se hace referencia a la creación, modificación, derogación y exoneración del tributo, quedando cubiertas prácticamente todas las posibilidades normativas que pueden ser desarrolladas en torno al tributo. Además, esta parte de la norma se dirige precisamente al “tributo”, de tal manera que se encuentran comprendidos todos los impuestos, contribuciones y tasas sin excepción. Finalmente, resulta de la máxima importancia destacar que la norma bajo análisis señala de modo expreso que la creación, modificación, derogación y exoneración de tributos se lleva a cabo “exclusivamente” por Ley o Decreto Legislativo.

En suma, la regla general es que todo desarrollo normativo sobre el tributo se realiza por Ley o Decreto Legislativo. Por tanto, incluso los aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional) se crean, modifican, derogan y exoneran mediante Ley o Decreto Legislativo. Con relación al tema específico de la determinación de la cuantía de los aranceles y tasas corresponde a la Ley o Decreto Legislativo el establecimiento de las reglas de base.

Entonces: ¿Qué alcance tiene la “regulación” que puede ser desarrollada por el Poder Ejecutivo —vía Decreto Supremo— en materia de aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional)? Debe entenderse que la referida regulación tiene que ver solamente con las normas de detalle o ajuste respecto de la cuantía de la obligación tributaria, ciertamente respetando las reglas de base que ya han sido establecidas con antelación por la Ley o Decreto Legislativo. Este planteamiento resulta ser el más coherente desde el punto de vista del Derecho Constitucional y Derecho Tributario.

En efecto, en materia de Derecho Constitucional conviene tomar en cuenta que nuestra organización política responde al modelo de Estado democrático de Derecho que se encuentra consagrado en el art. 43 de la Constitución. Además, se debe considerar el principio de reserva de ley que posee mención expresa en el primer párrafo del art. 74 de nuestra Constitución. En virtud de ambas normas constitucionales cabe afirmar que solo la sociedad —democráticamente representada en el Parlamento— puede autorizar la creación de obligaciones tributarias a favor del Estado que van a ser de cargo de los privados. Detrás de estas reglas se encuentra el principio de autoimposición que constituye una de las bases del Derecho Tributario contemporáneo. Por tanto, cuando se trata de aranceles y tasas que constituyen ingresos del Gobierno Nacional la facultad normativa del Poder Ejecutivo vía Decreto Supremo solo puede ser muy restringida, de tal manera que se limita al establecimiento de normas de detalle o ajuste respecto a las cuantías de estas clases de tributos.

Estas apreciaciones se ven corroboradas cuando en el numeral 20 del art. 118 de la Constitución se señala que el Presidente de la República es titular de la atribución de “Regular las tarifas arancelarias”. Es decir que el Presidente de la República puede establecer las normas de detalle o ajuste con relación a la cuantía de los aranceles, mas no se encuentra facultado para crear y estructurar la integridad del arancel.

Por otra parte, en materia de Derecho Tributario es menester tomar en cuenta la parte final de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario en la parte que señala que el Poder Ejecutivo, vía Decreto Supremo, regula la “tarifa” arancelaria y fija la “cuantía” de las tasas (que constituyen ingreso del Gobierno Nacional). De esta manera se detalla con meridiana claridad que la regulación del Poder Ejecutivo en materia de aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional) se limita únicamente a la generación de normas de detalle o ajuste respecto a las cuantías de estas clases de tributos.

4.4. Gobierno Regional y Gobierno Local

El artículo 74 de la Constitución dispone que los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales pueden crear, modificar suprimir contribuciones y tasas o establecer exoneraciones. La norma constitucional no señala cuál es el tipo de dispositivo legal que deben utilizar estas entidades de gobierno. Por su parte, el segundo párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario precisa que los Gobiernos Locales deben recurrir a la Ordenanza para normar contribuciones y tasas. Sin embargo, en la Norma IV no se detalla cuál es el instrumento legal que tienen que utilizar los Gobiernos Regionales para normar sus contribuciones y tasas.

Lo que pasa es que la Constitución vigente data de 1993 y en esa época todavía no existía la figura del Gobierno Regional. Dentro de este contexto no era posible encontrar en el artículo 74 de la Constitución de 1993 alguna regla sobre la potestad tributaria del Gobierno Regional.

Además, hay que tener en cuenta que mediante la Ley No. 27680 publicada en el diario oficial El Peruano el 7 de marzo del 2002 se introdujo la figura del Gobierno Regional dentro de la estructura del Estado peruano.

Seguidamente, en el año 2003, aparecieron en escena los actuales Gobiernos Regionales. Luego, a través de la Ley No. 28390 publicada en el diario El Peruano el 12 de noviembre del 2004, se procedió con la modificación del texto del artículo 74 de la Constitución de tal manera que los Gobiernos Regionales pasaron a ser titulares de la potestad tributaria para normar sus contribuciones y tasas. Sin embargo, este nuevo texto constitucional no precisó el instrumento normativo que se debía utilizar. Lamentablemente la Norma IV de Título Preliminar del Código Tributario no ha sido actualizada a la luz de la reforma constitucional que acabamos de señalar de tal manera que tampoco especifica el instrumento legal que tienen que utilizar los Gobiernos Regionales para normar sus contribuciones y tasas.

Por nuestra parte consideramos que el instrumento legal bajo examen debe ser la Ordenanza toda vez que de conformidad con el inciso a) del artículo 37 de la Ley No. 27867 que recibe la denominación de Ley Orgánica de Gobiernos Regionales corresponde al Concejo Regional (órgano legislativo del Gobierno Regional) la facultad de dictar Ordenanzas. En este punto, es importante tomar en cuenta que de conformidad con el art. 15 de la Ley No. 27867 el Concejo Regional es el órgano que se encarga de la regulación de las finanzas del Gobierno Regional de tal manera que tiene competencia normativa en materia de los ingresos tributarios tales como las contribuciones y tasas.

5. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

Vamos a examinar los principios tributarios de nivel constitucional muchos de los cuales se encuentran expresamente previstos en el primer párrafo del artículo 74 de la Constitución.

5.1. Principio de reserva de ley

Ya hemos visto que —de conformidad con el art. 74 de la Constitución— por regla general corresponde a la ley formal u otra fuente del Derecho de rango similar (Decreto Legislativo, Ordenanza Regional u Ordenanza Municipal) la creación y estructuración del tributo.

Es importante advertir que el literal a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario desarrolla este principio señalando que por Ley o Decreto Legislativo se puede establecer el hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria y los elementos de la obligación tributaria: acreedor, deudor, base para el cálculo de la cuantía y la alícuota (porcentaje).

Por tanto, constituye materia reservada a la ley (formal o sustancial) la creación y estructuración inicial del tributo. Este es el contenido fundamental del denominado principio de reserva de ley.

Ahora bien, la creación del tributo viene a ser un acto fundacional que debe ser entendido en términos absolutos. Este acto es único e instantáneo. En este sentido antes del acto fundacional (antes de la ley) no existe el tributo. En cambio, después del acto fundacional (ley) existe el tributo con total integridad. Desde esta perspectiva es importante volver a destacar que el principio de reserva de ley debe ser entendido en sentido absoluto. El efecto práctico es que la creación del tributo constituye una materia que se encuentra reservada a la ley de modo exclusivo y excluyente, de tal manera que el acto fundacional del tributo nunca puede estar a cargo del reglamento o cualquier otra norma infralegal.

Cuestión distinta es la estructuración del tributo. Sobre el particular la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 0042-2004-AI/TC ha precisado que el principio de reserva de ley tiene que ser entendido más bien en sentido relativo, esto es que las normas que se encuentran en la ley inicial establecen las reglas básicas de los siguientes puntos: a) hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria, y b) elementos de la obligación tributaria. A su turno las normas que forman parte del reglamento pueden completar los alcances de los preceptos que están contemplados en la ley procediendo con su desarrollo y precisión de contenidos. Desde luego las normas reglamentarias no pueden modificar las normas de base que se encuentran en la ley.

Sin embargo, en la práctica legislativa no siempre queda claro el límite entre la norma legal y la norma reglamentaria. Por ejemplo, el Impuesto General a las Ventas-IGV grava las ventas de mercaderías que realizan las empresas con sus clientes.

En este sentido, el artículo 3.a.1 de la Ley de Impuesto General a las Ventas - LIGV define a la venta señalando que consiste en: “todo acto por el que se transfiere bienes a título oneroso”. Por su parte el artículo 2.3.a) del Reglamento del Impuesto General a las Ventas - RLIGV cuando ofrece un concepto de venta señala que se trata de “todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes”. Como se aprecia no es la norma legal sino la norma reglamentaria la que asocia la idea de venta con la figura de la transmisión de propiedad.

Un sector puede sostener que —conforme a la norma que se encuentra en la LIGV— el concepto de venta no necesariamente requiere la presencia de la obligación de la transferencia de la propiedad del bien mueble, de tal manera que el precepto del RIGV que plantea un concepto de venta en función de la figura de la transferencia de propiedad de bienes muebles termina por transgredir los alcances de la norma que se encuentra en la LIGV.

En cambio, otro sector puede postular que en la esencia del concepto de venta siempre se encuentra la obligación de transferir la propiedad del bien mueble de tal manera que la norma reglamentaria simplemente aclara los alcances de la regla que se encuentra en la LIGV.

5.2. Principio de capacidad contributiva

El principio de capacidad contributiva viene a ser uno de los principios fundamentales del Derecho Tributario y sin embargo no cuenta con una mención expresa en el artículo 74 de nuestra Constitución. Sobre el particular la Sentencia del Tribunal Constitucional recaía en el Expediente No. 033-2004-AI/TC señala que el principio bajo comentario forma parte de nuestro ordenamiento tributario en la medida que guarda íntima conexión con el principio de igualdad que está contemplado de modo expreso en el art. 74 de la Constitución.

Ahora bien, el principio de capacidad contributiva tiene que ver con la riqueza económica de las personas que se encuentran sujetas al tributo. Esta riqueza económica puede ser apreciada antes, durante y después del nacimiento de la obligación tributaria.

En primer lugar, cuando se trata especialmente de impuestos, el hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria debe reflejar riqueza económica. Así sucede con las rentas o ingresos que obtienen las personas que trabajan (que da lugar al Impuesto a la Renta), predios que son de propiedad de las personas (que se encuentran gravados con el Impuesto Predial) o las ventas de bienes que llevan a cabo las empresas minoristas en la medida que en este caso los respectivos compradores —que son personas naturales— gastan sus riquezas cuando compran productos. Con relación a las ventas de bienes se puede citar a título de ejemplo el Impuesto General a las Ventas. Cabe precisar que este impuesto forma parte del precio de venta de los bienes que elabora la empresa vendedora de tal manera que el IGV se aplica cada vez que el comprador utiliza parte de su riqueza para adquirir productos.

En segundo lugar, con relación a la obligación tributaria considerada en sí misma, es posible advertir la presencia de ciertos elementos que tienen que ver con la riqueza económica, tales como: a) la base imponible, en la medida que consisten en conceptos que son susceptibles de cuantificación, y b) alícuota o porcentaje del impuesto que se aplica sobre el monto imponible. Todas estas apreciaciones en principio son válidas para el impuesto, contribución y tasa.

En tercer lugar, después del tema relativo a la estructura de la obligación tributaria, corresponde prestar atención a su extinción que se produce a través del pago en la medida que en este caso media una entrega de cierta suma de dinero por parte del particular a favor del Estado. Aquí es importante tomar en cuenta la liquidez del particular, es decir que se tienen que considerar sus posibilidades económicas para cumplir con la obligación tributaria dentro del plazo de ley. Estas apreciaciones son válidas para el impuesto, contribución y la tasa.

Hoy en día, en tiempos de pandemia, se agudiza este tercer aspecto de la capacidad contributiva, toda vez que muchas personas se están quedando sin trabajo o vienen experimentando una importante reducción de sus sueldos de tal manera que su liquidez (disponibilidad de dinero) se encuentra seriamente afectada y tienen muchos problemas para cumplir con el pago de tributos dentro de los plazos de ley.

5.3. Principio de generalidad

El principio de generalidad no se encuentra expresamente previsto en el art. 74 de la Constitución. Sin embargo, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 00042-2004-AI/TC se ha establecido que el principio de generalidad forma parte de nuestro Derecho Constitucional Tributario en la medida que se encuentra íntimamente vinculado con el principio de igualdad que está contemplado en el citado art. 74 de la Constitución.

En virtud del principio de generalidad por regla general se entiende que todos los miembros que forman parte de la sociedad participan en el financiamiento de las actividades del Estado vía el tributo de tal manera que no tienen cabida los privilegios o exclusiones fundadas en razones de tipo político, religioso, etc. Por ejemplo, las autoridades políticas, religiosas, etc. no pueden ser excluidas de la participación del financiamiento de las actividades del fisco de tal manera que procede la aplicación del Impuesto a la Renta que grava a las retribuciones que obtienen por el desarrollo de sus trabajos personales.

En vía de excepción se admite que ciertos miembros de la sociedad pueden quedar excluidos del financiamiento del Estado a través del tributo. Entre estas excepciones se encuentran los supuestos de inmunidad, inafectación, exoneración, beneficios e incentivos tributarios.

Finalmente conviene destacar que el principio de solidaridad y el principio de generalidad guardan diferencias. El principio de solidaridad se fija en la sociedad y señala que todos los miembros que forman parte de la sociedad tienen la responsabilidad de financiar al Estado. En cambio, el principio de generalidad se fija en el legislador (Congreso de la República, etc.) para dejar establecido que no se pueden otorgar privilegios ciertamente injustificados.

5.4. Principio de igualdad

El principio de igualdad se encuentra expresamente previsto en el artículo 74 de la Constitución. El principio de igualdad tiene que ver con la distribución de la carga tributaria en función de la riqueza económica de las personas. En virtud del principio de igualdad las riquezas económicas que poseen el mismo nivel deben soportar cargas tributarias de igual peso o intensidad (principio de igualdad horizontal). Por otra parte, las riquezas económicas de diferente nivel soportan cargas tributarias de diverso peso en el sentido que a menor riqueza económica corresponde una menor carga tributaria mientras que a mayor riqueza económica corresponde una carga tributaria superior (principio de igualdad vertical).

El tributo que más avances ha logrado en el desarrollo del principio de igualdad vertical es el Impuesto a la Renta para personas naturales domiciliadas en el Perú. Según el art. 53 de nuestra Ley del Impuesto a la Renta existen cinco niveles ascendentes de renta. A cada uno de estos niveles le corresponde una alícuota o porcentaje para calcular el impuesto que es cada vez más elevada. Estas alícuotas son las siguientes: 8%, 14%, 17%, 20% y 30%.

Sin embargo, existen puntos críticos. Por ejemplo, en el Impuesto a la Renta para las personas jurídicas domiciliadas en el Perú el art. 55 de la Ley del Impuesto a la Renta señala una sola alícuota que es del orden del 29.5% que se aplica a la utilidad, cualquiera que sea el nivel de esta clase de ganancia. Aquí no se advierte la presencia del principio de igualdad vertical por lo menos en los términos que se acaba de exponer.

Del mismo modo, para efectos prácticos la tasa del Impuesto General a las Ventas-IGV es 18% y se aplica a las ventas de bienes que llevan a cabo las empresas minoristas, cualquiera que sea el nivel de riqueza económica que posea el comprador.

En este sentido asumamos que para una farmacia cierto medicamento posee la siguiente estructura de precio:

En este caso el monto fijo de IGV que es 18 va a ser pagado por todo comprador de esta medicina, sea poseedor de ingresos altos o ingresos bajos.

A partir de este ejemplo concreto se puede realizar una reflexión de carácter general. Cuando se trata de los productos de primera necesidad que son comprados por importantes sectores de la población que poseen ingresos bajos el IGV no cumple con el principio de igualdad vertical, toda vez que no existe una graduación de la carga tributaria en función de los distintos niveles de riqueza que poseen las personas naturales que adquieren esta clase de productos.

5.5. Principio de no confiscatoriedad

El principio de no confiscatoriedad se encuentra expresamente contemplado en el artículo 74 de la Constitución. El principio de no confiscatoriedad significa que la cuantía del tributo debe poseer cierta proporción con relación al total de la riqueza económica de cada persona.

Se trata de un punto muy delicado pues aquí finalmente se aprecian los términos de coexistencia o compatibilidad entre dos bienes igualmente protegidos por la Constitución: propiedad privada o derechos humanos en general y, por otra parte, el deber de contribuir.

Ciertamente que la evaluación de esta clase de proporcionalidad debe ser caso por caso. En la medida que nuestro sistema tributario muchas veces se basa en el régimen de autodeterminación, es decir que el propio sujeto que resulta obligado al pago del tributo debe calcular la cuantía de este, entonces es el particular quien tiene que proceder con la evaluación acerca de la existencia o no de la confiscatoriedad del tributo que le corresponde abonar.

Si el sujeto obligado al pago del tributo considera que el monto específico por pagar resulta excesivo con relación al total de su patrimonio entonces puede recurrir al proceso constitucional de Amparo para evitar el pago de aquella suma de dinero que resulta desproporcionada invocando la amenaza de ciertos derechos fundamentales tales como la salud, propiedad privada, no confiscatoriedad, etc.

Al respecto resulta muy interesante el siguiente fenómeno: los “principios tributarios” poco a poco están pasando a ser considerados como “derechos fundamentales de la persona”, con la finalidad práctica de lograr una efectiva protección de esta clase de principios por parte de la jurisdicción constitucional que está a cargo del Poder Judicial y el propio Tribunal Constitucional.

Por ejemplo, un trabajador posee un nivel de ingreso mensual cuyo monto es 6,000 soles y tiene una deuda con el banco que ha sido contraída para la adquisición de un departamento para vivir con su esposa y sus tres hijos. Debido a la pandemia los ingresos de este trabajador se han reducido a la mitad, de tal manera que la cuantía del Impuesto a la Renta que le corresponde pagar al Estado ahora posee una proporción mucho mayor en comparación con el total de su patrimonio (ingresos y deudas).

Si el trabajador no cumple con el pago del referido impuesto la Administración Tributaria puede proceder con la cobranza coactiva pudiendo llegar al extremo del remate de propiedades, transferencias de cuentas bancarias personales, etc. para lograr la efectiva captación del ingreso tributario por parte del Estado.

Con la finalidad de evitar esta situación extrema, el trabajador puede recurrir al proceso de Amparo invocando el derecho fundamental de no confiscatoriedad del tributo. Además, vía medida cautelar, el juez puede ordenar a la Administración Tributaria la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva.

5.6. Principio del respeto de los derechos fundamentales de las personas

El principio de respeto de los derechos fundamentales de las personas también se encuentra expresamente previsto en el artículo 74 de la Constitución. En rigor no se trata de un principio que es propio o exclusivo del Derecho Tributario toda vez que viene a ser una máxima que pertenece al Derecho en general en la medida que el art. 1 de nuestra Constitución señala que la defensa de la persona humana es el fin supremo de la sociedad y el Estado. Por tanto, la actividad del Estado en materia impositiva (creación, estructuración y aplicación de tributos) siempre debe respetar los derechos fundamentales de las personas.

Ahora bien, desde inicios de la Edad Contemporánea quedó claro que el tributo afectaba a la propiedad privada. Dentro de este orden de ideas el Derecho Tributario que empezó a forjarse en la primera mitad del siglo XX se concentró básicamente en la relación entre el Derecho Tributario y el derecho de propiedad.

Sin embargo, gracias al proceso de constitucionalización del Derecho se puede constatar que a partir de la segunda mitad del siglo XX se viene ampliando el panorama de tal manera que hoy queda claro que el Derecho Tributario debe prestar cada vez mayor atención a los derechos humanos en general.

Otro fenómeno interesante es la ampliación de los términos de interrelación entre tributación y derechos humanos. La concepción clásica se preocupaba especialmente por los límites y prohibiciones de la actividad fiscal en el sentido que el Estado no podía afectar el núcleo duro de los derechos humanos a través de la creación y aplicación de los tributos. Hoy en día se ha ampliado el panorama pues también se sostiene que el Estado debe ser cada vez más activo en procura de una mayor vigencia de los derechos humanos. Así ocurre cuando el Estado recurre al tributo en procura de la redistribución de la riqueza a través de la imposición a la renta, etc. De esta manera las personas tienen mayores posibilidades de acceso a las diferentes ofertas que tienen que ver con los servicios de salud, educación, etc.

Por otra parte, en el plano de los estudios e investigaciones académicas corresponde un mayor esfuerzo para analizar la tributación desde la perspectiva de los derechos humanos, empezando por los derechos más básicos como son el derecho a la vida y el derecho a la salud.

En este sentido, es muy importante discutir si existe o no una exigencia constitucional acerca de la exoneración del IGV para la venta de todas aquellas medicinas que tienen que ver con enfermedades donde peligra la vida y la salud de las personas que pertenecen a los sectores sociales de menores ingresos.

Del mismo modo el Derecho Tributario debe prestar cada vez más atención al derecho al agua y demás recursos naturales toda vez que son elementos esenciales para la vida y la salud de las personas. Existen importantes aspectos sustantivos de base que deberían ser abordados por la doctrina como por ejemplo la naturaleza tributaria o no tributaria de los diferentes ingresos que obtiene el Estado por concepto del uso del agua, etc. por parte de las personas y empresas.

6. DERECHO TRIBUTARIO

Es sabido que el Derecho Tributario viene a ser aquella rama del Derecho que consiste en cierto conjunto de principios y normas que tienen que ver con el tributo.

Dentro de este orden de ideas los principios de legalidad y capacidad contributiva constituyen los principios más importantes del Derecho Tributario. Conviene destacar que ambos principios poseen origen y nivel constitucional.

PREGUNTAS

1. ¿Cuáles son las diferencias entre la obligación tributaria y el deber de contribuir?

2. ¿Cuáles son las diferencias entre el principio de generalidad y el principio de igualdad?

3. ¿En qué términos queda entablada la relación entre Estado Constitucional y los principios tributarios?

4. ¿Cuáles son los orígenes del principio de autoimposición?