Читать книгу Судебная бухгалтерия - Евгений Дубоносов - Страница 11

Бухгалтерские документы содержат в себе как экономическую, так и юридическую информацию. Носителями экономической информации они становятся в связи с тем, что посредством их осуществляются первичное наблюдение и первичная регистрация фактов хозяйственной деятельности. Юридическую информацию они содержат, поскольку в них отражаются исчерпывающие представления о совершенном факте в деятельности хозяйствующего субъекта и обеспечение этих фактов доказательственной силой.

Классификация бухгалтерских документов осуществляется по двум основаниям: 1) экономическому – в зависимости от их роли и значимости в учетном процессе; 2) правовому – в зависимости от качественных характеристик, которые позволяют их использовать при выявлении необоснованных отклонений от документооборота, а также в качестве доказательств при установлении признаков противоправной деятельности.

По первому основанию все применяемые в учете документы классифицируются: по назначению, отражению и охвату хозяйственных операций, количеству учитываемых позиций, месту составления и способу исполнения.

По назначению различают документы распорядительные, исполнительные (оправдательные), бухгалтерского оформления и комбинированные. Распорядительные содержат указание руководящих работников исполнителям хозяйственной операции (приказ, распоряжение, доверенность). Исполнительные документы удостоверяют факт осуществления хозяйственной операции (накладная, акт на списание ценностей, отчет кассира, платежное требование). Для материально—ответственных лиц эти документы служат оправданием выдачи или получения каких—либо материальных ценностей. Документы бухгалтерского оформления составляются в бухгалтерии на основании исполнительных и распорядительных документов как для их обобщения, так и в целях использования в учетном процессе (группировочные ведомости, мемориальные ордера, справки, расчеты, карточки и т. д.). С помощью комбинированных документов (кассовые ордера, авансовые отчеты) осуществляется несколько последовательных операций. Например, расходный кассовый ордер содержит подпись (распоряжение), указание распорядителя кредитов о выдаче денег и подтверждение об их выдаче из кассы и о получении (подпись кассира и получателя).

По порядку отражения операций документы подразделяются на первичные и сводные. Первичные документы отражают конкретные хозяйственные операции и образуют основу текущего учета (накладные, чеки, кассовые ордера, счета—фактуры). Сводные документы составляются на основе первичных и обобщают их (кассовый отчет, отчет о расходе материалов и т. п.).

По способу охвата операций принято выделять разовые документы, которые отражают выполнение хозяйственной операции за один прием (чеки, платежные требования), и накопительные, составляемые в несколько рабочих этапов и отражающие однородные операции за определенный период времени (лимитно—заборная карта, накопительная ведомость, табели учета рабочего времени).

По количеству учитываемых позиций документы подразделяются на однострочные, имеющие одну учетную позицию, и многострочные (расчетно—платежная ведомость).

По месту составления бухгалтерские документы делят на внутренние и внешние. Внутренние документы отражают совершение хозяйственных операций внутри предприятия (накладные, кассовые ордера и т. д.), а внешние – взаимоотношения предприятия со своими партнерами по экономической деятельности. Данные документы поступают от сторонней организации (платежное поручение, счет—фактура).

По способу исполнения различают документы, составляемые: а) ручным способом; б) механизированным способом, т. е. исполненные на пишущей машинке или персональном компьютере. Компьютерное оформление бухгалтерских документов в настоящее время получило широкое распространение. В ст. 3 Федерального закона от 10 января 2002 г. № 1–ФЗ «Об электронной цифровой подписи» закреплено, что «электронный документ – документ, в котором информация представлена в электронно—цифровой форме». Из определения следует, что законодатель не делает различий в юридической значимости между обычным (бумажным) и электронным документами.

По второму основанию в юридической практике выделяют доброкачественные (полноценные) и недоброкачественные документы.

Доброкачественными (полноценными) признаются документы, отвечающие требованиям ст. 9 ФЗ № 129. Для классификации документов по качественным признакам целесообразно использовать следующие критерии доброкачественности документов.

1. Формальный критерий предусматривает составление документа по определенной форме. В России широко применяются типовые межведомственные формы различных первичных документов. Экономические субъекты используют их на различных участках финансово—хозяйственной деятельности, отражая ту или иную операцию на бланках соответствующих первичных документов. В документе должны быть заполнены все реквизиты, начиная с наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию.

Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющих на защитные функции бухгалтерского учета, является так называемая «инверсия», т. е. составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании готовой продукции из цеха на склад (акт приемки—передачи, накладная внутрихозяйственного назначения, реестр сданной на склад готовой продукции и т. д.) составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям, в результате чего появляется неучтенное количество готовой продукции на складе. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (на склад продукции) не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний.

2. Критерий законности подразумевает, что хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию и санкционирована уполномоченными должностными лицами. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Контроль соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ должен обеспечивать главный бухгалтер.

3. Критерий действительности заключается в необходимости отражения в документе реальной хозяйственной операции, объемов операции, даты, данных лиц, участвующих в ней, и др. Своевременное и реальное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки в бухгалтерию должны обеспечивать лица, оформившие документ.

Бухгалтерские документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, являются недоброкачественными.

Недоброкачественные документы в зависимости от нарушенных требований можно разделить на три группы:

1) неправильно оформленные: без необходимых реквизитов (подписи, даты), с лишними реквизитами (накладная с гербовой печатью и т. п.), с ненадлежащими реквизитами (чек на получение денег, подписанный неправомочным лицом). Подобные документы бухгалтерия не вправе принимать к учету;

2) отражающие незаконные операции: составленные на хозяйственные операции, которые по существующим правовым нормам не должны совершаться (акт на списание материалов на капитальный ремонт с завышением их стоимости и т. п.). Данные документы отражают как незаконность содержания операции (передача материальных ценностей без законного основания), так и нарушения технологии учетной работы (отпуск товаров сверх указанного в накладных количества);

3) отражающие вымышленные операции, которые в действительности не осуществлялись. С проведением подобных фиктивных хозяйственных операций неразрывно связано понятие «фиктивный документ» (от лат. fictio – вымысел) – это вымышленный первичный документ, подлинного аналога которого не имеется. Данный документ может быть изготовлен от имени как несуществующей организации, так и реально существующей. Он может быть зарегистрирован в сводном документе, но в действительности никогда не существовал. В связи с этим фиктивный документ не может рассматриваться как поддельный, поскольку нельзя подделать то, чего не существовало.

Поскольку бухгалтерские документы несут в себе информацию о движении денежных средств и товарно—материальных ценностей, они могут быть бестоварными или безденежными. Безденежным документом является расходный кассовый ордер, деньги по которому в действительности не выдавались получателю.

Бестоварными называются содержащие все реквизиты документы (накладная, счет—фактура), по которым в действительности передача товара не осуществлялась.

Оформление бестоварных документов может осуществляться с целью:

– представления подложных данных о фактическом расходовании сырья и материалов на производство с последующим их хищением;

– выдачи сторонним предприятиям и фирмам заведомо фиктивных документов для прикрытия их противозаконных действий;

– составления фиктивных или изменения подлинных документов в целях сокрытия недостачи материальных ценностей, образовавшейся вследствие хищения.

Безденежные документы могут использоваться подозреваемыми с целью сокрытия излишков и недостач.

При проверке документов представителями правоохранительных и контролирующих органов на предмет их подлинности необходимо учитывать, что они могут содержать в себе случайные ошибки (дату совершения хозяйственной операции, ее объем и др.), связанные с невнимательностью, неопытностью материально ответственного лица, а также незнанием им основ учетной работы.

Бухгалтерские документы имеют существенное значение при выявлении и расследовании преступлений экономической направленности в связи с тем, что являются носителями юридически значимой информации. Предпосылкой успешного использования различных бухгалтерских документов в предупреждении, обнаружении и раскрытии хищений, должностных и хозяйственных преступлений является знание работниками правоохранительных органов документооборота.

Целенаправленное исследование документов в юридической практике дает юристу представление о многообразии возможных нарушений связей между учетными документами и отраженными в них хозяйственными операциями, а также между самими документами; помогает разобраться в бухгалтерских документах, не прибегая к помощи специалиста—бухгалтера; позволяет целенаправленно осуществлять активную поисковую работу и реализовывать проверенные сведения о выявленных нарушениях либо в целях профилактики, либо для раскрытия преступления. Вместе с тем исследуемые юристом документы могут в дальнейшем являться объектом анализа при проведении документальной ревизии, аудиторской, налоговой проверки и судебно—бухгалтерской экспертизы.

Особое значение для юристов имеет умение выявлять признаки подлогов в учетных и бухгалтерских документах. Подлоги могут проявляться в виде несоответствия определенных действий участников кредитно—денежных сделок по времени, месту, отклонений от порядка осуществления учетных операций, установленного нормативными актами, нелогичности и нецелесообразности операции, несоответствия между различными экземплярами одного документа, несоответствия штампов и печатей названию предприятия, подчисток, исправлений и т. п.

Подложные бухгалтерские документы с позиции криминалистической практики делятся на два вида: фальсифицированные (измененные с помощью материального подлога) и содержащие заведомо ложные сведения (составленные посредством интеллектуального подлога).

Материальный подлог (подделка, фальсификация) означает внесение непосредственных изменений в реквизиты документа. Наиболее типичными видами данного подлога являются: подчистка, дописка, дорисовка, травление и смывание, техническая подделка подписи, подделка печатей и штампов.

Подчистка – механическое уничтожение отдельных записей, знаков, штрихов или реквизитов документов. При этом на месте первоначальных записей выполняются новые или к оставшимся штрихам дописываются отдельные элементы букв, цифр. Признаками подлога, на которые обращает внимание сотрудник милиции, являются: взъерошенность волокон и утончение слоя бумаги (на просвет), остатки штрихов первоначальных записей и их различие в цветовом оттенке, нарушение разлиновки на бухгалтерском документе.

Дописка, дорисовка – изменение первоначального текста документа путем внесения в него отдельных записей и слов. Дописка (допечатка) включает добавления слов и знаков. Ее признаками являются: нарушение интервалов между словами, строками, наличие записи на полях документа, цветовой оттенок чернил, которыми осуществлена дописка, неестественное расположение текста относительно линии строки. Дописки запятых могут производиться в графе «количество товара» (401 кг изменяется на 40,1 кг). О дорисовке отдельных элементов букв и цифр свидетельствует извилистость штрихов, нестандартная конфигурация знаков (например, изменение цифры «5» на «6», «3» на «8», букв «с» на «о» и т. п.

Для выявления фактов дописки, дорисовки цифр, подделки почерка материально ответственных лиц в документах назначается почерковедческая экспертиза.

Травлением и смыванием уничтожается первоначальный текст, как правило, рукописных документов. Признаками данного способа являются: наличие расплывов красителя в штрихах текста, матовых, желтых пятен на отдельных частях документа. Документы, в которых имеются признаки травления, изымаются сотрудниками правоохранительных органов и направляются на исследование в экспертные учреждения, где с помощью люминесценции специалистами просматриваются зоны предполагаемого травления. При неполном травлении или смывании могут быть установлены фрагменты первоначальных записей.

Техническая подделка подписи производится путем ее перекопированния с другого документа. Признаками подделки являются извилистость штрихов, замедленный темп исполнения, следы остановок пишущего прибора, наличие карандашных штрихов подготовки подписи. В настоящее время очень часто встречаются факты подделки гарантийных писем (чаще всего подделки подписи главного бухгалтера, отказывающегося выдать гарантии вследствие плохого финансового состояния предприятия).

Подделка оттисков печатей и штампов производится нанесением оттисков печатями кустарного производства. Признаками могут являться нестандартность букв, различные расстояния между буквами и словами.

Другой вид подлога – интеллектуальный – характеризуется изготовлением документа, правильного по форме, но содержащего факты, полностью или частично не соответствующие действительности (отражение в расходных документах иного товара вместо фактически отпущенного, однако на такую же общую сумму, несоответствие титульного листа устава предприятия его фактическому содержанию и т. д.).

Например, руководитель межотраслевого объединения «Индустрия» изменил содержание законно зарегистрированных положения и устава возглавляемой им организации. Оставив титульный лист с гербовой печатью, он заменил текст, предусматривающий права созданной им организации, дополнив их правом создания, реорганизации и ликвидации объединений и предприятий. В результате этого должностного подлога он получил возможность регистрировать и создавать новые предприятия, обладающие правом юридического лица. При этом в банк он представил поддельные документы и открыл расчетные счета на ряд фиктивных предприятий.

С помощью интеллектуального подлога в документах отражаются ложные сведения об отдельных сторонах действительно совершенной хозяйственной операции. Искажение сведений чаще всего касается суммы денежных средств, количества, качества товара и др. Например, изменение суммы выданных по платежной ведомости денег путем ее завышения и занижение депонированной заработной платы. Лицо, совершающее данный подлог, заранее осведомлено о незаконности совершенной им хозяйственной операции.

Интеллектуальные подлоги устанавливаются проверяющими лицами при осмотре черновых записей, которые часто ведут материально ответственные лица. Наиболее эффективным приемом выявления данных подлогов является изучение документов и отраженных в них операций, содержания документов, копий или вторых экземпляров. Признаками подложных документов являются:

– отсутствие у получателя материальных ценностей или наличие их в меньшем количестве, чем отпущено поставщиком;

– отсутствие платежного требования—поручения предприятия—поставщика об оплате стоимости каких—либо материалов;

– несоответствие данных в документах о движении материальных ценностей и товарно—транспортных накладных;

– несоответствие показателей в различных экземплярах одного и того же документа, находящихся у поставщика и покупателя;

– отсутствие транспортных документов (путевых листов), свидетельствующих о перевозке материалов;

– наличие у поставщика документов о расходе материалов, которые не были в приходе, и др.

Для выявления подложных документов в юридической и контрольно—ревизионной практике широко используются приемы проверки отдельного документа, включающие в себя формальную, нормативную и арифметическую проверки.

Формальная проверка – это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и сопоставление его реквизитов.

Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований:

– отклонению от правил составления и оформления документов. Первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики;

– отсутствию каких—либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т п.). Обязательные реквизиты документа находят закрепление в п. 2 ст. 9 ФЗ № 129;

– наличию сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травления, подклеек, приписок иных изменений цифровых и текстовых записей);

– наличию излишних реквизитов, что свидетельствует, как правило, о стремлении преступника придать документу наибольшую достоверность и силу. К их числу относятся различные пометки, посторонние записи на тексте документа, которые могут быть как напоминанием сущности совершенного подлога, так и сигналом для сообщников;

– несоответствию документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые и др.);

– противоречию между реквизитами документа. Противоречия бывают формальные, т. е. между самими реквизитами (например, несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия), и логические, проявляющиеся в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия вообще либо отдельно взятой хозяйственной операцией. Например, наименование предприятия, от имени которого составлен документ, может не совпадать с его наименованием на печати либо дата на первичном документе указывает на праздничные и выходные дни, когда предприятие не работало.

Успех применения формальной проверки при выявлении признаков преступлений находится в прямой зависимости от знания юристами порядка заполнения бухгалтерских документов, слабых звеньев в учетном процессе, уязвимых хозяйственных операций, используемых подозреваемыми в своих корыстных целях; применения апробированных ревизионной практикой приемов распознавания доброкачественности документов.

Нормативная проверка заключается в изучении документа с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размеру налогов и т. п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции. Подобная проверка позволяет выяснить правомерность различных хозяйственных операций и установить факты нарушения различных правил, инструкций. Например, незаконный зачет пересортицы товаров, правильность применения норм естественной убыли к отдельным видам товаров, превышение лимита остатков наличных денег в кассе и др.

Существуют объективные ограничения использования нормативной проверки работниками правоохранительных органов. Они связаны с наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знаниями бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативного материала, относящегося к технологии, товароведению, налогообложению, экономике и др.

Арифметическая (счетная) проверка заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным строчкам (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме – и в количественном, натуральном, и в стоимостном выражении). Такая проверка также позволяет установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т. п.

Этот метод наиболее часто применяется в сочетании с другими приемами контроля, что позволяет не только осуществить счетную проверку бухгалтерской отчетности и балансов, но и изучить состояние расчетных взаимоотношений с налоговыми органами по налоговым платежам, с банками по кредитованию, а также другими организациями по различным счетам.

Выявленные документы, имеющие признаки подлога, приобретают особый статус в гражданском и уголовном процессе, где они используются в качестве источников доказательств. Это обусловлено следующими обстоятельствами:

– бухгалтерские документы имеют очень большое значение при проведении документальных ревизий и проверок по уголовным и гражданским делам;

– изучение оперативными работниками бухгалтерских документов в процессе наведения справок может способствовать эффективному решению конкретных задач оперативно—розыскной деятельности и в конечном итоге послужить основанием для возбуждения уголовного дела (п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ);

– все виды документов (первичные, сводные, учетные регистры, документы оперативного и неофициального учетов) являются объектами исследования не только судебно—бухгалтерской экспертизы, но и других видов экспертиз. Например, при проведении финансово—экономических экспертиз широко используются первичные документы, планы счетов, а также бухгалтерская отчетность с формами—приложениями;

– бухгалтерские документы могут способствовать установлению истины по уголовному либо гражданскому делу, хозяйственному спору и иметь существенное значение в качестве доказательств (ч. 3 ст. 81, ст. 84 УПК РФ, гл. 6 ГПК РФ, гл. 6 АПК РФ), а также в процессе судебного следствия при их оглашении судом.

Изъятие бухгалтерских документов до возбуждения уголовного дела возможно в процессе осмотра места происшествия (ст. 177 УПК РФ). Проведение проверок и ревизий регламентируется многочисленными ведомственными подзаконными актами.[13] Изъятие бухгалтерских документов в рамках расследуемого уголовного дела предусмотрено уголовно—процессуальным законодательством: в процессе обыска (ст. 182 УПК РФ), выемки (ст. 183 УПК РФ) и личного обыска (ст. 184 УПК РФ).