Читать книгу Судебная бухгалтерия - Евгений Дубоносов - Страница 12

Материалы инвентаризации часто используются юристами для выявления фактов хищений товарно—материальных ценностей, денежных средств, установления размера материального ущерба, выявления фактов недостач и умышленного создания неучтенных излишков.

Инвентаризация – это проверка фактического наличия и состояния имущества юридического лица, его финансовых обязательств на определенную дату и последующее их сопоставление с данными бухгалтерского учета.

Под имуществом понимаются основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, товарно—материальные ценности, готовая продукция, денежные средства, а под финансовыми обязательствами – кредиторская задолженность, кредиты банка, займы и резервы.

Основными нормативными актами, регулирующими проведение инвентаризации, являются ФЗ № 129 (ст. 12), Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, а также подзаконные нормативные правовые акты.[14]

Особый порядок имеет инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, которая осуществляется на основании Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. № 68н, и постановления Правительства РФ от 28 сентября 2000 г. № 731 «Об утверждении правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также соответствующей отчетности».

Без проведения инвентаризации затруднительно дать объективную оценку сохранности имущества, определить действительные потери сырья и материалов при их хранении и перевозках, ущерб, причиненный недостачами, растратами, неправильным подсчетом естественной убыли и различными неправомерными действиями должностных лиц.

Инвентаризация выполняет две функции: учетную и контрольную. Учетная функция является важнейшим элементом метода бухгалтерского учета. При проведении инвентаризации можно в натуральном измерителе сравнить правильность ведения документации всех хозяйственных организаций.

Контрольная функция инвентаризации является методом фактического контроля деятельности материально ответственного лица, и заключается в проверке сохранности товарно—материальных ценностей, качественного состояния сырья, материалов, готовой продукции, правильного ведения складского хозяйства и текущего учета. В ходе проведения инвентаризации выявляются изменения в составе средств, которые получают затем отражение в записях бухгалтерского учета. Качественное проведение инвентаризации оказывает предупредительное воздействие на лиц, склонных к нарушению и запутыванию учета, а также совершающих подготовительные действия для последующего расхищения или растраты материальных ценностей.

На основе данных инвентаризации в бухгалтерском учете делаются дополнительные записи по оприходованию излишков и списанию в установленном порядке недостач. Инвентаризация в сочетании с первичной документацией является важным средством контроля наличия и использования имущества организации.

Инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, товарно—материальные ценности, незавершенное производство, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами – кредиторская задолженность, кредиты банка, займы и резервы.

Следует различать инвентаризации товарно—материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

Инвентаризацию товарно—материальных ценностей следует проводить в местах их хранения в присутствии материально ответственного лица путем проверки рабочей комиссией фактического наличия ценностей, их осмотра, пересчета, проверки правильности хранения и отпуска; состояния весового и измерительного инструмента; порядка их учета и движения. При этом подлежат сверке счета учета товарно—материальных ценностей, отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, а также находящихся на складах иных организаций, с другими корреспондирующими счетами.

Инвентаризация кассы производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40 и письмом Банка России от 4 октября 1993 г. № 18. Применительно к кредитным организациям действуют иные подзаконные нормативные акты, регламентирующие порядок ведения кассовых операций.[15]

В кассе осуществляется проверка фактического наличия находящихся там денег, ценных бумаг, чековых книжек, документов строгой отчетности и других ценностей. При этом проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные), с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.[16]

Целями инвентаризации являются: 1) выявление фактического наличия имущества (как собственного, так и не принадлежащего организации, но числящегося на бухгалтерском учете); 2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; 3) проверка полноты отражения в учете обязательств.

Кроме того, посредством проведения инвентаризации решаются такие задачи, как:

– выявление товарно—материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество;

– выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью их последующей реализации;

– проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств;

– проверка реальности стоимости учтенных на балансе товарно—материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах, на расчетных и других счетах в учреждениях банков, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства и других статей баланса.

Действующим законодательством (ст. 12 ФЗ № 129; п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; п. 1.5 указанных выше Методических указаний) предусмотрены следующие случаи обязательного проведения инвентаризации:

– передача имущества организации в аренду, выкуп, продажа, а также преобразование государственного или муниципального унитарного предприятия;

– перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться раз в три года;

– смена материально ответственных лиц. При этом инвентаризация должна проводиться на день приемки—передачи дел;

– установление фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

– стихийное бедствие, пожар, авария или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями;

– ликвидация или реорганизация предприятия.

При наличии на предприятии коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризация обязательна также в следующих случаях:

– при смене руководителя коллектива (бригады);

– при выбытии из коллектива (бригады) более 50 % его членов;

– по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

Инвентаризация может проводиться и в других случаях. Порядок и сроки проведения таких инвентаризаций устанавливает руководитель организации, и они находят отражение в учетной политике организации.

Инвентаризации классифицируются на виды по различным основаниям. По основаниям проведения они делятся на плановые и внеплановые.

Плановые инвентаризации проводятся на предприятии в определенные сроки в течение всего года по календарному графику или плану, утверждаемому руководителем предприятия. Например, к плановым относятся инвентаризации, проводимые перед составлением годового отчета. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. Кроме того, могут проводиться ежемесячные инвентаризации незавершенного производства.

К числу внеплановых относятся инвентаризации, проводимые вне графика, в том числе контрольным аппаратом вышестоящих органов и по требованию правоохранительных органов. Подобные инвентаризации проводятся, как правило, внезапно. В первую очередь внезапные проверки должны проводиться:

– у вновь принятых на работу материально ответственных лиц;

– при образовании и возрастании сверхнормативных запасов товарно—материальных ценностей;

– при установлении фактов нарушений правил приемки, хранения и реализации ценностей.

По объему охватываемых проверкой видов ценностей инвентаризации подразделяют на полные и неполные.

Полные инвентаризации охватывают все виды товарно—материальных ценностей, наличных денежных средств и средств на счетах банковских учреждений, состояние расчетов с кредиторами и дебиторами. Цель полной инвентаризации – обеспечить реальность бухгалтерских балансов на конец года и тем самым реальность показанных в них финансовых результатов. Проводятся они, как правило, один раз в год.

Неполная инвентаризация проводится по мере необходимости. Ею охватываются отдельные виды принадлежащего предприятию имущества. Это может быть, например, только готовая продукция на складе, наличные деньги в кассе и т. д.

По полноте охвата объектов учета инвентаризации делятся на полные и частичные. Полные охватывают все виды средств и источников, частичные – один или несколько видов средств на отдельном участке учета (например, инвентаризация кассы, выборочная инвентаризация у конкретного материально ответственного лица). При выборочной инвентаризации проверяется только какая—то совокупность материальных ценностей или конкретная их разновидность, прежде всего дорогостоящие товарно—материальные ценности. Она также проводится при получении отказа поставщика в удовлетворении претензий на недогруз товаров или получении претензий покупателя на недогруз товаров. В этом случае проверяются те товары, по которым заявлены претензии.

Инвентаризация может проводиться по инициативе следующих субъектов:

1) руководства предприятия, организации, учреждения с целью осуществления контроля деятельности материально ответственных лиц и проверки достоверности отраженной в бухгалтерском учете информации о составе и размещении имущества;

2) одного или нескольких членов коллектива (при коллективной материальной ответственности);

3) правоохранительных органов – при наличии конкретной информации о признаках злоупотреблений и преступлений, совершаемых на том или ином хозяйственном объекте.

Использование юристами результатов инвентаризации в качестве доказательства по уголовному или гражданскому делу возможно только при условии соблюдения процедуры ее назначения и проведения.

Требование о проведении инвентаризации до возбуждения уголовного дела выражается в письменной форме путем составления мотивированного постановления начальника органа внутренних дел (милиции) или его заместителя (п. 25 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026– I «О милиции» (в ред. ФЗ от 09.05.2005 № 45–ФЗ).

Постановление направляется (по почте, нарочным, по факсу) руководителю организации, в которой предполагается проведение инвентаризации. На практике наиболее часто для обеспечения внезапности инвентаризации подобные документы передаются непосредственно сотрудником правоохранительного органа руководителю проверяемой организации.

После возбуждения уголовного дела работники правоохранительных органов руководствуются уголовно—процессуальным законодательством (ст. 38, 58, 140–146, 168, 270 УПК РФ).

Основанием проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов могут служить:

1) фактические данные о присвоении или растрате чужого имущества, вверенного материально ответственному лицу (ст. 160 УК РФ), краже имущества посторонними лицами путем проникновения в хранилище или свободного доступа (ст. 158 УК РФ), сокрытии дохода и имущества предприятия (ст. 195 УК РФ), уклонении от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ);

2) сведения об изготовлении неучтенных товаров, завозе неучтенной или фальсифицированной и контрафактной продукции;

3) наличие информации об умышленной пересортице, о документально не оформленных ценностях, приписках, нарушении порядка ценообразования и об обмане потребителей (ст. 14.6, 14.7 и др. КоАП РФ);

4) заявления граждан, сообщения средств массовой информации о фактах хищений и злоупотреблений;

5) задержание должностных, материально ответственных и иных лиц с поличным во время выноса, провоза, сокрытия товарно—материальных ценностей с целью их последующего хищения;

6) нарушение законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, и др.

Эффективность назначенной инвентаризации достигается различными предупредительными действиями сотрудников правоохранительного органа, направленными на обеспечение ее внезапности. До ее начала юристами самостоятельно может проводиться комплекс следующих мероприятий:

– закрытие организации, предприятия и прекращение торгово—закупочных, расчетных операций. Если товарно—материальные ценности поступают во время инвентаризации, их складывают в отдельное помещение и составляют на них специальную опись;

– осмотр производственных, складских, торговых и иных служебных помещений;

– опломбирование места хранения товарно—материальных ценностей, подсобных помещений, подвалов и других мест хранения ценностей, имеющих отдельные входы и выходы. При этом в установленном порядке составляется акт опечатывания помещения;

– изъятие в присутствии руководителя организации всех приходно—расходных документов, при необходимости их визирование (для исключения фактов подмены);

– изъятие документов оперативно—технического учета (журналов, книг), а также черновых записей, находящихся на рабочем месте, в сейфе материально ответственного лица;

– установление наличия письменных договоров о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности с работниками инвентаризируемого склада, цеха, организации и проверка соответствия формы договоров требованиям нормативных правовых актов.[17]

Назначенная по требованию правоохранительных органов инвентаризация содержит три этапа: подготовительный, основной и заключительный. Каждому из них присущ определенный порядок осуществления последовательных и взаимосвязанных действий.

На первом (подготовительном) этапе на основании полученного от правоохранительных органов мотивированного постановления руководитель организации издает распоряжение (приказ) о проведении инвентаризации.

Как правило, в каждой организации существует постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в которую входят руководитель организации или его заместитель, главный бухгалтер, начальники структурных служб и представители общественности.

Для непосредственного проведения инвентаризации создаются рабочие инвентаризационные комиссии в составе руководителя организации (председатель комиссии), специалистов различных подразделений, бухгалтера, экономиста, юриста, технолога, товароведа и т. п.

В состав инвентаризационной комиссии должны включаться работники, хорошо знающие инвентаризуемые ценности, цены, первичный учет. Кроме того, в работе комиссии могут участвовать представители службы внутреннего аудита организации. Обязательным условием объективности инвентаризации при проверке фактического наличия имущества является участие в ней материально ответственного лица (кассира, заведующего складом и т. д.). Присутствие этого лица обеспечивается даже в тех случаях, когда оно задержано в порядке ст. 91 УПК РФ и находится в изоляторе временного содержания или в отношении него применена мера пресечения в виде заключения под стражу в соответствии со ст. 108 УПК РФ и оно находится в следственном изоляторе.

Например, руководство и юрисконсульт обувной фабрики ОАО «Заря», располагая данными о признаках хищения заведующей материальным складом, назначило в период ее болезни инвентаризацию. В состав инвентаризационной комиссии был включен руководитель одного из отделов районной администрации. Несмотря на то что в результате была установлена крупная недостача, результаты инвентаризации территориальные органы милиции признали неправомерными, так как были грубо нарушены положения вышеуказанных Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Отсутствие при проведении инвентаризации хотя бы одного члена комиссии, указанного в документах, служит основанием для признания ее результатов недействительными.

Если инвентаризация проводится по требованию органа дознания, следствия или суда, представитель этих органов может присутствовать при ее проведении, но не является членом инвентаризационной комиссии и не подписывает инвентаризационные документы. Сотрудник правоохранительного органа осуществляет выборочный контроль методики ее проведения (пересчет отдельных наименований товара, контроль за участием всех членов комиссии в инвентаризации, контроль за соблюдением требований нормативных правовых актов и др.), а также препятствует воздействию на членов инвентаризационной комиссии путем шантажа, подкупа и угроз.

Перед началом проведения инвентаризации членам рабочей комиссии вручается приказ с указанием сроков начала и окончания инвентаризации, а председателю – контрольный пломбир. Приказ (распоряжение) регистрируется в бухгалтерии в Журнале учета, контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. Форма этого Журнала утверждена постановлением Госкомстата от 18 августа 1999 г. № 88.

Председатель комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на (дата)», что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.[18]

Прежде чем комиссия приступит к непосредственному снятию остатков, материально ответственное лицо дает подписку о том, что к моменту проведения инвентаризации у него на руках нет никаких приходных и расходных документов, не приложенных к отчету. Типовая форма расписки имеется на бланках инвентаризационных описей. После этого материально ответственное лицо составляет товарный отчет, где выводит книжный остаток.

До начала инвентаризации у материально ответственного лица выясняется, все ли хозяйственные операции докумен тально оформлены. По операциям, не отраженным документально, составляется акт. При этом определяется законность этих бездокументальных хозяйственных операций.

При наличии кассы инвентаризация начинается подсчетом фактического наличия денежных средств. Проверяющими может исследоваться кассовая лента на предмет ее целостности, наличия склеенных либо не заверенных соответствующими подписями обрывов, наличия в начале и в конце контрольной ленты оттисков контрольных чеков, удостоверяющих факт снятия показаний суммирующих счетчиков.

Перед началом проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия должна проверить исправность всех весоизмерительных приборов, при помощи которых будет фиксироваться наличие материальных ценностей. Для квалифицированной проверки приборов и их клеймения могут быть приглашены метрологи.

Если инвентаризация товарно—материальных ценностей не может быть проведена в течение одного дня, она должна быть закончена в течение последующих дней. В этом случае помещения, где хранятся ценности, после ухода инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии (в обеденный перерыв, в ночное время или по другим причинам) описи должны храниться в закрытом помещении, где проводится инвентаризация (в ящике, шкафу, сейфе), ключ – находиться у материально—ответственного лица, а печать – у председателя комиссии.

Второй (основной) этап инвентаризации заключается в непосредственном снятии остатков, т. е. установлении фактического наличия товарно—материальных ценностей в натуре.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера с применением заблаговременно подготовленных и проверенных технических приспособлений (весов, емкостей и т. д.), с соблюдением техники подсчета ценностей, имеющих разные физические свойства (твердые, жидкие и т. д.). Запрещается включать в эти данные сведения о фактическом наличии ценностей со слов материально ответственных лиц или на основе учетных (книжных) остатков.

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре выборочно части этих ценностей.

При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов визируют раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня или по окончании проверки данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к инвентаризационной описи или акту инвентаризации, где записываются сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств. Примерные формы описи утверждены Минфином России и содержатся в приложении № 8 к вышеуказанным Методическим указаниям.

Инвентаризация товарно—материальных ценностей проводится, как правило, в порядке расположения ценностей в данном помещении. При хранении товарно—материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (опечатывается либо пломбируется), и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. В описях не допускается оставлять незаполненные строки – они должны быть прочеркнуты.

Наименование инвентаризуемых ценностей или объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете, и в том порядке, в котором производилось снятие остатков. Так, если инвентаризация проводилась во всем магазине, не могут составляться отдельные инвентаризационные описи на отдел или склад.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общее количество в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми новых правильных записей.

Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами комиссии и материально ответственными лицами.

На последней странице описи делается отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов за подписями лиц, производивших проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи помещаются расписки материально ответственных лиц, подтверждающие проверку комиссией имущества в их присутствии, отсутствие каких—либо претензий к членам комиссии и принятие перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно, до открытия склада, магазина и т. д., заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок, если итог не выводился, либо ведет подсчет заново.

На третьем (заключительном) этапе инвентаризации выводятся ее результаты путем сравнения данных инвентаризационной описи (фактических остатков) с показателями бухгалтерского учета (книжными остатками). После сравнения результаты инвентаризации фиксируются в сличительной ведомости (при количественном учете на оптовых базах, складах) или акте результатов инвентаризации (при суммовом учете на предприятиях розничной торговли).

Сличительная ведомость может быть составлена в виде отдельного документа либо совмещена с инвентаризационной описью как единый бланк. Форма сличительной ведомости утверждена постановлением Госкомстата № 88 (формы № ИНВ–18, ИНВ–19).

К материалам инвентаризации могут прилагаться: акт контрольной проверки, проведенной инвентаризации; расчет естественной убыли; акт на испорченные товары; объяснения материально ответственного лица; решение руководителя по результатам инвентаризации.

При проведении инвентаризации по инициативе правоохранительных органов описи составляются не менее чем в трех экземплярах как рукописно, так и с использованием средств компьютерной техники. Все экземпляры инвентаризационной описи считаются подлинниками. Первый экземпляр передается представителю правоохранительных органов. Это обусловлено тем, что при возбуждении уголовного дела необходимы оригиналы документов. Кроме того, по описям, заполненным рукописным способом (под копирку), крайне затруднительно проводить исследования и экспертизы в случаях умышленной фальсификации записей остатков материальных ценностей. Второй экземпляр направляется в бухгалтерию предприятия, третий остается у материально ответственного лица. При наличии вышестоящей организации может составляться еще один экземпляр.

Основными результатами инвентаризации являются:

1) равенство фактического и книжного остатков (положительный результат);

2) превышение фактических остатков над книжным (излишки);

3) превышение книжного остатка над фактическим (недостача).

Выявленные излишки приходуются и относятся на финансовый результат у организаций или на увеличение финансирования (фонды) с последующим установлением причин возникновения излишков и виновных лиц. Наличные деньги, не оправданные приходными кассовыми ордерами в государственных организациях, в трехдневный срок вносятся в бюджет.

При выявлении излишков следует также руководствоваться письмом Минфина России от 8 июня 1998 г. № 04–02–05/11 «Об излишках, обнаруженных при инвентаризации». Излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится у коммерческих организаций на финансовые результаты.[19] В бухгалтерском учете при этом производятся следующие записи: Дебет 10 (01, 04, 41, 43, 50) Кредит 91–1.