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1. INTRODUCCIÓN

En esta parte de nuestro estudio corresponde referirnos al Derecho Tributario entendido como una de las ramas del Derecho que posee autonomía. Además, examinaremos el sistema de fuentes del Derecho Tributario.

2. DERECHO TRIBUTARIO

Es el conjunto de principios y normas que regulan al tributo. Por otra parte, la posición mayoritaria sostiene que el Derecho Tributario es una rama del Derecho que posee autonomía. Nosotros somos partidarios de esta posición.

Esta autonomía es de tipo dogmática, estructural y didáctica. La autonomía dogmática significa que el Derecho Tributario posee principios y conceptos que son exclusivos. Así sucede con el principio de capacidad contributiva (riqueza económica) o concepto de potestad tributaria, etc.

La autonomía estructural quiere decir que las materias que conforman el Derecho Tributario poseen un orden propio. Por ejemplo, la idea de la hipótesis de incidencia tributaria (descripción legal del hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria en abstracto) precede a la figura del hecho imponible (hecho que ocurre en el plano fáctico y que genera el nacimiento de la obligación tributaria en concreto).

Finalmente, la autonomía didáctica lleva a pensar que existe una marcada especialización en el estudio del Derecho Tributario según se advierte en la doctrina, investigaciones académicas y planes de estudios universitarios en los niveles de pregrado y postgrado.

2.1. Áreas del Derecho Tributario

Si bien es verdad que el Derecho Tributario viene a ser una rama del Derecho o bloque normativo que posee principios y normas propias, también es cierto que en su interior coexisten diversos mini bloques normativos que poseen ciertos niveles de diferenciación en función del tributo y sus materias conexas que son objetos de regulación. Cada uno de estos mini-bloques normativos viene a ser cierta área del Derecho Tributario. Por lo menos es posible la identificación de seis áreas según se detalla a continuación.

En primer lugar, el Derecho Constitucional Tributario tiene que ver con el conjunto de principios y normas que regulan la potestad tributaria, o sea la facultad del Estado para crear tributos.

En segundo lugar, el Derecho Internacional Tributario que se refiere a los principios y normas que regulan las coordinaciones entre los Estados en procura de la armonización de sus sistemas tributarios nacionales y la potenciación de las administraciones tributarias de cada país para luchar contra la evasión y elusión tributaria.

En tercer lugar, el Derecho Tributario Sustantivo que contiene los principios y normas que regulan a la obligación tributaria.

En cuarto lugar, el Derecho Administrativo Tributario que se relaciona con los principios y normas que regulan las facultades de la Administración Tributaria, así como los derechos y deberes de los administrados ante la Administración Tributaria.

En quinto lugar, el Derecho Procesal Tributario donde se encuentran los principios y normas que se refieren a los diversos procedimientos que se llevan a cabo ante la Administración Tributaria.

En sexto lugar, el Derecho Penal Tributario que contiene los principios y normas que tienen que ver con las infracciones y sanciones tributarias de tipo administrativo y también los delitos tributarios.

3. PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Ya hemos visto que el Derecho Tributario se encuentra constituido por principios y normas. A continuación, vamos a examinar especialmente los principios en materia tributaria.

Los principios tributarios vienen a ser ciertos patrones de referencia para la identificación y desarrollo de determinados aspectos del tributo o mas exactamente la obligación tributaria. Estos patrones de referencia se conectan con los valores, tal como sucede con el principio de igualdad que encuentra inspiración en el valor de la justicia.

Los principios tributarios pueden o no estar positivizados. Existen ciertos principios tributarios que no cuentan con presencia directa en el art. 74 de la Constitución. Así ocurre con el principio de capacidad contributiva y el principio de generalidad.

Por otra parte, existen principios tributarios que cuentan con mención expresa en el citado art. 74 de la Constitución tal como sucede con los principios de legalidad, reserva de ley, igualdad y no confiscatoriedad.

Otro aspecto que conviene examinar es la jerarquía de los principios tributarios. Desde una perspectiva positivista clásica, donde el centro del Derecho es la norma jurídica legal, se tiene que los principios terminan por ser relegados a un segundo plano. Esta parece ser la posición que asume la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario cuando señala que a falta de una norma legal expresa (sea tributaria o no) son aplicables en vía supletoria los principios del Derecho Administrativo. Además, se indica que solo en defecto de los principios del Derecho Administrativo recién podrían tener cabida los principios generales del Derecho.

Hoy en día en la teoría general del Derecho, especialmente a la luz del proceso de constitucionalización del Derecho, ha ganado mucho terreno una visión distinta en cuya virtud los principios preceden a las normas legales. En este sentido se puede sostener que los principios del Derecho en general preceden a las normas legales de tipo tributario. En este sentido la parte de la Norma IX que venimos comentando parece desfazada.

Finalmente, uno de los principios generales del Derecho que cada vez posee mayor importancia es el principio de razonabilidad. La jurisprudencia peruana recurre con frecuencia al principio de razonabilidad cuando se trata de controversias de Derecho Tributario.

El principio de razonabilidad significa que ante una determinada cuestión (tema o hecho) se debe asumir una posición con el debido sustento. Ahora bien, este sustento o justificación debe ser aceptable por la sociedad (legitimidad). Sobre el particular se puede consultar el fundamento 30 de la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Constitucional No. 02051-2016-PA/TC. Por ejemplo, en el procedimiento contencioso administrativo se discute bastante acerca del plazo razonable para que la autoridad se pronuncia sobre una determinada controversia.

4. NORMAS TRIBUTARIAS

Las normas tributarias son aquellos dispositivos que regulan al tributo y todos aquellos aspectos vinculados a este tal como sucede con la materia constitucional, internacional, administrativa, procesal y penal.

Esta clase de normas es generada por la legislación tributaria y se recrean con la jurisprudencia tributaria y doctrina tributaria. Ahora bien, para el tratamiento de un determinado hecho que posee consecuencias tributarias es posible que —además de las normas tributarias— también tengan presencia ciertas normas que pertenecen a otras ramas del Derecho.

Sobre el particular la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario señala lo siguiente: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan, ni las desnaturalicen…”.

Para que una norma que pertenece a otras ramas del Derecho pueda tener presencia ante un hecho que posee consecuencias tributarias se tienen que cumplir ciertos requisitos.

Primero, no debe existir una determinada norma dentro de las fuentes del Derecho Tributario. Es decir que cierta regla no tiene presencia en la legislación tributaria.

Segundo, la norma que pertenece a otras ramas del Derecho no puede ser opuesta a las normas tributarias y tampoco puede terminar por desnaturalizar a la norma tributaria.

Por ejemplo, el proceso contencioso administrativo cuenta con ciertas normas en el Código Tributario. Efectivamente entre los arts. 157 y 159 se tiene contemplados algunos aspectos de esta clase de proceso. Las demás normas que resultan aplicables se encuentran en la Ley No. 27584 denominada Ley del Proceso Contencioso Administrativo.

5. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

La fuente del Derecho es aquel medio que tiene la capacidad para introducir principios y normas dentro del sistema jurídico.

En la norma III del Título Preliminar del Código Tributario se establece una relación de las fuentes de nuestro Derecho Tributario. Estas fuentes son tres: legislación, jurisprudencia y doctrina.

5.1. Legislación tributaria

La legislación tributaria es el producto formal de un proceso que tiene que ver con la función normativa del Estado.

En la Norma III se encuentra una serie de dispositivos legales. En primer lugar, el literal a) de la Norma III se refiere a las “disposiciones constitucionales”. Aquí se confunde fuente con norma. La fuente de Derecho es la Constitución. Tema diferente es que la Constitución contiene normas. Entonces la Norma III debió hacer referencia a la Constitución y no a las reglas que esta contiene. Gracias a la Constitución se encuentran positivizados una serie de principios tributarios como el principio de reserva de ley, por ejemplo.

En segundo lugar, el literal b) de la norma III señala a los Tratados Internacionales. Cabe destacar que en las últimas décadas el Estado peruano ha celebrado acuerdos con otros Estados para fijar reglas con el propósito de evitar la doble imposición internacional, es decir que una renta que es obtenida por una persona no tribute en dos países a la vez. Aquí se encuentran los convenios bilaterales suscritos por el Estado peruano con Canadá, Chile, etc. para evitar la doble imposición denominados Convenios sobre Doble Imposición-CDI.

Por otra parte, en materia de cooperación entre las Administraciones Tributarias de distintos Estados para luchar contra la evasión y elusión tributaria, en el año 2018 el Estado peruano ha procedido con la suscripción de un tratado denominado “Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal”.

En tercer lugar, el literal c) de la Norma III hace mención a “las leyes tributarias y las normas de rango equivalente”. Con relación a las leyes tributarias cabe destacar que muy pocas normas legales expedidas por el Parlamento (leyes en sentido formal) regulan la materia tributaria.

Respecto a las “normas de rango equivalente” se vuelve a confundir fuente con normas. En rigor la Norma III ha querido hacer referencia a los Decretos Legislativos, Ordenanzas Regionales, Ordenanzas Municipales, etc. que poseen el mismo rango que la ley formal según el último párrafo de la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario y segundo párrafo del art. 74 de la Constitución.

También hay que decir que en los Decretos Legislativos encontramos las normas tributarias más importantes del país tal como sucede con los siguientes dispositivos legales: a) Decreto Legislativo No. 816 de abril de 1996 que se refiere al Código Tributario, b) Decreto Legislativo No. 774 de diciembre de 1993 que comprende las disposiciones relativas al Impuesto a la Renta, c) Decreto Legislativo No. 821 de abril de 1996 donde se ubican las reglas relativas al Impuesto General a las Ventas y d) Decreto Legislativo No. 776 de diciembre de 1993 que contiene reglas sobre los tributos municipales.

En cuarto lugar, el literal d) de la Norma III se refiere a “las Leyes Orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales”. Mención especial merece la Ley Orgánica de Municipalidades toda vez que en el art. 40 se encuentran reglas sobre las ordenanzas municipales.

En quinto lugar, el literal e) de la Norma III hace mención a los Decretos Supremos y las normas reglamentarias. Nuevamente se confunde fuente con norma. Vía Decreto Supremo se pueden establecer normas de tipo reglamentario, es decir reglas que complementan a las disposiciones que se encuentran en la ley.

Vamos a tomar como referencia el Código Tributario. En esta fuente del Derecho se encuentran las reglas generales cuando se trata de los siguientes temas: obligación tributaria, facultades de la Administración Tributaria, procedimientos tributarios, infracciones y sanciones administrativas tributarias. Lo curioso es que solamente algunos de estos temas cuentan con cierto reglamento. Por ejemplo, el artículo 62 del Código Tributario regula la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria. Por su parte el Decreto Supremo No. 085-2007-EF contiene las normas que reglamentan la facultad de fiscalización de la SUNAT.

En sexto lugar, el literal g) de la Norma III se refiere a las resoluciones de carácter general que son emitidas por la Administración Tributaria. Ocurre que las Administraciones Tributarias se encargan de la aplicación de las normas legales de tal manera que conocen mejor que nadie la casuística y la consiguiente necesidad de regulación de una serie de aspectos de detalle en torno a aquellas. Entonces es conveniente que respecto de ciertas materias la reglamentación de las normas legales esté a cargo de la Administración Tributaria.

Por ejemplo, el Decreto Ley No. 25632 de 1992 (normas con rango de ley expedido por el período del gobierno de facto del ingeniero Alberto Fujimori) creó el deber de emitir comprobantes de pago. Pues bien, en la Resolución de Superintendencia No. 007-99-SUNAT de 1999 que ha sido expedida por la SUNAT se encuentran las respectivas normas reglamentarias.

En séptimo lugar, aunque la Norma III no se refiere a los informes de la SUNAT de todos modos merecen una mención especial. De conformidad con los artículos 93 y 94 del Código Tributario los gremios empresariales, laborales, etc. pueden hacer consultas escritas a la SUNAT acerca de la interpretación de un determinado dispositivo legal tributario. La SUNAT absuelve estas consultas mediante informes.

En rigor estos informes no son fuentes del Derecho Tributario porque no crean normas. En rigor estos informes se limitan a interpretar las normas legales (ya creadas). Además, las conclusiones de estos informes no son vinculantes para los administrados. Estos informes obligan solamente a la Administración Tributaria que los expidió según se dispone en el artículo 94 del Código Tributario.

De todos modos, en la práctica los operadores del Derecho tales como los contribuyentes, abogados, Administración Tributaria, etc., suelen tomar en cuenta estos informes para tomar decisiones, elaborar informes particulares, fundamentar actos administrativos, etc.

Ahora bien, cuando un privado desarrolla el trabajo interpretativo con relación a determinado dispositivo legal de tipo tributario debe quedar claro que un informe de la Administración Tributaria no puede ser la base para sustentar su posición interpretativa. Por otra parte, el informe de la Administración Tributaria más bien puede ser útil para complementar una determinada posición interpretativa.

5.2. Jurisprudencia tributaria

La jurisprudencia consiste en ciertas resoluciones que emiten determinados órganos del Estado generalmente cuando se trata de controversias que se suscitan entre el administrado y la Administración Tributaria.

Vía jurisprudencia no se pueden crear normas tributarias, pero cabe la posibilidad de recrearlas. Es en este sentido muy especial que se puede sostener que la jurisprudencia es fuente de Derecho Tributario.

Por ejemplo, la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario señala que uno de los hechos que genera a la tasa-derecho es el uso de bienes públicos. ¿El uso de la vereda para la instalación de una cabina telefónica por parte de una empresa privada se encuentra dentro de los alcances de este dispositivo legal? Ya hemos visto que existe una resolución del Tribunal Fiscal que señala que la respuesta es positiva. Como se puede apreciar en este caso la resolución del Tribunal Fiscal no está creando una norma legal pero sí está precisando los alcances de la indicada norma legal en función de cierto caso o hecho concreto. En este sentido, la referida resolución administrativa recrea el contenido de la norma que se encuentra en la ley.

En materia de jurisprudencia tributaria básicamente existen tres posibilidades. En primer lugar, se encuentra la jurisprudencia administrativa. El Tribunal Fiscal —órgano que pertenece al Ministerio de Economía y Finanzas— resuelve en última instancia en sede administrativa las controversias tributarias que se suscitan entre los administrados y las Administraciones Tributarias.

La gran mayoría de las resoluciones del Tribunal Fiscal obligan solamente a las partes que intervienen en las controversias. Por excepción solo algunas resoluciones del Tribunal Fiscal contienen criterios vinculantes tal como sucede con la Resolución No. 926-4-2001 en cuya virtud el procedimiento de notificación de un acto administrativo que ha sido emitido por la Administración Tributaria se puede llevar a cabo en horas hábiles o inhábiles. Esta clase de criterios comprometen únicamente a las Administraciones Tributarias tal como se encuentra dispuesto en el artículo 154 del Código Tributario.

En segundo lugar, conviene referirnos a la jurisprudencia judicial en materia tributaria. Casi todas las sentencias de la Corte Suprema obligan solamente a los sujetos que participan en determinado litigio. Es raro encontrar una sentencia de la Corte Suprema que establezca criterios vinculantes en materia tributaria. De conformidad con el artículo 36º de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo la Sala Judicial Constitucional y Social de la Corte Suprema puede emitir sentencias que establezcan criterios “vinculantes” que comprometen a todas las instancias judiciales. Por ejemplo, la Sentencia de Casación No. 4392-2013 ha establecido ciertos criterios vinculantes en torno a la interpretación de las normas tributarias.

Se debe destacar que a partir de la segunda década del siglo XXI la jurisprudencia judicial viene adquiriendo mayor importancia en el sistema de fuentes del Derecho Tributario toda vez que muchos de sus pronunciamientos tienen que ver con importantes temas del Derecho Tributario.

En tercer lugar, vamos a dirigir nuestra atención a la jurisprudencia constitucional. Un primer tema tiene que ver con la figura denominada “jurisprudencia”. A lo largo de una sentencia del Tribunal Constitucional se puede apreciar una serie de posiciones interpretativas sobre normas constitucionales que necesariamente tienen que ser tomadas en cuenta por los operadores del Derecho, según se encuentra dispuesto en la Norma VII del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional. El segundo tema se refiere a la figura del “precedente vinculante” previsto en la Norma VI del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional en cuya virtud una sentencia del Tribunal Constitucional puede fijar criterios vinculantes (reglas) que desde luego son de observancia obligatoria para todos los operadores del Derecho. A título de ejemplo se puede revisar la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 00053-2004/PI/TC sobre arbitrios municipales.

5.3. Doctrina tributaria

Se trata de las investigaciones y estudios que realizan académicos y especialistas sobre los distintos temas del Derecho Tributario. A través de la doctrina no se puede crear reglas jurídicas, pero sí tiene cabida el enriquecimiento de las referidas reglas.

La doctrina se encarga de la elaboración de principios jurídicos tal como ha sucedido con el principio de capacidad contributiva en la medida que su creación y elaboración se ha llevado a cabo gracias a los estudios de la doctrina alemana e italiana del siglo XX.

De la misma manera la doctrina se encarga de la elaboración de conceptos jurídicos. Así sucede por ejemplo con el concepto de tributo que por lo demás constituye un tema que es permanentemente analizado por los juristas.

Nótese que en ambos casos la doctrina no crea normas, pero enriquece a estas porque elabora toda la teoría que rodea a la norma.

Finalmente cabe señalar que si en la doctrina existe una determinada posición teórica que goza de aceptación mayoritaria entonces esta posición posee un mayor peso a la hora analizar cierto tema del Derecho Tributario. Por ejemplo, en los siglos XX y XXI goza de importante aceptación la concepción del tributo como obligación.

PREGUNTAS

1. ¿En qué términos se discute actualmente acerca de la autonomía del Derecho Tributario?

2. Actualmente (2021) el Código Tributario no señala un plazo para la duración del procedimiento de fiscalización del Impuesto a la Renta que lleva a cabo la Administración Tributaria. Con relación al principio de razonabilidad: ¿Cuál es el plazo razonable en esta materia?

3. ¿Por qué en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario se hace mención expresa a los principios del Derecho Administrativo?

4. ¿Las Normas Internacional de Información Financiera – NIIF son normas legales? ¿Por qué?