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3.3.2 Kalkulationsverfahren

Unter Kalkulationsverfahren (Vergl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 16. Aufl. Verlag Vahlen, S. 870) werden die Methoden zur Verteilung der Kosten auf die Kostenträger verstanden. Der Einsatz einer bestimmten Kalkulationsmethode ist von betriebsbedingten Faktoren abhängig. Grundlegenden Einfluss auf die Wahl des Kalkulationsverfahrens hat jedoch das zugrunde liegende Fertigungsverfahren. Wesentliche Unterschiede der Fertigungsverfahren sind dabei Kriterien wie Massen-, Einzel-, Sorten- oder Serienfertigung.

Abb. 35 Grundsätzliche Anwendung der Kalkulationsverfahren (Vergl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 16. Aufl. Verlag Vahlen, S. 407)

3.3.3 Zuschlagskalkulation

Die Zuschlagskalkulation (Vergl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 16. Aufl. Verlag Vahlen, S. 1178) ist am weitesten verbreitet. Sie eignet sich für Unternehmen mit verschiedenartigen Leistungen in unterschiedlichen Arbeitsabläufen. Basis ist eine Kostendifferenzierung in Einzel- und Gemeinkosten. Einzelkosten werden dem jeweils verursachenden Kostenträger direkt aufgrund von Verbrauchsvorgaben in Stücklisten und Arbeitsplänen zugerechnet. Gemeinkosten werden über Verteilerschlüssel (Gemeinkostensätze) verrechnet. Der Vorteil der Zuschlagskalkulation gegenüber anderen Kalkulationsverfahren liegt darin, dass sie sich relativ leicht einer verzweigten Produktion anpassen lässt. Methodisch unterscheidet sie sich in drei Gruppen:

Die summarische Zuschlagskalkulation

Bei der summarischen oder kumulativen Zuschlagskalkulation werden die Gemeinkosten zu einem Betrag ("einer Summe") zusammengefasst und dann über einen einzigen Zuschlagssatz dem jeweiligen Kostenträger zugerechnet. Als Bezugsgröße zur Errechnung des Zuschlagssatzes werden die Materialeinzelkosten oder die Fertigungseinzelkosten oder die Summe aus diesen beiden Kostenartengruppen oder die Fertigungszeit herangezogen. Die summarische Zuschlagskalkulation ist einfacher zu handhaben, aber nur für grobe Kalkulationen geeignet.

Die differenzierende Zuschlagskalkulation

In diesem Fall werden die zugeordneten Gemeinkosten differenziert. Das Kalkulationsschema der differenzierten Zuschlagskalkulation ist in der Regel wie folgt aufgebaut:

Abb. 36 Zuschlagskalkulation

Dieses Vorgehen erfordert eine Kostenstellenrechnung. Als Basis werden die Materialeinzelkosten, die Fertigungslohneinzelkosten und die kalkulatorischen Herstellkosten verwendet. Die anteiligen Gemeinkosten werden entsprechend aufgeschlagen.

Die erweiterte Zuschlagskalkulation:

Sofern die differenzierende Zuschlagskalkulation weiter untergliedert wird, spricht man von der erweiterten Zuschlagskalkulation, so dass noch detailliertere Verursachungsbezüge in der Kalkulation zur Anwendung kommen. Das betrifft zum einen die differenziertere Behandlung des Fertigungsbereiches aber auch die Trennung bei Forschung und Entwicklung, Verwaltung und Vertrieb. Ihren Einsatz im Projektgeschäft findet die Zuschlagskalkulation häufig bei der Kalkulation von Change Ordern und Änderungen als nachträgliches Angebot an den Auftraggeber.

3.3.4 Maschinenstundensatzkalkulation

Dieses Verfahren spielt bei einem hohen Grad der Automatisierung in der Fertigung eine wichtige Rolle (Vergl. Ziegenbein, Klaus, Controlling, S. 437 ). Durch den geringen Lohnanteil an den Fertigungskosten, würden Zuschläge für Fertigungsgemeinkosten diese überproportional steigen lassen. Damit eignet sich diese Methode nicht, um Kennzahlen zu ermitteln, die eine Aussage über die Prozesse zulassen. Bei der Maschinenstundensatzkalkulation werden Verrechnungssätze ermittelt, mit denen die Kostenstellen je nach Inanspruchnahme der Maschinen belastet werden. Damit können die maschinenabhängigen Gemeinkosten separat erfasst werden, so dass nur noch die maschinenunabhängigen Restfertigungskosten übrigbleiben. Maschinenabhängige Gemeinkosten sind z.B. Abschreibung, Zinsen, Energie, Wartung, Raumkosten und Versicherung. Übrig bleiben die maschinenunabhängigen Restfertigungs-Gemeinkosten. Diese Berechnung spielt im Rahmen eines Claims eine Rolle, da nur die einem Vorgang direkt zuzuordnenden Kosten angesetzt werden dürfen. Es kommt daher auf die Möglichkeit an, die Fertigungskosten, bereinigt von anderen Einflüssen, zu berechnen. Die prinzipielle Berechnung der Maschinenkosten für die Herstellung einer Sache entspricht der folgenden Systematik:

Maschinenbetriebsstunden x Maschinenstundensatz

+ Fertigungslohnstunden x Lohnstundensatz

+ Restfertigungsgemeinkosten (meist als % der Fertigungslöhne)

+ Sondereinzelkosten der Fertigung

= Fertigungskosten

Das folgende Beispiel zeigt eine detaillierte Maschinenstundensatzkalkulation.

Abb. 37 Beispiel einer detaillierten Maschinenstundensatzkalkulation

3.3.5 Divisionskalkulation

Bei der einfachen Divisionskalkulation (Vergl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 16. Aufl. Verlag Vahlen, S. 1175) wird die Produktmenge durch sämtliche Gesamtkosten dividiert. So errechnen sich die Stückkosten. Die einfache Divisionskalkulation ist nur anwendbar, wenn das Unternehmen ein einziges Produkt vertreibt. Daher kommt in der Praxis eher die mehrstufige Divisionskalkulation vor. Diese wird für Produktionsprozesse angewendet, bei denen mehrere Produktionsstufen aufeinander folgen. Möglich ist auch, dass aus einem Ausgangsprodukt mehrere Endprodukte gefertigt werden. Die mehrstufige Divisionskalkulation setzt voraus, dass in jeder Fertigungsstufe nur eine einzige Produktart bearbeitet wird.

3.3.6 Prozesskostenrechnung (Activity Based Costing)

Die Prozesskostenrechnung (Vollmuth, Führungsinstrument Controlling, WRS Verlag, S. 78)) ist ein auf die indirekten Prozesse entlang der Wertschöpfungskette fokussiertes Verfahren der Kostenrechnung. Sie ist ein Verfahren der Vollkostenrechnung, bei der anstelle von Zuschlägen, die absoluten Gemeinkosten entlang der Wertschöpfungskette angesetzt werden. Sie ordnet Teil- und Hauptprozessen Kosten zu. Sie plant und ermittelt in Abhängigkeit von Kostentreibern, Kostensätze für den Prozess-Output. Ihre Ergebnisse können zum Kostenmanagement und zur differenzierten Kostenkalkulation herangezogen werden. Prozesskostenrechnung wird auf abgegrenzte Unternehmensbereiche abgestimmt. Zielsetzungen sind Kostentransparenz, Planung der Gemeinkostenbereiche und prozessorientierte Kalkulation. Grundsätzlich wird die Prozesskostenrechnung im Zusammenhang mit Großprojekten eingesetzt und bei allen Unternehmen, die mit einer Vielzahl von Produkten und Produktvarianten eine generische Strategie der Segmentführerschaft (Vergl. Ziegenbein, Klaus, Controlling, S. 438) verfolgen. Die Prozesskostenkalkulation wird als Grundlage einer ständigen Verbesserung der jeweiligen Kostensituation (Activity Based Costing) und als Verfahren zur ressourcenorientierten Produktbewertung (Variant Mode and Effects Analysis) verwendet. Der Ablauf der Prozesskostenrechnung erfolgt in mehreren Schritten:

1) Vorgänge identifizieren

2) Kostenermittlung pro Vorgang

3) Kostenermittlung der Prozesskette

4) Produktkalkulation

Die Prozesskostenkalkulation ist mengenabhängig und kann daher als Grundlage für eine mehrstufige Preispolitik verwendet werden (Je höher die Abnahmemenge, desto günstiger das Einzelprodukt). Derartige Zusammenhänge spielen bei einem Claim eine Rolle, wenn es sich z.B. um die Ausführung häufig wiederkehrender Arbeiten (Kabel verlegen, Stahlbau, Rohrleitungsbau) handelt. Im Gegensatz zu einer Zuschlagskalkulation, bei der ein fester Gemeinkostenzuschlag den Preis konstant lässt, erlaubt diese Methode eine Anpassung des Preises, um die tatsächlichen Kosten zu zeigen. Sofern ein Claim auf Basis der Zuschlagskalkulation gestellt wird, könnte in den Kosten anteiliger Profit enthalten sein, der mit Hilfe der Prozesskostenrechnung ermittelt werden könnte.

3.3.7 Deckungsbeitragsrechnung (DBR)

Bei der Herstellung einer Sache oder Dienstleistung fallen Kosten an. Der Verkauf der Leistung bringt einen Erlös. Der Gesamtprozess lässt sich Teilbereichen zuordnen, die sequentiell oder parallel daran arbeiten, die Leistung zu erbringen. Das Ziel der Deckungsbeitragsrechnung(Vergl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 16. Aufl. Verlag Vahlen, S. 1195 und Vollmuth, Führungsinstrument Controlling, WRS Verlag, S. 75) ist die Untersuchung, welche Prozessschritte in einem Unternehmen zur Deckung der Kosten beitragen. Üblicherweise kommt eine stufenweise Deckungsbeitragsrechnung zum Einsatz.

Abb. 38 Beispiel zur Deckungsbeitragsrechnung

3.3.8 Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung (Vergl. Vollmuth, Führungsinstrument Controlling, WRS Verlag, S. 76 und Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 16. Aufl. Verlag Vahlen, S. 1195) ist eine Fortführung der einstufigen DBR. Wie bei dieser werden nur die variablen Kosten den Kostenträgern zugerechnet. Die Gemeinkosten werden dabei nicht als eine pauschale Größe betrachtet, sondern werden weiter differenziert und in hierarchische Ebenen aufgegliedert. Ziel ist es dabei, die Gemeinkosten als Einzelkosten möglichst verursachungsgerecht zuzuordnen. Das folgende Beispiel demonstriert einen Aufbau der Deckungsbeitragrechnung.

Abb. 39 Beispiel der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung

Fixkosten lassen sich z.B. differenzieren in:

 Fixkosten, die dem einzelnen Produkt zugerechnet werden können(z.B. Forschung und Entwicklung, gezielte Marketingmaßnahmen für ein Produkt, Maschinen zur Herstellung dieser Produktart, Abschreibungen auf verbundene Produktionsanlagen),

 Gemeinkosten, die durch Produktgruppen entstehen(Miete für ein Gebäude, in dem verschiedene Produkte hergestellt werden),

 Gemeinkosten, die mit einzelnen Kostenstellen im Zusammenhang stehen (Gehalt des zuständigen Abteilungsleiters, in der einzelne Produktgruppen erstellt werden),

 Gemeinkosten einzelner Betriebsbereiche (Gehalt des Bereichsleiters Niederlassungsleiters, etc.),

 Gemeinkosten der Gesamtunternehmung (Steuerberater, Vorstandsgehälter, allgemeine Werbe-Kosten des Unternehmens).

3.3.9 Gemeinkosten

Können Kosten einem Bezugsobjekt (z.B. Kostenstelle) eindeutig über einen Beleg zugeordnet werden, dann sind es Einzelkosten. Fallen Kosten (z.B. Geschäftsführung) dagegen für diverse Bezugsobjekte gemeinsam an, dann sind es Gemeinkosten. Beispiele für Gemeinkosten sind:

 Verwaltungskosten wie Personalverwaltung, Buchhaltung

 Kosten des Facility Managements wie Mieten oder Telefonkosten

 Nicht spezifische Sach- und Betriebsmittel (Papier, Lizenzen für Büro-Software)

 Nicht produktspezifische Werbemaßnahmen und Public Relations

 Forschung- und Entwicklung

 Personalentwicklung (Fortbildung)

 Personalkosten für Führungskräfte

Gemeinkosten werden den wertschöpfenden Prozessen entweder über Pauschalen oder durch interne Leistungsverrechnung zugeordnet.

3.3.10 Kalkulatorische Kosten

Kalkulatorische Kosten sind Kostenarten im betrieblichen Rechnungswesen, die nicht direkt einer Aufwandsart der Finanzbuchhaltung entsprechen, weil sie entweder von dieser abgegrenzt werden oder ihnen kein direkter Aufwand gegenübersteht. Oft handelt es sich um Opportunitätskosten, das sind Kosten entgangener Gelegenheit, Zinsen oder Lohn zu verdienen. Die bekanntesten davon sind:

 kalkulatorische Sozialleistungskosten (zur Belastung der Kostenstellen mit einer einzigen Kostenart für die Vielzahl von Sozialaufwandsarten, die der Stellenleiter nicht selbst direkt beeinflussen kann

 kalkulatorische Abschreibungen

 kalkulatorische Zinsen

 kalkulatorische Unternehmerlohn

 kalkulatorische Risikorückstellungen

 kalkulatorische Wagnisse

In der Finanzbuchhaltung werden als Zinsen nur Beträge berücksichtigt, die an Fremdkapitalgeber gezahlt werden. Im betrieblichen Rechnungswesen will man bei den Zinskosten dem gesamten Kapital, also auch dem Eigenkapital, Rechnung tragen, weshalb für das betriebsnotwendige Vermögen ein kalkulatorischer Zinssatz (Capital Cost) angesetzt wird. Das Betriebsergebnis ist dann interpretierbar als „economic value added“.

3.3.11 Vollkostenrechnung / Teilkostenrechnung

Bei der Vollkostenrechnung (Vergl. Vollmuth, Führungsinstrument Controlling, WRS Verlag, S. 71) werden alle Kosten (Einzel- und Gemeinkosten) verursachungsgerecht (z.B. dem Projekt) zugeordnet. Sie bilden somit die Selbstkosten und die Grundlage für den Verkaufspreis. Bei der Teilkostenrechnung werden dagegen nur die variablen Kosten zugerechnet. Die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und den Variablen Kosten ist der Deckungsbeitrag. So lange ein positiver Deckungsbeitrag erwirtschaftet wird, trägt das Produkt zur Deckung der Fixkosten, die auch ohne das Projekt anfallen würden, bei und verbessert die Ertragslage des Unternehmens. Somit lässt sich für die Teilkosten die Formel definieren:

Auftragswert – variable Projektkosten = Deckungsbeitrag

Der Deckungsbeitrag dient zur Abdeckung der fixen Kosten und des Gewinns. Je höher der Deckungsbeitrag eines Projektes ausfällt, desto stärker trägt dieses Projekt am Ergebnis des Unternehmens bei. Mit Hilfe der Teilkostenrechnung lässt sich eine unterste Grenze (Grenzkosten) für den Verkaufspreis ermitteln. Häufig wird die Teilkostenrechnung auch verwendet, um Änderungen im Produktionsablauf oder auch der Produktpalette zu überwachen.

3.3.12 Stundensatzermittlung bei Vollkosten und DBR

Bei Unternehmen im Industrienanlagenbau, die einen hohen Anteil der Wertschöpfung aus Personalkosten ableiten, wird die Ermittlung des Stundensatzes üblicherweise einmal pro Jahr, wie in dem folgenden Beispiel, durchgeführt.

Abb. 40 Ermittlung des Stundensatzes

Die Berechnung des Stundensatzes erfolgt dann nach folgender Formel:

Stundensatz = Jahreskosten / (180 Tage x 8 Stunden)

Als Bezugsgröße für die Ermittlung des Stundensatzes werden in Deutschland durchschnittlich 180 Arbeitstage pro Jahr angenommen.Die folgende Beispielrechnung zeigt die jeweiligen Stundensätze, je nachdem, ob diese mit der Vollkostenrechnung oder mit der Deckungsbeitragrechnung ermittelt wurden. Bei der Deckungsbeitragsrechnung werden die Personalkosten entsprechend dem Chargeable Ratio (Verhältnis von bezahlten zu geleisteten Stunden) in variable und fixe Kosten unterteilt.

Gesamtstundenleistung im GJ 400.000 Std.

Auftragsstunden im GJ 210.000 Std.

Chargeable Ratio 52,50%

Abb. 41 Stundensätze bei Vollkosten- und Deckungsbeitragsrechnung

Gemäß dem vorstehenden Beispiel ergibt sich nach der Vollkostenrechnung ein Stundensatz von 124,29 €/Std., wohingegen der Stundensatz der Deckungsbeitragrechnung bei nur 46,63 €/Std. liegt. Für den Fall einer Angebotskalkulation, spielt dies keine besondere Rolle. Erst dann, wenn im Laufe des Projektes Ressourcen verschoben werden, kommt der Einfluss der unterschiedlichen Berechnungsarten zum Tragen. Die folgende Übersicht zeigt eine Berechnung, bei der im Laufe des Projektes eine Erhöhung der Anzahl der Stunden erforderlich wird. Als Grundlage gelten die Stundensätze aus der oben ermittelten Berechnung.

Die Erhöhung der Stunden hat eine tatsächliche Kostenerhöhung von 1.398.750 € zur Folge. Bei Ansatz der Vollkostenrechnung würde dieselbe Änderung jedoch eine Erhöhung von 3.728.571 € in der mitlaufenden Kalkulation bedeuten. Wenn nun auf Basis dieser Zahlen eine Entscheidung begründet wird, kommt es schnell zu gravierenden unternehmerischen Fehlentscheidungen, wie das folgende Beispiel verdeutlicht.

Das Engineering schlägt eine Änderung vor, bei der durch eine Änderung der Konstruktion, eine Einsparung bei der Hardwarebestellung möglich wird. Dies bedeutet jedoch den zusätzlichen Einsatz von Personalstunden in der Konstruktion.

In dem obigen Beispiel führt der Ansatz der DBR zu einer Einsparung von 166.875 €. Dies wäre ein zusätzlich erwirtschafteter Profit. Nach der Vollkostenmethode führt dieselbe Änderung zu einer scheinbaren Kostenerhöhung von 221.429 €. Die entsprechende Änderung wird folglich abgelehnt. Der wesentliche Unterschied besteht darin, dass die Fixkosten bei der Vollkostenrechnung wie ein variabler Anteil in die Kostenermittlung eingehen und so die Kosten künstlich erhöhen.

3.3.13 Diskussion der Vollkostenrechnung

Die mitlaufende Kalkulation eines Projektes basiert auf einer für das Unternehmen einmal festgelegten Kalkulationsmethode. Die Ergebnisse der mitlaufenden Kalkulation sind die Basis für weitergehende Management-Entscheidungen. Ein wesentlicher Faktor ist dabei der erwartetet Gewinn. Je nach angewendeter Methode kann dies jedoch zu erheblichen Fehleinschätzungen führen.

 Änderungen und Störungen, wie sie üblicherweise im Industrieanlagenbau vorkommen, führen zu einer Änderung des eingesetzten Personals. Bei Ansatz der Vollkostenrechnung werden überhöhte Kosten der Änderung zugrunde gelegt. Wirtschaftlich sinnvolle Entscheidungen (z.B. zusätzliches Engineering um Einsparungen bei Materialkosten zu realisieren) werden durch die Vollkostenrechnung vermieden.

 Die Veränderung des Beschäftigungsgrades wird in der Vollkostenrechnung nicht angemessen berücksichtigt. Die Vollkostenrechnung führt bei Beschäftigungsschwankungen zu einer nicht marktgerechten Preispolitik: Bei abnehmender Beschäftigung nehmen die fixen Kosten per Stück und somit die gesamten Stückkosten zu. Will der Unternehmer seine kalkulierte Gewinnspanne realisieren, ist er gezwungen, die Preise zu erhöhen. (In dieser Marktsituation wäre eher eine Preissenkung angebracht!)

 Bei zunehmender Beschäftigung könnten eher höhere Preise realisiert werden, obwohl die Vollkostenrechnung Preissenkungen signalisiert.

 Die bei der Ermittlung der Zuschlagssätze unterstellte Abhängigkeit der Gemeinkosten von den Einzelkosten als Zuschlagsgrundlage ist problematisch. (z.B. sind die Verwaltungsgemeinkosten nicht von den Herstellkosten des Umsatzes abhängig)

 Eine verursachungsgerechte Verteilung bestimmter Gemeinkosten (z.B. Kostenstellengemeinkosten) auf die Kostenstellen ist nicht möglich.

Diese Punkte zeigen auf, dass die Vollkostenrechnung als Basis der mitlaufenden Kalkulation in einem Untenehmen, dass langjährige Prozesse besitzt, wie sie im Industrie-Anlagenbau üblich sind, denkbar ungeeignet ist.