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1539Einzelunternehmen und Personengesellschaften dürfen die Haftungsverhältnisse in einem Betrag angeben. Die Verpflichtungen sind auch dann anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen.

1540Das Haftungsrisiko aus der Begebung und Übertragung von Wechseln ist anzugeben, und zwar das Gesamtobligo ohne Rücksicht auf die Bonität der Akzeptanten. Alle Wechsel, aus denen das Unternehmen als Aussteller oder Indossant haftet, sind einzubeziehen. Wertmäßig ist von den Wechselsummen ohne Nebenkosten auszugehen.

1541Die besondere Angabe des Wechselobligos gegenüber verbundenen Unternehmen kann schwierig werden, wenn nicht bekannt ist, ob der Wechsel sich am Bilanzstichtag noch in Händen des verbundenen Unternehmens befindet. Hier muss eine Abstimmung im Rahmen der Konsolidierung erfolgen.

1542Anzugeben sind alle Arten von Bürgschaften, wie Rück-, Nach-, Ausfall-, Kredit-, Mit-, Höchstbetrags-, Zeitbürgschaften ohne Rücksicht darauf, ob es sich um selbstschuldnerische Bürgschaften handelt oder nicht. Bürgschaften für eine zukünftige oder eine bedingte Verbindlichkeit (§ 765 Abs. 2 BGB) sind nicht angabepflichtig.

1543Angabepflichtig sind vertragliche Verpflichtungen aus Gewährleistungsverträgen für eigene und für fremde Leistungen.

1544Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten können durch alle möglichen Pfandrechte und ähnliche Rechte gegeben werden. Häufig anzutreffen sind Grundpfandrechte, wie Hypotheken-, Grund- und Rentenschulden (§§ 1113 ff. BGB) und Pfandrechte an beweglichen Sachen und Rechten (§§ 1204 ff. BGB) sowie der Eigentumsvorbehalt (§ 449 BGB). Angabepflichtig ist der Betrag der Hauptschuld am Bilanzstichtag.

1545Die aufgeführten Eventualverbindlichkeiten haben gemeinsam, dass

es sich um Haftungsverhältnisse für fremde Verbindlichkeiten handelt,

diese erst dann auf den Bilanzierenden zukommen, wenn bestimmte Bedingungen eintreten, z. B. derjenige, für den die Bürgschaft übernommen wurde, zahlt nicht.

1546Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften sind nicht angabepflichtig. Ebenfalls nicht angabepflichtig sind:

Haftungen kraft Gesetzes, z. B. aus Kfz-Haltung, aus Tierhaltung, für Betriebsunfälle usw.

Haftungen und Bestellungen von Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten, z. B. Verpflichtungen zur Leistung von Vertragsstrafen, branchenübliche Garantiezusagen u. ä.

Haftungen aus treuhänderischen Übereignungen.

1547Der Ausweis muss so lange erfolgen, wie mit dem Eintritt der Bedingung gerechnet werden kann. Auch strittige Haftungsverhältnisse sind anzugeben (ADS, § 160 Rdn. 169). Angabepflichtig sind allein die am Bilanzstichtag bestehenden Haftungsverhältnisse.

1548Ist die Bedingung eingetreten, liegt keine Eventualverbindlichkeit mehr vor, sondern eine drohende Verpflichtung. Für drohende Verpflichtungen muss eine Rückstellung gebildet werden (§ 249 Abs. 1 HGB). Steht die Inanspruchnahme aus dem Haftungsverhältnis fest, wird die Verpflichtung als Verbindlichkeit passiviert. Eine Angabe im Anhang entfällt.

1549Eventualverbindlichkeiten sind auch dann anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen, d. h. wenn am Bilanzstichtag keinerlei Risiko erkennbar ist.

1550Publizitätspflichtige Gesellschaften, Kapitalgesellschaften und Genossenschaften müssen die Beträge jeweils gesondert nach den in § 251 HGB aufgeführten Kategorien ausweisen (§§ 268 Abs. 7 und 336 Abs. 2 HGB; § 5 Abs. 1 PublG). Sie müssen außerdem die gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten für die vier Kategorien unter der Bilanz oder im Anhang gesondert angeben. Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen sind zusätzlich als „Davon-Posten” anzugeben (§ 268 Abs. 7 HGB).

1551In der Bilanz der mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften muss zu den einzelnen Verbindlichkeitspositionen gem. § 268 Abs. 5 Satz 1 i. V. mit § 266 Abs. 3 HGB jeweils der Betrag der darin enthaltenen Verbindlichkeiten angegeben werden, deren Laufzeit bis zu einem Jahr beträgt. Diese Aufgliederung wird im Anhang ergänzt durch die Angabe des Gesamtbetrags der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sowie des Gesamtbetrags der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte, Eigentumsvorbehalte oder sonstige branchenübliche Sicherheiten gesichert sind. Dabei sind Art und Form der Sicherheiten anzugeben (§ 285 Nr. 1 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Aufgliederung der Verbindlichkeiten befreit (§ 288 HGB), mittelgroße Kapitalgesellschaften brauchen die Aufgliederung nicht offenzulegen (§ 327 HGB). Anzugeben ist jeweils die verbleibende Restlaufzeit. Wenn die Tilgung in Raten über einen längeren Zeitraum erfolgt, muss die Verbindlichkeit in Teilbeträge aufgeteilt werden.

1552Kapitalgesellschaften müssen den Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach § 251 HGB anzugeben sind, im Anhang angeben, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist. Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen sind als „Davon-Posten” gesondert anzugeben (§ 285 Nr. 3a HGB). Die Angabe soll das sich aus Bilanz bzw. GuV ergebende Bild ergänzen bzw. korrigieren.

1553Sonstige finanzielle Verpflichtungen sind z. B.:

mehrjährige Verpflichtungen aus Miet- und Leasingverträgen,

Verpflichtungen aus begonnenen Investitionsvorhaben,

aus künftigen Großreparaturen,

aus notwendig werdenden Umweltschutzmaßnahmen,

Verpflichtungen aus Vertragsstrafen,

Verpflichtungen zur Leistung noch ausstehender GmbH-Anteile (§§ 19 ff. GmbHG).

1554Außerdem können

die Delkrederehaftung des Kommissionärs (§ 394 HGB),

die Haftung aus Konsortialgeschäften,

die Haftung für ein unwiderrufliches Bankakkreditiv,

die Haftung bei der Übernahme fremden Vermögens oder bei Erwerb eines Unternehmens (§ 75 AO)

im Einzelfall einen Vermerk im Anhang erforderlich machen.

1555Anzugeben sind nur Verpflichtungen, die finanzieller Natur sind und zu Belastungen des Bilanzgewinns führen. Dabei handelt es sich um konkrete, unausweichliche zukünftige Zahlungsverpflichtungen, die allein wegen eines Passivierungsverbots oder eines Passivierungswahlrechts nicht passiviert worden sind, jedoch die derzeitige Finanzlage des bilanzierenden Unternehmens verändern oder den finanziellen Spielraum für die Zukunft einschränken.

1556Beispiele für sonstige finanzielle Verpflichtungen, die aufgrund eines Passivierungsverbots nicht in der Bilanz erscheinen, sind Aufwandsrückstellungen, die über den Umfang des § 249 Abs. 1 HGB hinausgehen und nicht rückstellungsfähige Verluste aus zukünftigen Geschäften, denen sich das Unternehmen nicht entziehen kann. Beispiel für Angaben aufgrund eines Passivierungswahlrechts sind Pensionszusagen (Altzusagen gemäß Art. 28 EGHGB).

1557Der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen muss unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit nur dann angegeben werden, wenn die Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers müssen nur die mehrjährigen Verpflichtungen angegeben werden. Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Angabe befreit (§ 288 HGB). Für mittelgroße Kapitalgesellschaften sieht das Gesetz keine Erleichterung vor.

1558Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung umfassen auch die Rechnungslegung der Haftungsverhältnisse. Auf sie treffen insbesondere der Grundsatz der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 HGB) und die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB zu. Bürgschaften und sonstige Haftungsverhältnisse (§§ 251 und 268 Abs. 7 HGB) sind also systematisch aufzuzeichnen, es besteht Inventarisierungspflicht. Hierzu bedarf es einer Einzelaufgliederung und des Einzelnachweises durch geeignete Unterlagen.

1559Das Vollständigkeitsgebot wird bei den Haftungsverhältnissen eingeschränkt durch den Grundsatz der Wesentlichkeit. Unbedeutende oder verkehrs- bzw. branchenübliche Haftungsverhältnisse, wie gesetzliche Haftpflichten, gesetzliche Pfandrechte, Haftung aufgrund steuerlicher Vorschriften, branchenübliche Eigentumsvorbehalte u. ä., sind nicht vermerk- oder angabepflichtig.

1560Eventualverbindlichkeiten werden in der Praxis nur selten buchmäßig erfasst. Das Wechselobligo bildet dabei wegen der Eintragungen in das Wechselkopierbuch eine Ausnahme. Der Nachweis von Bürgschaften, Gewährleistungsverträgen und eventueller Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten kann aus den sonstigen Unterlagen und Verträgen erbracht werden, wie Satzung oder Gesellschaftsvertrag, Allgemeine Geschäftsbedingungen, Beschlüsse der Gesellschaftsorgane, Kredit- und Prozessakten, Grundbuchauszüge und Saldenbestätigungen.

1561Wegen der Ausweispflicht empfiehlt es sich, zumindest Bürgschaften schon während des Geschäftsjahres auch buchhalterisch zu erfassen, wenn solche Fälle im gegebenen Unternehmen oft vorkommen.

1562 1562 Die A-GmbH übernimmt für ihren Kunden B (Hauptschuldner) eine Bürgschaft für einen Kredit von 100 000 € gegenüber der C-OHG (Gläubiger). Die GmbH bucht:

a)	bei Begründung der Bürgschaft:

Hauptschuldner und Gläubiger nehmen bei der Begründung der Bürgschaft keine Buchung vor.

b)	wenn die Bürgschaft erlischt:

c)	Im Falle der Inanspruchnahme durch die Bürgschaftsgläubigerin C-OHG wird aus der Bürgschaftsforderung eine echte Rückgriffsforderung.

Buchung:

Die Bürgschaftsforderung wird am Jahresende aktiviert:

1563Besteht das Haftungsverhältnis noch zum Geschäftsjahresschluss, eine Inanspruchnahme ist jedoch nicht zu erwarten, ist lediglich ein Vermerk oder im Anhang erforderlich. Die Konten können zum Schlussbilanzkonto abgeschlossen werden.

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1565Im Folgejahr können die Konten wieder entsprechend eröffnet werden.

1566Kapitalgesellschaften können die Angaben derzeit noch wahlweise unter der Bilanz oder im Anhang machen (§ 268 Abs. 7 HGB). Gem. § 268 Abs. 7 HGB i. d. F. des BilRUG sind die im Rahmen des § 251 HGB erforderlichen Angaben für Geschäftsjahre beginnend ab 2016 stets im Anhang zu machen.

1567Da § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB sich allein auf Posten der Bilanz bezieht, nicht aber auf Haftungsverhältnisse und sonstige finanzielle Verpflichtungen, ist die Angabe von Vorjahreswerten nicht vorgeschrieben.

1568Der Ausweis muss sich am Grundsatz der Stetigkeit bei den angewandten Bewertungsmethoden (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) orientieren und mit eindeutigen Bezeichnungen erfolgen.

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Angaben im Anhang:

k)	Haftungsverhältnisse und sonstige finanzielle Verpflichtungen

Zum 31. 12. 01 bestanden die folgenden Haftungsverhältnisse i. S. des § 251 HGB:

Außerdem bestehen langfristige sonstige finanzielle Verpflichtungen aus Miet- und Leasingverträgen sowie Investitionsvorhaben und künftigen Großreparaturen in folgender Höhe:

1701Zum Zwecke der periodengerechten Abgrenzung des Jahresergebnisses werden transitorische Posten, antizipative Posten und Rückstellungen gebildet:

ABB. 21: Posten zur zeitlichen Abgrenzung

1702Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind erfolgsmäßig dem Wirtschaftsjahr zuzuordnen, in dem sie wirtschaftlich verursacht worden sind. Im Jahresabschluss wird das Ergebnis der Abrechnungsperiode (Geschäftsjahr) ermittelt. Wie die Abschreibungen und die Rückstellungen haben die Rechnungsabgrenzungsposten die Funktion der zeitlich richtigen Erfolgsermittlung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB; § 5 Abs. 5 EStG).

1703Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten liegen vor, wenn die drei folgenden Kriterien erfüllt sind:

Es handelt sich um Einnahmen oder Ausgaben vor dem Abschlussstichtag (R 5.6 Abs. 1 EStR).

Die Einnahmen oder Ausgaben wirken sich erst nach dem Abschlussstichtag erfolgswirksam (als Aufwand oder Ertrag) aus (R 5.6 Abs. 1 EStR).

Der Erfolg (Aufwand oder Ertrag) muss eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag betreffen (R 5.6 Abs. 2 EStR).

1704 1704 Werbeaufwendungen können nicht abgegrenzt werden, weil sie nicht einem Werbeerfolg für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag zugerechnet werden können. Schaukästen, Werbefilme usw. sind zu aktivieren und über die Zeit der Nutzung abzuschreiben.

1705Nach der Rechtsprechung des BFH stellen Rechnungsabgrenzungsposten keine Wirtschaftsgüter, sondern Posten der Aufwands- und Ertragsverteilung dar. Sie scheiden deshalb für eine Bewertung nach § 6 EStG aus, d. h. Teilwertabschreibungen kommen nicht in Betracht.

1706Typische Fälle transitorischer Posten sind im voraus gezahlte bzw. erhaltene Mieten, Zinsen, Honorare, Beiträge, Gebühren, Versicherungsprämien, Provisionen, Kraftfahrzeugsteuer, Abfindungen, Entschädigungen u. ä.

1707Aktiv abzugrenzen sind ferner

vor dem Bilanzstichtag gezahlte Vermittlungsgebühren für Leistungen nach dem Bilanzstichtag,

Diskontspesen und Diskontzinsen auf Akzepte, soweit die Laufzeit des Wechsels über den Bilanzstichtag hinausgeht,

Mietvorauszahlungen einschließlich Vormieten bei degressiven Leasingraten beim Leasingnehmer.

1708Im Fall der Abschlussgebühren einer Bausparkasse hat der BFH im Urteil vom 11. 2. 1998 entschieden, dass kein RAP-Posten zu bilden ist. Die Bausparkasse hatte die Erträge aus den Abschlussgebühren des Sparvertrags auf die Laufzeit des Vertrags per passiver Abgrenzung verteilt. Das Gericht sah aber eine ökonomische Zuordnung in voller Höhe im Jahr der Vereinnahmung der Gebühr an, da sie tatsächlich etwa der Abschlussprovision des Vertreters entsprach, die ja auch einmaliger Aufwand im Jahr des Vertragsabschlusses war. Dagegen werden bei Wartungsverträgen Abgrenzungen vorgenommen, wenn z. B. die Wartungsfirma einen Einmalbetrag erhalten hat und dafür verpflichtet ist, in einem bestimmten Zeitraum der Zukunft Wartungsarbeiten durchzuführen, sofern sie anfallen. Daran ändert die Tatsache nichts, dass ggf. Material- und Arbeitskosten der tatsächlichen Arbeitseinsätze extra vergütet werden.

1709Der steuerliche Ansatz der Rechnungsabgrenzungsposten unterscheidet sich vom handelsrechtlichen im Grundsatz nicht (vgl. § 250 Abs. 1 und 2 HGB versus § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG).

Gem. § 250 Abs. 3 HGB darf ein Disagio/Damnum auf die Laufzeit des Darlehens mithilfe eines aktiven RAP abgegrenzt werden (wobei die Verteilung nicht festgelegt ist, also linear aber auch in ungleichen Beträgen oder degressiv/digital erfolgen könnte). Im Steuerrecht gibt es eine derartige Sonderregelung nicht: dort gilt der Grundsatz des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, nach dem in einem solchen Fall ein aktiver RAP gebildet werden muss.

Darüber hinaus enthält § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG zwei Sonderregelungen, die nach dem BilMoG in der jetzigen Fassung des HGB nicht mehr enthalten sind: gem. § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG müssen als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern aktiv abgegrenzt werden, soweit sie auf am Abschlussstichtag noch auf Lager befindliche Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen.

Die A-AG handelt mit Spirituosen. Für die noch auf Lager liegende Ware wurde bereits vor dem Abschlussstichtag die Alkopop-Steuer bezahlt und als Aufwand gebucht.

Lösung:

Die Steuer ist aktiv abzugrenzen, da sie Vertriebskosten des Folgejahres darstellt. Denn dort wird die Ware ja verkauft.

Außerdem ist ein aktiver RAP für als Aufwand berücksichtigte USt auf Anzahlungen auszuweisen (§ 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG).

Die A-AG hat vom Kunden eine Anzahlung auf eine im Folgejahr auszuführende Leistung i. H. v. 100 000 € zzgl. 19 % USt erhalten.

Lösung:

Handelsrechtlich müsste lediglich gebucht werden:

Geldkonto 119 000 € an erhaltene Anzahlungen (Verbindlichkeit, die handelsrechtlich zum Erfüllungsbetrag auszuweisen ist) 100 000 € und USt 19 000 €.

Steuerrechtlich dagegen müsste gebucht werden:

Geldkonto 119 000 € an erhaltene Anzahlungen 119 000 € (Ausweis der Verbindlichkeit zum Nennbetrag), aktiver RAP 19 000 € an USt 19 000 € (§ 5 Abs 5 Satz 2 Nr. 2 EStG).

Im Folgejahr müsste der aktive RAP dann bei Erfüllung der Leistung aufgelöst werden.

In der Praxis wird – entgegen der Gesetzeslage – die steuerliche Variante kaum beachtet; es wird meist handelsrechtlich gebucht.

1710Die transitorischen Posten können buchungstechnisch unterschiedlich erfasst werden:

a)

Sie können sofort im Zeitpunkt des Zahlungsvorgangs auf den Konten Aktive (Aktiver RAP) bzw. Passive Rechnungsabgrenzung (Passiver RAP) erfasst werden mit der Buchung „Aktive Rechnungsabgrenzung an Bank”. Dieses Verfahren empfiehlt sich nur für kleine Betriebe, in denen alle Arbeiten in der Hand nur eines Buchhalters liegen.

b)	Sie können im Zeitpunkt des Zahlungsvorgangs zunächst auf dem zugehörigen Erfolgskonto gebucht werden, z. B. „Zinsaufwendungen an Bank”. Dann ist im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen eine Korrekturbuchung erforderlich: „Aktive Rechnungsabgrenzung an Zinsaufwendungen”.

1711 1711

Die Zahlung betrifft nur eine Abrechnungsperiode

Sachverhalt: A hat die Miete für die Geschäftsräume für Januar 02 in Höhe von 1 000 € bereits im Dezember 01 an B überwiesen.

A bucht:

bei Überweisung:

Innerhalb der vorbereitenden Abschlussbuchungen:

oder sofort:

Buchung im Januar 02:

B bucht:

bei Zahlungseingang:

Innerhalb der vorbereitenden Abschlussbuchungen:

oder sofort:

Buchung im Januar 02:

Die Zahlung betrifft zwei Abrechnungsperioden

Sachverhalt: A überweist die halbjährlich fälligen Darlehenszinsen in Höhe von 600 € am 1. 10. 01 für ein halbes Jahr im voraus.

A bucht:

bei Überweisung:

Innerhalb der vorbereitenden Abschlussbuchungen:

oder sofort:

Buchung im Folgejahr:

Im Januar 02

oder monatlich im Januar, Februar und März 02

B bucht:

bei Zahlungseingang:

Innerhalb der vorbereitenden Abschlussbuchungen:

Im Folgejahr:

Im Januar 02

oder monatlich im Januar, Februar und März 02

1712Bei den sonstigen Forderungen und den sonstigen Verbindlichkeiten geht es darum, Aufwendungen und Erträge in dem Geschäftsjahr zu erfassen, in dem sie wirtschaftlich verursacht worden sind, auch wenn der Zahlungsvorgang (Einnahme oder Ausgabe) erst im Folgejahr stattfindet.

1713Typische Fälle antizipativer Posten sind noch zu erhaltende bzw. zu zahlende Mieten, Zinsen, Provisionen, Gebühren, Honorare, Steuern, Löhne, Gehälter, Sozialversicherungsbeiträge, Dividenden u. Ä.

1714 1714

Die Zahlung betrifft nur eine Abrechnungsperiode

Sachverhalt: Y überweist die am 31. 12. 01 fälligen Zinsen in Höhe von 900 € für Juli bis Dezember 01 erst am 3. 1. 02 an X.

Y bucht:

Innerhalb der vorbereitenden Abschlussbuchungen für 01:

Bei Überweisung im Folgejahr 02:

X bucht:

Innerhalb der vorbereitenden Abschlussbuchungen:

Bei Zahlungseingang im Folgejahr:

Die Zahlung betrifft zwei Abrechnungsperioden

Sachverhalt: Der Darlehensnehmer A begleicht die halbjährlich an B zu zahlenden Zinsen für Oktober 01 bis März 02 in Höhe von insgesamt 300 € erst nachträglich am 31. 3. 02.

Aufwand für A, Ertrag für B

A bucht:

Innerhalb der vorbereitenden Abschlussbuchungen:

Bei Zahlung Ende März 02

B bucht:

Innerhalb der vorbereitenden Abschlussbuchungen:

Ende März 02

1715Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag dem Grunde nach feststehen, aber unbestimmt sind hinsichtlich Höhe und Zeitpunkt der Fälligkeit. Die handelsrechtlichen Vorschriften für alle Kaufleute enthält § 249 HGB.

1716Rückstellungen werden immer gebildet mit dem Buchungssatz:

1717 1717

Bildung einer Rückstellung von 10 000 € für Prozesskosten:

Bei der Auflösung bzw. Inanspruchnahme im Folgejahr oder einem späteren Geschäftsjahr sind zu unterscheiden:

a)	Die Rückstellung wird nicht in Anspruch genommen:

b)	Die Rückstellung wird nur teilweise in Anspruch genommen:

c)	Die Rückstellung reicht nicht aus:

Einzelunternehmen und Personengesellschaften buchen i. d. R.:

1718Kapitalgesellschaften weisen periodenfremde Aufwendungen bzw. Erträge innerhalb der jeweils in der GuV nach § 275 HGB genannten Aufwands- bzw. Ertragsposition (bzw. auf dem im IKR genannten Aufwands- oder Ertragskonto) aus. Soweit die Beträge nicht bei den betroffenen Aufwands- bzw. Ertragsarten zu erfassen sind (§ 277 Abs. 4 Satz 3 HGB), fallen sie unter die Position

Sonstige betriebliche Erträge,Konto „549 periodenfremde Erträge” des IKR

bzw.

Sonstige betriebliche Aufwendungen,Konto „699 periodenfremde Aufwendungen” des IKR.

1719Unter die außerordentlichen Aufwendungen bzw. Erträge (§ 277 Abs. 4 HGB) fallen bei Kapitalgesellschaften nur solche, die

außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, d. h. des going concern (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB), anfallen,

ihrer Art nach ungewöhnlich sind,

selten vorkommen,

für das Unternehmen von materieller Bedeutung sind.

1720Dafür sind vorgesehen die GuV-Positionen (§ 275 HGB):

15. außerordentliche Erträge,

16. außerordentliche Aufwendungen,

17. außerordentliches Ergebnis,

und die Kontengruppen des IKR:

58 außerordentliche Erträge,

76 außerordentliche Aufwendungen.

1721§ 266 Abs. 3 HGB sieht für Kapitalgesellschaften die folgende Gliederung in der Bilanz vor:

B. Rückstellungen

1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;

2. Steuerrückstellungen;

3. sonstige Rückstellungen.

1722Handelsrechtlich sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Künftige Preis- und Kostensteigerungen bis zum tatsächlichen Anfall der Aufwendungen müssen berücksichtigt werden. Für die künftigen Preis- und Kostensteigerungen müssen ausreichende objektive Hinweise vorliegen. Es gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB für die StB (§ 5 Abs. 1 EStG).

Steuerrechtlich erfolgt die Bewertung zu Anschaffungskosten oder zum höheren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b, c, d EStG; R 6.11 EStR und H 6.10 EStH). Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen aber nicht in die Steuerbilanz übernommen werden. Das Gleiche gilt für die Berücksichtigung künftiger Karriere- und Gehaltstrends bei den Pensionsrückstellungen.

1723Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind

mit laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssätzen der vergangenen sieben Jahre (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB) oder

mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre, der pauschal auf einer Laufzeit von 15 Jahren beruht (Vereinfachungsregel § 253 Abs. 2 Satz 2 u. 3 HGB für Rentenverpflichtungen und gleichartige Verpflichtungen) zu diskontieren. Das Abzinsungsgebot gilt sowohl für Geld- als auch für Sachleistungen.

für ab dem 1. 1. 2016 beginnende Wirtschaftsjahre: Renten- und Pensionsverpflichtungen können mit Durchschnittszinssatz der vergangenen zehn Jahre abgezinst werden, der sich ebenfalls aus einer Tabelle ergibt, die von der Deutschen Bundesbank herausgegeben wird. Der Gesetzgeber reagierte mit der Neuregelung auf die anhaltende Niedrigzinsphase. Diese führte dazu, dass die Marktzinssätze immer geringer wurden, damit auch der Durchschnittszinssatz der letzten sieben Jahre. Dies führte zu immer geringeren Abzinsungen der Pensionsrückstellungen der Unternehmen, damit zu immer höheren Schuldbeträgen in den Bilanzen.

Die in der Handelsbilanz verpflichtend anzuwendenden Zinssätze werden zu Beginn eines jeden Monats von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht und auch auf den Internetseiten der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben (§ 253 Abs. 2 Satz 4 HGB). Diese Zinssätze sind Durchschnittssätze der vergangenen sieben Jahre. Für Pensionsrückstellungen ist ein einheitlicher von der Deutschen Bundesbank bekannt gegebener Zinssatz für eine 15-jährige Laufzeit anzuwenden.

Erträge und Aufwendungen aus der Diskontierung von Rückstellungen sind „sonstige Zinsen” (§ 275 Abs. 2 Nr. 11 und 13 HGB).

1724In der Steuerbilanz erfolgt die Diskontierung der Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 %. Pensionsrückstellungen werden ohne Berücksichtigung ihrer Laufzeit und erwarteter Karrieretrends und Gehaltssteigerungen mit einheitlich 6 % diskontiert (§ 6a EStG).

1725 ABB. 22: Passivierungspflichten, -wahlrechte und -verbote bei Rückstellungen

*) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (R 5.7 Abs. 1 Nr. 1 EStR) sind z. B. solche für Gewährleistungen mit rechtlicher Verpflichtung, für Prozesskosten, Abschlusskosten, Steuern und Abgaben, Wechselobligo, für die Inanspruchnahme aus Bürgschaften, für den Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB (H 5.7 Abs. 4 EStH: In der StB erst ab dem Ausscheiden des Handelsvertreters zulässig), für die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands eines Grundstücks, für Rabatte und Boni im abgelaufenen Geschäftsjahr, für Pensionen u. a.

1726Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund entfallen ist, aus dem sie gebildet worden sind (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB, R 5.7 Abs. 13 EStR).

1727Rückstellungen, die von Anfang an zu Unrecht gebildet worden sind oder bereits zu früheren Bilanzstichtagen hätten aufgelöst werden müssen, sind in der ersten Schlussbilanz, in der dies noch geschehen kann, gewinnerhöhend aufzulösen (BFH v. 12. 4. 1989, BStBl 1989 II S. 612).

1728Pensionsrückstellungen sind zu bilden für laufende Pensionen und für Anwartschaften auf Pensionen, wenn rechtsverbindliche Zusagen vorliegen oder ein faktischer Leistungszwang besteht, dem sich das Unternehmen auch ohne rechtliche Verpflichtung nicht entziehen kann. Grundsätzlich muss eine vertraglich zugesagte zukünftige Versorgungsleistung vorliegen (s. auch BStBl 1984 I S. 495). Eine rechtsverbindliche Zusage liegt vor bei

einzelvertraglicher Regelung,

entsprechender Betriebsvereinbarung,

betrieblicher Übung oder nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung (§ 1 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung/Betriebsrentengesetz vom 19. 12. 1974).

1729Neuzusagen sind unmittelbare vertraglich zugesagte künftige Versorgungsleistungen, die nach dem 31. 12. 1986 erteilt worden sind. Für diese Zusagen besteht Passivierungspflicht.

1730Die grundsätzliche Passivierungspflicht aus § 249 Abs. 1 HGB wird eingeschränkt durch das Wahlrecht des Art. 28 EGHGB für die sog. Altzusagen, nämlich

laufende Pensionen und Anwartschaften aufgrund unmittelbarer Zusagen, wenn der Rechtsanspruch vor dem 1. 1. 1987 erworben worden ist,

Erhöhungen zu diesen Altzusagen, die nach dem 31. 12. 1986 zugesagt worden sind.

1731Ähnliche Verpflichtungen sind Überbrückungsgelder bis zur eigentlichen Pensionszahlung, Sterbegelder sowie Treueprämien, Tantiemen, die vom Erreichen der Altersgrenze, Invalidität oder Tod abhängen und sonstige Personalaufwendungen. Für diese besteht sowohl bei Altzusagen als auch bei Neuzusagen ein Passivierungswahlrecht. Da die „ähnlichen Verpflichtungen” nicht im Gesetz definiert sind, besteht hier hinsichtlich der Angabepflichten zu Fehlbeträgen ein zusätzlicher bilanzpolitischer Ermessensspielraum.

1732Passivierungspflicht besteht nur für unmittelbare (direkte) Zusagen. Sie liegen dann vor, wenn das Unternehmen im Falle der Inanspruchnahme die Leistung selbst erbringen muss.

1733Bei mittelbaren Zusagen werden die Leistungen von einem Versorgungsträger, z. B. Unterstützungskasse, erbracht (Direktversicherung). Sofern das Unternehmen nicht für Fehlbeträge einstehen muss, ist die Bildung einer Rückstellung ausgeschlossen. Die laufenden Zahlungen an die Versorgungskasse sind im Zeitpunkt der Ausgabe als Aufwand zu buchen: Sonstige soziale Abgaben an Bank. Der Übergang von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Zusage gilt als Neuzusage.

1734Werden Pensionszusagen durch Versicherungen rückgedeckt, sind die Zusagen als Rückstellungen zu passivieren und der Anspruch gegenüber der Versicherung zu akti­vieren. Rückdeckungsversicherungen dürfen nicht mit der Direktversicherung verwechselt werden.

1735Jede Pensionsrückstellung ist als ein einzelnes Wirtschaftsgut zu behandeln. In der Handelsbilanz erfolgt die Bewertung mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag. Der Erfüllungsbetrag wird nach versicherungsmathematischen Regeln unter Beachtung der Abzinsungszinssätze der Deutschen Bundesbank, der Mitarbeiterfluktuation und den Karrierechancen ermittelt und abgezinst. Ein bestimmtes versicherungsmathematisches Verfahren ist nicht vorgeschrieben. Das angewandte versicherungsmathematische Verfahren ist im Anhang anzugeben (§ 285 Nr. 24 HGB).

1736Zinsaufwendungen werden in der GuV-Rechnung unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen”, Zinserträge unter dem Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge” ausgewiesen. Sonstige Erfolgsbeiträge aus der Fortschreibung der Pensionsrückstellungen sind betriebliche Aufwendungen bzw. Erträge.

Die Entwicklung der Rückstellungen kann in einem Rückstellungsspiegel, der auch die Auswirkungen der Ab- und Aufzinsung gesondert darstellt, transparent gemacht werden.

1737Soweit für Pensionszusagen oder ähnliche Verpflichtungen aufgrund des Wahlrechts Rückstellungen unterlassen wurden, sind Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Unternehmen, die nach § 5 Abs. 1 PublG der Offenlegungspflicht unterliegen, verpflichtet, diese in einem Betrag im Anhang zu nennen (Art. 28 Abs. 2 EGHGB). Außerdem ist anzugeben, ob

aufgrund des Passivierungswahlrechts oder aufgrund einer Passivierungspflicht schon vor dem 1. 1. 1987 Pensionsrückstellungen gebildet wurden,

die Bewertungsmethoden für Pensionsverpflichtungen geändert wurden,

nach dem 1. 1. 1987 unterschiedliche Grundsätze und Bewertungsverfahren für Altzusagen und für Neuzusagen angewandt worden sind.

1738Nach § 6a Abs. 1 EStG kann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn

der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen erworben hat,

die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält und

die Zusage schriftlich erteilt worden ist.

1739Zum Zwecke der Anpassung betrieblicher Versorgungsrenten nach § 16 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung können Rückstellungen gebildet werden, soweit diese Verpflichtungen konkret ersichtlich und quantifizierbar sind.

1740§ 6a EStG schreibt für die Steuerbilanz den Teilwert als höchsten Ansatz vor (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG) und einen Rechnungszinsfuß von 6 % (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). In Einzelfällen können Regelungen des Steuerrechts zu handelsrechtlich nicht vertretbaren Werten führen.

1741Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Verpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Hinsichtlich der in Vorjahren bewusst unterlassenen Zuführung besteht für die StB ein Nachholverbot (§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG).

1742 1742 Der GmbH liegt ein versicherungsmathematisches Gutachten über die Pensionszusagen vor. Nach diesem Gutachten beläuft sich der Wert per 31. 12. 07 auf 1 229 926 €. Der entsprechende versicherungsmathematische Wert am Ende des Vorjahres belief sich auf 1 180 350 €. Allerdings wurden Ende 06 nur 1 151 300 € in der für Handels- und Steuerzwecke gleichzeitig erstellten Einheitsbilanz passiviert. Im Geschäftsjahr 07 wurden keine Neuzusagen gemacht. In HB und StB soll der gleiche Rückstellungsbetrag ausgewiesen werden.

Handelsrechtlich besteht insofern ein Wahlrecht, als jeder Betrag von 1 151 300 € bis 1 229 926 € passiviert werden könnte. Steuerrechtlich besteht hinsichtlich der in den Vorjahren bewusst unterlassenen Zuführung ein Nachholverbot.

Buchung:

1743Pensionsrückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, wenn der Grund für ihre Bildung entfallen ist (absolutes Auflösungsverbot). Das gilt auch für solche Rückstellungen, die aufgrund des Wahlrechts gebildet wurden. Sie müssen ganz oder teilweise aufgelöst werden, wenn

sich ein Arbeitnehmer in den Ruhestand begibt in Höhe der Inanspruchnahme,

ein Rentenberechtigter verstirbt,

infolge von Fluktuation Pensionsanwartschaften entfallen,

eine bereits laufende Pensionsleistung herabgesetzt wird oder sich die Leistung im Falle des Todes des Berechtigten auf eine niedrigere Hinterbliebenenrente ermäßigt.

1744In diesen Fällen kann steuerlich wahlweise eine Auflösung auf den neuen versicherungsmathematischen Wert erfolgen oder durch Absetzung der vollen laufenden Pensionsleistungen unmittelbar von den Rückstellungen bis zur Erreichung des neuen versicherungsmathematischen Werts der Ausweis eines Ertrags vermieden werden. Das steuerliche Wahlrecht muss im Sinne der umgekehrten Maßgeblichkeit in der HB berücksichtigt werden. Aus Gründen der Bilanzkontinuität kann von der einmal gewählten Auflösungsmethode in den Folgejahren nicht willkürlich abgewichen werden.

1745Alle bis zum Bilanzstichtag entstandenen betrieblichen Steuerschulden müssen passiviert werden. Soweit Steuern mit ihren endgültigen Beträgen durch Steuerbescheid rechtskräftig veranlagt worden sind oder aufgrund von Steueranmeldungen feststehen, aber noch nicht gezahlt wurden, liegen sonstige Verbindlichkeiten vor.

1746Handelsrechtlich sind auch für Steuernachforderungen Rückstellungen zu passivieren, wenn diese erfahrungsgemäß aufgrund von Betriebsprüfungen erforderlich werden. Eine derartige Rückstellung ist in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 HGB). Aus Vorsichtsgründen wird immer der volle seitens des Finanzamts forderbare Betrag zurückzustellen sein.

1747Die nach Handelsrecht gebildeten Steuerrückstellungen sind in die Steuerbilanz zu übernehmen. Die Rückstellungen sind grundsätzlich zu Lasten des Wirtschaftsjahres zu bilden, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Der Wertansatz wird entsprechend den Vorschriften zur Ermittlung der Steuern errechnet und teilweise geschätzt.

1748Rückstellungen werden insbesondere für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer gebildet. Wenn für im Vorjahr erworbene Grundstücke und fertiggestellte Gebäude ein Einheitswert und Grundsteuermessbetrag noch nicht feststeht, ist die Grundsteuer eventuell zu schätzen und zurückzustellen. Handelsrechtlich ist für erwartete Nachforderungen aus einer Lohnsteuerprüfung eine Rückstellung erforderlich.

1749–1759 Einstweilen frei

1760Schwebende Geschäfte sind von keiner Seite erfüllte gegenseitige Verpflichtungsgeschäfte. Nach den GoB unterbleibt die Buchung, da der Vertragsabschluss noch nicht zu einer Vermögensveränderung führt. Der Kaufmann schließt i. d. R. nur dann Geschäfte ab, wenn er daraus einen Vorteil erwartet. Die Verbuchung nicht realisierter Gewinne würde gegen das Realisationsprinzip verstoßen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Teilsatz HGB). Das Imparitätsprinzip und der Grundsatz der Vorsicht machen dagegen den Ausweis nicht realisierter Verluste erforderlich (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Teilsatz HGB). Ein drohender Verlust wird unterstellt, wenn die eigene Leistung größer ist als die erwartete Gegenleistung. Dann muss nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Drohverlustrückstellung gebildet werden.

1761Auch bei Dauerschuldverhältnissen aus Leasingverträgen, Darlehensverträgen und Verpflichtungen aus Sozialplänen kann es dazu kommen, dass das Leistungsverhältnis der Vertragsparteien ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr ausgeglichen ist.

1762

1763Es ist nicht erforderlich, dass das Verpflichtungsgeschäft bereits abgeschlossen ist. Es reicht aus, dass mit dem Abschluss zu rechnen ist und der Verlust sich mit einiger Sicherheit abzeichnet. Eine Saldierung der Verluste aus einzelnen Rechtsgeschäften mit erwarteten Gewinnen aus anderen Rechtsgeschäften würde gegen das Prinzip der Einzelbewertung verstoßen (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Verluste, die sich über mehrere Jahre erstrecken, sind entweder bei jährlicher Neuberechnung der Rückstellung zu diskontieren, oder in Höhe der Differenz zwischen dem Barwert und dem Nennwert der Rückstellung ist ein aktiver Rechnungabgrenzungsposten gegenüberzustellen. Der RAP ist in den Folgejahren anteilig aufzulösen.

1764Allgemeine Risiken, wie das Unternehmerrisiko oder das Forschungs- und Entwicklungsrisiko führen nicht zur Bildung einer Rückstellung.

1765Trotz der handelsrechtlichen Passivierungspflicht dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 1996 enden, nicht in die StB übernommen werden (§ 5 Abs. 4a EStG).

1766Bei schwebenden Einkaufsgeschäften liegt ein Verlust vor, wenn am Bilanzstichtag der Tagesbeschaffungspreis (Börsen- oder Marktpreis bzw. Wiederbeschaffungspreis) niedriger ist als der vereinbarte Anschaffungspreis. Der Rückstellungsbetrag entspricht der Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem Wiederbeschaffungspreis. Sie ist eine vorweggenommene Teilwertabschreibung.

1767 1767 Die GmbH hat im abgelaufenen Geschäftsjahr 100 Elektromotoren zum Einzelpreis von 400 € (ohne USt) gekauft. Die Lieferung soll im Folgejahr erfolgen. Zum Bilanzstichtag des abgelaufenen Geschäftsjahres ist der Preis auf 350 € (ohne USt) gesunken.

Es muss eine Rückstellung in Höhe von 100 × (400 – 350) = 5 000 € gebildet werden.

Buchung:

1768Bei noch nicht erfüllten Verkaufsgeschäften muss handelsrechtlich eine Rückstellung gebildet werden, wenn der vereinbarte Verkaufspreis die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des zu veräußernden Vermögensstands unterschreitet oder das vertragliche Entgelt für eine Dienst- oder Werkleistung unter den Herstellungskosten liegt.

Der Rückstellungsbetrag entspricht der Differenz zwischen eigenem Einsatz zu Vollkosten ohne Berücksichtigung kalkulatorischer Kosten und künftiger Kostensteigerungen und erwartetem Erlös. Der BFH hat Richtlinien vorgegeben, die allgemein auch der handelsrechtlichen Bewertung zugrunde gelegt werden (BFH v. 19. 7. 1983 – VIII R 160/79, BB 1984 S. 120; BFH v. 19. 1. 1972 – I 114/65, BStBl II S. 392):

Bewertungsmaßstab sind die Vollkosten (Einzel- und Gemeinkosten).

Nur die tatsächlichen Aufwendungen, nicht dagegen kalkulatorische Kosten, dürfen in Ansatz gebracht werden.

Ein entgangener Gewinn ist nicht zu berücksichtigen.

1769 1769 Die GmbH hat am 2. 10. 01 den Auftrag erhalten, einen Behälter zum Festpreis von 295 000 € herzustellen und zu liefern. Als Liefertermin wurde der 19. 8. 02 vereinbart. Dem Angebot lag die folgende Kalkulation zugrunde:

Bei den Jahresabschlussarbeiten wird festgestellt, dass wegen der Schwierigkeit der Arbeiten und wegen der bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Lohn- und Materialpreiserhöhungen mit einem Anstieg der Herstellungskosten um ca. 75 000 € zu rechnen ist. Bei vorsichtiger Schätzung werden die Verwaltungsgemeinkosten in 02 auf 10 % und die Vertriebsgemeinkosten auf 15 % ansteigen.

Fall a) Mit der Fertigung wurde am 15. 1. 02 begonnen

Fall b) Mit der Fertigung wurde bereits in 01 begonnen

Bis zum 31. 12. 01 sind bereits Herstellungskosten in Höhe von 70 000 € angefallen. Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten auf die in 01 angefallenen Herstellungskosten können bei der Bildung der Rückstellung nicht berücksichtigt werden, da sie bereits das Ergebnis in 01 belasten.

1770 1770 Bei einem längerfristigen Mietvertrag stellt sich während der unkündbaren Laufzeit heraus, dass der gemietete Gegenstand für den Mieter nur eingeschränkt brauchbar ist und auch bis zum Ende des Mietverhältnisses bleiben wird. Die Höhe der Rückstellung wird in der Weise ermittelt, dass dem Anspruch des Bilanzierenden für die gesamte Restlaufzeit des Vertrags (z. B. 75 % Nutzung) die Summe der Verpflichtungen (Summe der Aufwendungen) gegenübergestellt wird. In der Steuerbilanz ist der Barwert der künftigen Ansprüche den Verpflichtungen gegenüberzustellen und die Ratierlichkeit zu beachten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG).

1771Die Gewährleistung ist im BGB gesetzlich geregelt. Eine Garantie wird vertraglich vereinbart. Bei der Kulanz handelt es sich um ein Entgegenkommen des Verkäufers, das weder gesetzlich geregelt noch vertraglich vereinbart ist.

1772Das BGB sieht gesetzliche Gewährleistungsverpflichtungen aus Kaufverträgen (§ 433 ff. BGB) und Werkverträgen (§ 631 ff. BGB) vor. Weitere Verpflichtungen können sich aus besonderen Geschäftsbedingungen oder durch die Bezugnahme auf allgemeine Geschäftsbedingungen ergeben, z. B. den VOB usw. Oft werden vertragliche Vereinbarungen getroffen, die die gesetzlichen Vorschriften einengen oder darüber hinausgehen.

1773Aufwendungen für Gewährleistung und Garantie schmälern im Folgejahr nachträglich den Erfolg. Die zu erwartenden Aufwendungen gehören wirtschaftlich in das Geschäftsjahr, in dem auch die Verkaufserlöse aus diesen Aufträgen ausgewiesen worden sind. Sie sind deshalb durch Rückstellungen abzugrenzen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 HGB).

1774Garantierückstellungen dürfen nur für den garantiepflichtigen Umsatz gebildet werden. Die Höhe der Rückstellung muss allgemein geschätzt werden. Die Wertansätze müssen jedoch objektiv nachprüfbar und angemessen sein. Willkürliche Schätzungen werden steuerlich nicht anerkannt. Für den Nachweis, dass eine Inanspruchnahme ernstlich droht, genügt es, dass nach der Erfahrung in der betreffenden Branche mit einer Inanspruchnahme gerechnet werden muss. Auszugehen ist von der Höhe der Verpflichtung am Bilanzstichtag.

1775Nach Handelsrecht sind Gewährleistungs- und Garantierückstellungen Pflichtrückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG) führt die handelsrechtliche Passivierungspflicht steuerlich zu einem Passivierungsgebot.

1776Rückstellungen für Gewährleistung und Garantie können (wie die Wertberichtigungen auf Forderungen) im Rahmen der Einzelbewertung, der Pauschalbewertung oder in Form des gemischten Verfahrens gebildet werden.

a) Einzelbewertung

1777Der einzelne garantiepflichtige Umsatz (Auftrag) wird geprüft und bewertet. Weichen die Garantieleistungen der vergangenen Jahre stark voneinander ab, weil auch die garantiepflichtigen Lieferungen und Leistungen von ihrer Art her große Unterschiede aufweisen, können nur die Methoden der Einzelbewertung oder des gemischten Verfahrens angewendet werden.

b) Pauschalbewertung

1778Die Pauschalbewertung wird erforderlich, wenn die Risiken für die einzelnen Umsätze unbestimmt sind oder eine Einzelbewertung wirtschaftlich sinnvoll nicht durchzuführen ist. Dabei wird von Erfahrungssätzen aufgrund der Inanspruchnahme in Vorjahren ausgegangen. Die OFD Münster hat für einzelne Branchen Erfahrungssätze für Pauschalrückstellungen als unverbindliche Anhaltspunkte aufgestellt. Daneben haben die Finanzminister der Länder Vereinfachungsregelungen erlassen, nach denen Garantierückstellungen ohne Überprüfung anerkannt werden, wenn der Pauschalsatz 0,5 % auf den garantiepflichtigen Umsatz nicht übersteigt.

Die pauschale Rückstellung gewinnt an Genauigkeit, wenn die garantiebehafteten Umsätze nach Produkten, Kundengruppen oder unterschiedlichen Risiken differenziert werden.

1779 1779

Die GmbH sichert vertraglich 12 Monate Garantie auf ihre Produkte zu. Im Geschäftsjahr 01 wurden Erzeugnisse für 141 344 250 € umgesetzt. Für einen Teilbetrag von 21 000 250 € bestehen Rückgriffsrechte gegen Vorlieferanten. Nach den Erfahrungen der letzten Jahre müssen auf den restlichen Umsatz Garantieleistungen (Selbstkosten ohne kalkulatorische Kosten) in Höhe von 5 % erbracht werden. Im Geschäftsjahr 01 wurden bereits 4 900 000 € Garantieleistungen zu Umsätzen des laufenden Geschäftsjahres von den Kunden in Anspruch genommen.

c) Gemischtes Verfahren

1780Beim gemischten Verfahren werden für erfassbare Risiken Einzelrückstellungen und für das allgemeine Risiko Pauschalrückstellungen gebildet.

1781Kulanzleistungen sind nicht gesetzlich vorgeschrieben und auch nicht vertraglich vereinbart. Das Unternehmen kann sich jedoch diesen Leistungen aus wirtschaftlichen Gründen oder aus kaufmännischer Übung heraus nicht entziehen. Es handelt sich um eine Pflichtrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB). Kulanzleistungen werden über die Gewährleistungsfristen oder über den gesetzlich oder vertraglich vereinbarten Gewährleistungsumfang hinaus gewährt (vgl. R 5.7 Abs. 12 EStR).

1782 1782 Die GmbH hat vor zwei Jahren an verschiedene Abnehmer Pressen geliefert. Die Pressen wurden damals mit Elektromotoren versehen, deren Wickelung für den vorgesehenen Einsatzbereich ungeeignet ist. Der Mangel ist mittlerweile einem größeren Kundenkreis bekannt. Einige Abnehmer sind bereits zur Konkurrenz abgewandert. Die GmbH tauscht deshalb auch nach Ablauf der Gewährleistungsfrist kostenlos die Elektromotoren aus. Für das kommende Geschäftsjahr werden noch Kulanzleistungen in Höhe von 200 000 € erwartet. Es liegt eine Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung i. S. des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB vor.

Sonstige betriebliche Aufwendungen 200 000 € an Sonstige Rückstellungen 200 000 €

1783Die Rückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen und die Rückstellungen für Kulanzleistungen sind aufzulösen, wenn die Voraussetzungen dem Grunde oder der Höhe nach nicht mehr bestehen (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB; R 5.7 Abs. 13 EStR). Der Grund entfällt spätestens mit Ablauf der Gewährleistungsfrist, wenn nicht über diesen Zeitraum hinaus eine Inanspruchnahme aus Kulanzleistungen droht.

1784Handelsrechtlich sind alle im Zusammenhang mit dem JA anfallenden Kosten als ungewisse Verbindlichkeiten rückstellungspflichtig (§ 249 Abs. 1 HGB). Darüber hinaus sind die Aufwendungen – unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung – im Abschluss des Geschäftsjahres zu berücksichtigen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Anders als in der StB können Aktiengesellschaften u. a. auch die erwarteten Kosten für die Hauptversammlung zurückstellen.

1785In die Steuerbilanz können Rückstellungen für Jahresabschlusskosten nur begrenzt übernommen werden. Die eigentlichen Jahresabschlusskosten (Aufstellung des Jahresabschlusses), die Kosten für die Buchung lfd. Geschäftsvorfälle des Vorjahres und für die Erstellung der USt- und der GewSt-Erklärung sind nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB in die StB zu übernehmen (H 5.7 Abs. 4 EStH). Da mit der Durchführung der Hauptversammlung auch Angelegenheiten des lfd. Wirtschaftsjahres und nicht nur des Vorjahres betroffen sind, darf die Rückstellung für eine noch durchzuführende Hauptversammlung nicht in die StB übernommen werden (BFH v. 20. 3. 1980 – IV R 89/79, BStBl 1980 II S. 297).

1786Kosten für die Prüfung, Offenlegung und Veröffentlichung dürfen nur dann passiviert werden, wenn eine gesetzliche Verpflichtung vorliegt. Deshalb dürfen Kosten für die Prüfung einer Personengesellschaft in der StB grundsätzlich nicht zurückgestellt werden (R 5.7 Abs. 4).

1787Personengesellschaften dürfen nur für die Kosten der GewSt- und der USt-Erklärung eine Rückstellung passivieren.

ABB. 23: Möglichkeiten der Bildung von Rückstellungen für Jahresabschlusskosten

1788Rückstellungen sind mit dem Wert anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Maßgebend sind die zu erwartenden Honorarforderungen (externe Kosten). Soweit Jahresabschluss, betriebliche Steuererklärungen und lfd. Buchungen für das Abschlussjahr von Mitarbeitern des Betriebs erstellt werden, ist die Rückstellung mit den betrieblichen Kosten zu bewerten, die durch diese Arbeiten veranlasst sind (interne Kosten). Dabei sind jedoch nur die einzeln zurechenbaren Kosten (z. B. Gehälter) zu berücksichtigen. Als Obergrenze für die internen Kosten gilt der Betrag, der für die gleiche Leistung an Dritte zu bezahlen wäre.

1789 1789 Die GmbH schätzt die noch im Folgejahr anfallenden Kosten für betriebliche Steuererklärungen des Abschlussjahres und die Kosten für die Aufstellung des Jahresabschlusses einschließlich der Kosten für die Erstellung des Lageberichts sowie für die Prüfung, Offenlegung und Veröffentlichung auf 25 000 €.

1790Für rechtshängig gewordene Streitsachen muss bei Aktiv- und Passivprozessen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Für die Handelsbilanz besteht Passivierungspflicht. Daraus ergibt sich ein Passivierungsgebot für die Steuerbilanz.

1791Die Rückstellung darf nicht aufgelöst werden, solange die Klage nicht rechtskräftig abgewiesen worden ist bzw. das Unternehmen noch in Anspruch genommen werden kann. Das gilt auch, wenn das Unternehmen in einer Instanz obsiegt hat, der Prozessgegner gegen diese Entscheidung aber noch ein Rechtsmittel einlegen kann. Rechtsmit­tel ist auch eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision. Eine Ausnahme gilt nur, wenn das Rechtsmittel offensichtlich erfolglos wäre.

1792Ein nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung erfolgter Verzicht des Prozessgegners auf ein Rechtsmittel führt nicht zu einer Wertaufhellung i. S. des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, da das Risiko der Inanspruchnahme am Abschlussstichtag noch bestanden hat.

1793Handelsrechtlich kann wegen des Grundsatzes der Vorsicht und des daraus abgeleiteten Imparitätsprinzips auch für einen noch nicht anhängigen Prozess eine Rückstellung gebildet werden.

1794Für Kosten der Strafverteidigung, die im Falle des Freispruchs steuerlich abzugsfähig sind, kann in der StB erst nach Beendigung des Verfahrens eine Rückstellung gebildet werden, sofern nicht bereits der Ausweis einer Verbindlichkeit in Frage kommt. Voraussetzung für eine Rückstellung in der HB und in der StB ist, dass die Straftat in den betrieblichen Bereich fällt.

1795Die Höhe der Rückstellung ist nach dem Streitwert unter Berücksichtigung der zum Bilanzstichtag angerufenen Instanz zu berechnen. Bei Passivprozessen ergibt sich die Höhe der Rückstellung aus der voraussichtlichen Inanspruchnahme für Rechtskosten zuzüglich der von der gegnerischen Seite geltend gemachten Ansprüche.

1796Wurden die Risiken bereits bei anderen Positionen des Jahresabschlusses, z. B. bei der Bewertung der Forderungen, berücksichtigt, so ist dies bei der Bemessung der Rückstellung zu beachten.

1797 1797 Die GmbH führt einen Prozess gegen einen Handwerker, wegen einer mangelhaft erbrachten Instandhaltungsleistung. Die Kosten unter Berücksichtigung der zum 31. 12. 01 angerufenen Instanz belaufen sich auf 10 000 €. Es ist damit zu rechnen, dass das Verfahren im Geschäftsjahr 02 in die nächste Instanz gehen wird und die Kosten dann auf 15 000 € steigen werden. Die GmbH geht – auch nach der Rechtslage – davon aus, dass für sie kein Risiko besteht und die gegnerische Partei in jedem Fall für die Kosten aufkommen muss. Der Prozessgegner wird auch aufgrund seiner Vermögenslage die Kosten tragen können.

Ungeachtet der Erfolgsaussichten muss eine Rückstellung gebildet werden. Dabei ist von den Verhältnissen am Bilanzstichtag auszugehen.

1798Wechsel, die am Bilanzstichtag im Besitz des Unternehmens sind, sind zu aktivieren und bei der Ermittlung der Pauschalwertberichtigung auf Forderungen zu berücksichtigen. Eventuell ist auch eine Einzelwertberichtigung zu bilden. Für weitergegebene Kundenwechsel, die am Bilanzstichtag noch nicht fällig sind, besteht – obwohl die Forderung wirtschaftlich ausgeglichen ist – wegen des möglichen Rückgriffs der Wechselgläubiger ein Risiko gem. § 364 Abs. 2 BGB. Für diese ungewissen Verbindlichkeiten muss eine Rückstellung gebildet werden. Das kann nach dem Einzel-, dem Pauschal- und dem gemischten Verfahren erfolgen.

1799Die Höhe der Rückstellung wird von der „Wertaufhellungstheorie” bestimmt (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; BMF-Schreiben IV B 2 – S 2137 – 6/74). Für die bis zum Tag der Bilanz­erstellung eingelösten Wechsel kann grundsätzlich weder eine Einzel- noch eine Pauschalrückstellung gebildet werden.

1800Eine Einzelrückstellung kann nur dann beibehalten werden, wenn die Einlösung vor dem Tag der Bilanzerstellung auf einer wertbeeinflussenden Tatsache beruht, d. h. die Einlösung war nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag tatsächlich gefährdet.

1801Für die Pauschalrückstellung ist der sich aus den Erfahrungen vorangegangener Geschäftsjähre ergebende Vomhundertsatz maßgeblich. Sind die weitergegebenen Wechsel im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zum Teil eingelöst worden, so darf die Rückstellung die Gesamtsumme der am Tag der Bilanzaufstellung noch nicht eingelösten Kundenwechsel nicht übersteigen.

1802 1802 Der Gesamtbetrag der zum 31. 12. 01 weitergegebenen unterwegs befindlichen Wechsel beläuft sich auf 500 000 €. Nach den Erfahrungen aus Vorjahren ist mit einem voraussichtlichen Ausfall von 3 % zu rechnen. Am Tag der Bilanzerstellung, dem 20. 3. 02, sind noch nicht eingelöste weitergegebene Wechsel mit einem Nennwert von 10 000 € in Umlauf.

1803Im Falle eines Rechtsstreits wegen angeblicher Urheberrechtsverletzungen und der damit entstehenden Schadenersatzansprüche ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu bilden. Wegen der Passivierungspflicht in der Handelsbilanz ist die Rückstellung in die Steuerbilanz zu übernehmen (§ 5 Abs. 1 EStG).

1804Die Bewertung in der Handelsbilanz erfolgt nach vernünftiger kaufmännischer Vorsicht zum jeweiligen Bilanzstichtag. Die Bewertung in der Steuerbilanz regelt § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. Bei einer Laufzeit der Verbindlichkeit von 12 Monaten und länger ist die Rückstellung mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e i. V. mit Nr. 3 EStG).

1805Die Rückstellung darf erst dann aufgelöst werden, wenn der eingeforderte Anspruch rechtskräftig abgewiesen worden ist.

1806Eine Jubiläumszuwendung ist jede Einmalzuwendung in Geld oder Geldeswert an den Arbeitnehmer anlässlich eines Dienstjubiläums, die dieser neben den laufenden und anderen sonstigen Bezügen erhält. Dazu gehören auch zusätzliche Urlaubstage im Jubiläumsjahr.

1807Die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums darf nicht von anderen Bedingungen als der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers zum Jubiläumszeitpunkt abhängig gemacht werden.

1808Steuerlich liegt ein Dienstjubiläum nur dann vor, wenn die Dauer des Dienstverhältnisses (Jubiläumsarbeitszeit) durch fünf Jahre ohne Rest teilbar ist. Eine Ausnahme gilt für den Fall, dass die Zuwendung anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses wegen des Eintritts in den Ruhestand höchstens fünf Jahre vor Ableisten der vollen Jubiläumsarbeitszeit gewährt wird (BMF-Schreiben vom 29. 10. 1993, BStBl I S. 898). Nach § 5 Abs. 4 EStG ist die Bildung einer Rückstellung an folgende Voraussetzungen gebunden:

Die Zusage gegenüber dem berechtigten Arbeitnehmer muss schriftlich erteilt sein.

Das Dienstverhältnis muss mindestens 10 Jahre bestanden haben.

Das Dienstjubiläum muss das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzen.

Das BMF-Schreiben IV C 6 – 5 – S 2137/07/10002 v. 8. 12. 2008 weist die folgenden Regeln für Ansatz, Bewertung und Bilanzberichtigung von Rückstellungen für Dienstjubiläen aus:

Die Rückstellung ist zulässig, wenn das Dienstverhältnis 10 Jahre bestanden und die Zuwendung ein Dienstverhältnis von 15 Jahren voraussetzt. Durch die 10-Jahres-Frist wird die Fluktuation pauschal berücksichtigt.

Nur Dienstzeiten nach dem 31. 12. 1992 dürfen berücksichtigt werden.

Die Zusage muss schriftlich erteilt werden.

Für die Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Dabei ist die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Arbeitnehmer stirbt oder wegen Invalidität vorzeitig ausscheidet.

Zur Bewertung ist ein Pauschalverfahren zulässig. Die Teilwerte werden in einer Tabelle vorgegeben.

1809Für die Bewertung der zugesagten Leistungen sind die Wertverhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag maßgebend, nicht die in Zukunft erwarteten Werte. Die Bewertung kann nach dem Teilwertverfahren oder nach dem Pauschalwertverfahren erfolgen.

1810Der Teilwert der Verpflichtung zur Leistung der einzelnen Jubiläumszuwendung ist nach versicherungsmathematischen Regeln als Barwert der künftigen Zuwendung am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge zu ermitteln. Bei der Bewertung ist zur Ermittlung des Teilwerts eine Abzinsung von mindestens 5,5 % vorzunehmen (vgl. BMF-Schreiben v. 29. 10. 1993, BStBl I S. 898).

1811Das Pauschalwertverfahren erfolgt unter Zugrundelegung einer in H 5.7 Abs. 1 Nr. 22 EStH dargestellten Tabelle.

1812Grundlage ist das Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand (Altersteilzeitgesetz) v. 23. 7. 1996. Zur Bildung der daraus erforderlich werdenden Rückstellungen nimmt das BMF-Schreiben v. 11. 11. 1999 – IV C 2 – S 2176 – 102/99 – Stellung. Der gleitende Übergang kann auf zwei Arten gestaltet werden:

1813Ist vorgesehen, dass der Arbeitnehmer während der gesamten Zeitspanne der Altersteilzeit (ATZ) seine Arbeitsleistung um ein bestimmtes Maß reduziert (Teilzeit), ohne dass die Vergütung entsprechend gemindert wird, scheidet die Bildung einer Rückstellung vor und während der Altersteilzeit aus.

1814Sieht die Vereinbarung vor, dass der Arbeitnehmer in der ersten Zeit der Altersteilzeit eine geringere laufende Vergütung (einschließlich der hierauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und der Aufstockungsbeträge i. S. des ATZ-Gesetzes) erhält, als es seiner geleisteten Arbeit entspricht, und wird er in der restlichen Altersteilzeit bei Fortzahlung der Vergütung vollständig von der Arbeit freigestellt (Blockmodell), so ist

a) ab Beginn der ATZ eine kontinuierlich anwachsende Rückstellung (wegen Erfüllungsrückstands) in Höhe der Differenz zwischen dem lfd. Vergütungsanspruch vor Beginn der ATZ und dem lfd. Vergütungsanspruch (einschließlich der in § 3 ATZ-Gesetz genannten Beträge) zu bilden. Die Bewertung ist im o. a. BMF-Schreiben Rdn. 6 bis 10 im Einzelnen geregelt.

b) mit Ablauf des ersten Blocks (Anwesenheitsblock) zusätzlich eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Diese zusätzliche Rückstellung (für ungewisse Verbindlichkeiten) bezieht sich auf die Differenz zwischen dem lfd. Vergütungsanspruch, der in der Zeit der Arbeitsfreistellung (Abwesenheitsblock) dem Arbeitnehmer insgesamt zusteht, und dem Vergütungsanspruch, für den der Arbeitnehmer während des ersten Blocks bereits Arbeitsleistungen erbracht hat. Die Rückstellung deckt den Teil der Verpflichtung des Arbeitgebers ab, für die der Arbeitnehmer keine Gegenleistung erbracht hat und wegen Freistellung von der Arbeit auch nicht mehr erbringen wird. Außerdem steht die Dauer dieser Zahlungen i. d. R. nicht fest (Tod des Arbeitnehmers, Invalidität, vorzeitige Rente). Die Rückstellung ist mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG), wenn die Laufzeit der Verpflichtung am Bilanzstichtag mindestens 12 Monate beträgt. Im Übrigen gelten Regelungen unter Rdn. 6 bis 10 des o. a. BMF-Schreibens.

1815Leistungen des Arbeitgebers in der Zeit der Arbeitsfreistellung sind zunächst mit der Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands und dann mit der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu verrechnen.

1816Das HGB schreibt die Bildung einer Rückstellung zwingend vor, wenn eine im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsarbeit innerhalb der ersten 3 Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB). Für die StB besteht ebenfalls Passivierungspflicht (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 5.7 Abs. 11 EStR).

Aufgrund der handelsrechtlichen Passivierungspflicht muss auch in der StB eine Rückstellung gebildet werden, wenn es sich um grundsätzlich umfangreiche Erhaltungsarbeiten handelt, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise bis zum Bilanzstichtag bereits erforderlich gewesen wären, aber erst innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden können. Zu Aufwendungen für laufende Reparaturen, die regelmäßig in den auf den Bilanzstichtag folgenden Monaten ausgeführt wer­den, ist eine Rückstellung nicht möglich. Eine Unterlassung liegt ebenfalls nicht vor, soweit die Reparatur erst nach weiterem Gebrauch des Vermögensgegenstands notwendig wird.

Bei Wartungs- und Inspektionsarbeiten muss der Nachweis eines unterlassenen Aufwands anhand von Wartungsplänen geführt werden. Ob die Gründe für die Unterlassung einer Instandhaltungs- oder Wartungsarbeit organisatorischer, technischer, finanzieller oder sonstiger Art sind, ist ohne Bedeutung. Technische Gründe können sich aus fehlenden notwendigen Genehmigungen, aus notwendigen Prüfungen und Untersuchungen oder aus der Vorbereitung der Arbeiten ergeben. Oft wird die Aufschiebung von Instandhaltungsarbeiten mit Terminschwierigkeiten der Handwerker, Witterungseinflüssen oder die drohende Beeinträchtigung des laufenden Betriebs durch die erforderlichen Arbeiten begründet sein. Ebenso spielt es keine Rolle, ob die Unterlassung bereits im ersten oder noch im letzten Monat des abgelaufenen Geschäftsjahres vorlag. Wenn die Arbeiten bis zum letzten Tag des Geschäftsjahres fällig gewesen wären, aber nicht durchgeführt werden konnten, ist eine Rückstellung zu bilden.

Da in früheren Jahren unterlassene Rückstellungen nicht nachgeholt werden dürfen, ist auch die Bildung einer Rückstellung für Instandhaltungsarbeiten in diesem Fall nicht möglich (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB).

Der Stpfl. muss anhand objektiver Anhaltspunkte nachweisen können, dass Instandhaltungsarbeiten unterlassen worden sind. Ein solcher Anhaltspunkt liegt immer vor bei Schäden, die die Funktionsfähigkeit des Vermögensgegenstands beeinträchtigen.

1817 1817 Am Lieferwagen der GmbH tritt am 30. 12. 01 ein Motorschaden auf. Eine Anfrage in der Werkstatt des Autohändlers ergibt, dass der Schaden in den ersten Januartagen 02 zu einem Preis von 2 100 € ohne USt behoben werden kann.

Obwohl das Fahrzeug im alten Jahr auch ohne den Schaden nicht mehr eingesetzt worden wäre, ist eine Rückstellung zu bilden.

Die Rückstellung muss aufgelöst werden, wenn die Arbeiten nicht innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres durchgeführt worden sind. Durchgeführt bedeutet in diesem Falle abgeschlossen. Das gilt auch, wenn Instandhaltungs-, Wartungs- oder Inspektionsarbeiten später anfallen werden. Nicht zu beanstanden ist, wenn nach der Dreimonatsfrist noch unbedeutende Restarbeiten durchgeführt werden, die keinen Einfluss auf die Nutzungsmöglichkeiten des Wirtschaftsguts haben. Für solche Aufwendungen dürfen keine Rückstellungsbeträge in den Büchern verbleiben.

1818Für unterlassene Instandhaltungsarbeiten, die erst nach Ablauf von drei Monaten nachgeholt werden, darf weder in der Handelsbilanz noch in der Steuerbilanz eine Rückstellung gebildet werden.

Die vor dem 1. 1. 2010 gebildeten Rückstellungen dürfen zunächst zeitlich unbefristet beibehalten werden. Wird von dem Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, können die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden.

1819Die Rückstellung für unterlassene Abraumbeseitigung ist eine Pflichtrückstellung, soweit die Arbeiten innerhalb des folgenden Geschäftsjahres erledigt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB). Passivierungspflicht besteht auch für die StB (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 5.7 Abs. 1 EStR). Um Substanzvorkommen im Tagebau nutzen zu können, ist im Allgemeinen eine Freilegung durch Beseitigung der nicht nutzbaren Erdkrume (Abraum) erforderlich. Dabei sind Rückstellungen für Abraumbeseitigung nach zwei Kriterien zu unterteilen:

a)	Arbeiten, die aufgrund vertraglicher oder gesetzlicher Verpflichtungen nachzuholen sind.

b)	Rückstände, die durch das Abbauverhalten entstanden sind, ohne dass dadurch eine vertragliche oder gesetzliche Verpflichtung verletzt wird.

Im ersten Fall handelt es sich um eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Rückstellung muss unabhängig davon gebildet werden, ob der Aufwand im abgeschlossenen Geschäftsjahr unterlassen worden und ob er innerhalb des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird. Die Rückstellung darf erst dann aufgelöst werden, wenn die Verpflichtung nicht mehr besteht (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB).

Im zweiten Fall muss eine Rückstellung für Abraumbeseitigung i. S. des § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB gebildet werden. Die Rückstellung ist unabhängig davon, ob die Arbeiten nachgeholt worden sind oder nicht, zum Ende des folgenden Geschäftsjahres aufzulösen.

1820Den latenten Steuern liegt ein anglo-amerikanischer Bilanzierungsgrundsatz zugrunde. Sie gehen zurück auf die dynamische Bilanztheorie und dienen der richtigen Periodenabgrenzung.

1821Verschiedene Bilanzposten unterliegen in der HB und in der StB unterschiedlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Daraus folgen unterschiedliche Ergebnisse in HB und StB. Im Falle erfolgsneutral entstandener Bewertungsdifferenzen müssen auch die Steuerlatenzen erfolgsneutral angesetzt werden. Da der Ertragsteueraufwand aus der StB in die HB übernommen wird, korrespondiert dann der in der HB ausgewiesene Aufwand für die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag nicht mit dem Ergebnis der HB (temporary concept).

1822Bei zeitlich begrenzten Differenzen aus der vor- oder nachverlagerten steuerlichen Belastung, die sich in den folgenden Jahren wieder ausgleichen, werden die Posten „aktive latente Steuern” und „passive latente Steuern” gebildet. Die Posten weisen nicht die Unterschiede zwischen handelsrechtlich und steuerrechtlich anerkannten Aufwendun­gen und Erträgen aus, sondern den Unterschied zwischen den Steuern auf das handelsrechtliche Ergebnis und dem nach steuerrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinn.

1823Differenzen, die zwischen der handelsrechtlichen und der steuerlichen Ergebnisrechnung in Verlustjahren entstehen und sich voraussichtlich auch in Verlustjahren wieder aufheben, führen nicht zu einer Steuerabgrenzung, weil in diesem Fall keine ergebnisabhängigen Steuern anfallen.

1824Kommt ein Verlustabzug (§ 10d EStG) in Betracht, so muss dieser grundsätzlich bei der Ermittlung der Steuerabgrenzung berücksichtigt werden, da Verlustrückträge und Verlustvorträge die Höhe der zeitlichen Ergebnisdifferenzen zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerrechtlichen Ergebnis beeinflussen. In diesen Fällen ist grundsätzlich eine Neuberechnung der latenten Steuern erforderlich.

1825Die in der Bilanz ausgewiesenen Posten der aktiven und passiven latenten Steuern sind aufzulösen, sobald die Steuerbelastung oder -entlastung eintritt oder nicht mehr zu erwarten ist. Ist mit einer Steuerbelastung oder -entlastung in einer anderen als der ursprünglichen Höhe zu rechnen, erfolgt eine entsprechende Anpassung.

1826In Vorjahren gebildete Steuerabgrenzungsposten, die erst in späteren Geschäftsjahren planmäßig aufzulösen wären, sind vorzeitig und somit außerplanmäßig aufzulösen, wenn entgegen der ursprünglichen Erwartung aufgrund neuerer Erkenntnis in späteren Geschäftsjahren mit Verlusten zu rechnen ist.

1827Die Bildung und die Auflösung der Posten „aktive latente Steuern” und „passive latente Steuern” erfolgt über ein Aufwandskonto „latente Steuern”. Der Ausweis kann über eine zusätzliche Zeile oder als Davon-Posten erfolgen.

1828In der Bilanz nach § 266 HGB werden die Posten jeweils auf der Aktivseite und der Passivseite unterhalb des Rechnungsabgrenzungspostens als „D. Aktive latente Steuern” und „E. Passive latente Steuern” ausgewiesen. Im Anhang sind keine Angaben zur Fristigkeit erforderlich.

1829Kleine Kapitalgesellschaften dürfen auf die Ermittlung und den Ausweis latenter Steuern verzichten (§ 274a Nr. 5 HGB).

1830Ist der in der Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft oder haftungsbeschränkten Personengesellschaft ausgewiesene Gewinn dem in der Handelsbilanz zeitlich vorgelagert, d. h. höher als in der HB, so kann unterhalb des Rechnungsabgrenzungspostens auf der Aktivseite der Bilanz nach § 266 HGB ein Posten „aktive latente Steuern” (§ 274 Abs. 1 HGB) ausgewiesen werden. Die aktivierten Steuern erhöhen das Ergebnis der Handelsbilanz. In Höhe des aktivierten Betrages besteht eine Ausschüttungs- bzw. Abführungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB).

1831Aktive latente Steuern für steuerliche Verlust- und Zinsvorträge oder für Steuergutschriften sind nur zulässig, wenn die Verluste, der Zinsaufwand oder die Gutschriftsbeträge voraussichtlich innerhalb der folgenden fünf Jahre genutzt werden können (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB).

1832Zeitlich begrenzte Differenzen, die sich voraussichtlich in den folgenden Geschäftsjahren wieder ausgleichen und deshalb zur Abgrenzung aktiver latenter Steuern führen, ergeben sich in den folgenden Fällen:

ABB. 24: Aktive latente Steuern

1833 1833 Das Unternehmen bucht ein Disagio in Höhe von 50 000 € sofort in den Aufwand. Das Unternehmen hat einen Ertragsteuersatz von 34 %.

In die HB wurden 34 T€ Steuern aus der StB übernommen, obwohl bei einem Ertragsteuersatz von 34 % bei einem Jahresüberschuss von 50 T€ in der HB nur 17 T€ (= 34 % von 50 T€) hätten anfallen müssen.

In der HB erfolgt eine entsprechende Anpassung des Steuerbetrages durch die Buchung:

1834Der Posten „aktive latente Steuern” ist im Anhang zu erläutern (§ 285 Nr. 29 HGB). Die Erläuterungen sollen Hinweise enthalten auf:

die Gewinndifferenz, auf die sich der Posten bezieht,

den zugrunde gelegten Steuersatz,

den Unterschiedsbetrag zwischen dem ausgewiesenen Steueraufwand bzw. -ertrag und dem erwarteten Steueraufwand bzw. -ertrag.

1835 1835

1836Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag” auszuweisen (§ 274 Abs. 2 Satz 3 HGB). Damit kommt eine Saldierung der Aufwendungen und Erträge aus latenten Steuern in Betracht. Der Ausweis kann über eine zusätzliche Zeile erfolgen, z. B.:

13. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

14. latenter Steuerertrag

oder als Davon-Posten

13. Steuern vom Einkommen und vom Ertragdavon: latenter Steuerertrag

1837Anlass für die Bildung des Postens „passive latente Steuern” sind Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes aus § 5 Abs. 1 EStG.

ABB. 25: Passive latente Steuern

Ist der in der Steuerbilanz ausgewiesene Gewinn dem in der Handelsbilanz zeitlich nachgelagert, d. h. niedriger als in der HB, so muss unterhalb des Rechnungsabgrenzungspostens auf der Passivseite der Bilanz nach § 266 HGB ein Posten „passive latente Steuern” (§ 274 Abs. 1 HGB) ausgewiesen werden.

1838 1838 In der HB werden die Vorräte bei steigenden Preisen nach dem Fifo-Verfahren (§ 256 HGB), in der StB mit dem gewogenen Durchschnittswert (§ 240 Abs. 4 HGB; R 6.9 Abs. 1 EStR) bewertet.

In die HB wurden 34 T€ Steuern aus der StB übernommen, obwohl bei einem Ertragsteuersatz von 34 % bei einem Jahresüberschuss von 150 T€ in der HB 51 T€ (= 34 % von 150 T€) hätten anfallen müssen.

In der HB erfolgt eine entsprechende Anpassung des Steuerbetrages durch die Buchung:

1839In der Bilanz nach § 266 HGB werden die passiven latenten Steuern unterhalb des Rechnungsabgrenzungspostens auf der Passivseite als „passive latente Steuern” ausgewiesen.

1840Der Posten ist aufzulösen, sobald die höhere Steuerbelastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist. Buchung:

1841Passive latente Steuern sind in Höhe der voraussichtlichen Steuerbelastung in den nachfolgenden Geschäftsjahren, aktive latente Steuern sind in Höhe der voraussichtlichen Steuerentlastung in den nachfolgenden Geschäftsjahren anzusetzen (§ 274 HGB). Bei der Bewertung muss deshalb von den individuellen – steuersubjektbezogenen – Steuersätzen der künftigen Jahre ausgegangen werden, in denen sich der Unterschied wieder ausgleichen wird (liability-Methode). Eine Abzinsung soll nicht erfolgen (§ 274 Abs. 2 Satz 1 HGB).

1842Angesichts der beschränkten Prognosemöglichkeiten kann auch von den aktuellen individuellen Steuersätzen ausgegangen werden. Lediglich dann, wenn bekannt ist, dass sich die Verhältnisse in den Folgejahren ändern werden, muss mit den zu erwartenden Ertragsteuersätzen gerechnet werden. Das ist beispielsweise der Fall, wenn für die Jahre, in denen sich der Unterschied zwischen HB und StB wieder ausgleicht, gesetzliche Änderungen der Steuersätze oder Jahresfehlbeträge zu erwarten sind.

1843Gesetzliche Steuersatzänderungen sind nur dann zu berücksichtigen, wenn der Bundesrat diesen am Abschlussstichtag bereits zugestimmt hat.

1844Beim Übergang auf die neuen Vorschriften nach BilMoG bestehen einige Übergangswahlrechte. Beispielsweise kann ein aus der Inanspruchnahme einer § 6b EStG-Rücklage gebildeter Sonderposten mit Rücklageanteil wahlweise bis zur Auflösung beibehalten werden oder im Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 2010 mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden. Im letzteren Fall ist lediglich der Stundungsanteil am Sonderposten innerhalb der passiven latenten Steuern auszuweisen.

1845–1851 Einstweilen frei

1852Bei einem Disagio (Damnum, Darlehnsabgeld) nach § 250 Abs. 3 HGB handelt es sich um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabebetrag und dem höheren Rückzahlungsbetrag eines Darlehens. Der Unterschiedsbetrag stellt eine zusätzliche Vergütung für die Kapitalnutzung (zusätzliche Zinsen), zu einem geringen Teil auch Entgelt für die Bearbeitung und die Abwicklung des Kredits dar.

1853

1854 1854 Aufnahme einer Grundschuld in Höhe von 400 000 € am 2. 1. 01 zu 8 % Zinsen. Laufzeit 5 Jahre. Auszahlung unter Abzug eines Damnums von 5 %.

Die Verbindlichkeit muss immer mit ihrem Rückzahlungsbetrag passiviert werden (§ 250 Abs. 3 HGB).

a)	Das Damnum soll sofort als Betriebsaufwand gebucht werden:

b)	Das Damnum soll aktiviert werden:

1855Die gleichen Vorschriften gelten für den seltenen Fall, dass der Rückzahlungsbetrag niedriger ist als der Auszahlungsbetrag. Der Unterschiedsbetrag ist dann zu passivieren und über die Laufzeit verteilt aufzulösen (ADS, § 253 HGB Rdn. 76).

1856Das Disagio wird planmäßig über die Laufzeit der Verbindlichkeit abgeschrieben (§ 250 Abs. 3 Satz 2 HGB). Wegen des Aktivierungswahlrechts ist handelsrechtlich auch eine planmäßige Abschreibung über einen kürzeren Zeitraum als die Laufzeit des Darlehens möglich. Handelsrechtlich besteht ein Wahlrecht zwischen linearer und degressiver Abschreibung. Das Disagio zu Tilgungsdarlehen wird in der HB i. d. R. digital (arithmetisch-degressiv) abgeschrieben.

1857 1857 In Fortführung des o. a. Buchungsbeispiels wird zum 31. 12. 01 abgeschrieben:

1858Im Falle einer Zinsfestschreibung ist der Unterschiedsbetrag über den Zeitraum der Zinsfestschreibung abzuschreiben und nicht über die vorgesehene Gesamtlaufzeit der Verbindlichkeit. Bei vorzeitiger Tilgung ist der noch nicht abgeschriebene Betrag des Disagios im Jahre der Kündigung oder der vorzeitigen Tilgung als Betriebsaufwand auszubuchen. Wird die Laufzeit verkürzt, ist das restliche Disagio auf die neue Restlaufzeit zu verteilen. Eine Verlängerung der Laufzeit führt nicht zu einer Neuverteilung des Disagios.

1859Das Disagio, Damnum oder Agio ist in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (§ 268 Abs. 6 HGB).

a)	Ausweis in der Bilanz

b)	Angabe im Anhang

in der Bilanz lediglich:

zusätzlich im Anhang z. B.:

Der Aktive Rechnungsabgrenzungsposten enthält ein Disagio von ursprünglich 20 000 €, Restbetrag 16 000 €, das bei der Aufnahme einer Grundschuld in Abzug gebracht wurde.

1860Steuerrechtlich ist ein Damnum oder Disagio grundsätzlich über die Laufzeit des Darlehens bzw. über den Zeitraum der Zinsfestschreibung gleichmäßig (d. h. linear) zu verteilen. In analoger Anwendung des BFH-Urteils v. 18. 3. 2010 kann aber auf die Bildung eines aRAP verzichtet werden, wenn der abzugrenzende Betrag je Sachverhalt nicht mehr als 800 € beträgt.

Bei Nichtaktivierung des Disagios in der Handelsbilanz trotz Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz muss ein „aktiver Steuerabgrenzungsposten” gebildet werden (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB).

1861Die planmäßige jährliche Abschreibung setzt die Festlegung der Abschreibungsmethode im Jahr des Zugangs voraus, die dann für die gesamte Laufzeit des Kredites gilt. Ist eine feste Laufzeit des Kredites vereinbart, entspricht die Laufzeit der Abschreibungsdauer in Jahren. Ist die Laufzeit innerhalb der Kreditbedingungen nicht geregelt, sollte die Abschreibung über die voraussichtliche Tilgungszeit erfolgen. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht sollte vom Zeitpunkt der ersten Kündigungsmöglichkeit ausgegangen werden. Der Unterschiedsbetrag muss spätestens im Zeitpunkt der Rückzahlung des Kredits abgeschrieben sein. Wegen des Aktivierungswahlrechts des Disagios ist die Abschreibung über einen kürzeren Zeitraum zulässig, wenn sie nur planmäßig erfolgt.

1862Bei einem reinen Fälligkeitsdarlehen ist der Unterschiedsbetrag linear über die Laufzeit verteilt abzuschreiben.

Bei einem Tilgungsdarlehen wäre eine entsprechende Verteilung des Disagios in gleichen Jahresbeträgen wirtschaftlich nicht richtig, da der Zinsaufwand mit zunehmender Tilgung von Jahr zu Jahr abnimmt. Das Disagio ist deshalb jährlich mit einem Prozentsatz des Kreditbetrages abzuschreiben. Der Prozentsatz lässt sich nach folgender Formel errechnen:

Aufnahme eine Kredits von 90 000 € unter Abzug von 5 % Disagio (= 4 500 €).

Laufzeit des Kredits = 9 Jahre.

Abschreibungsprozentsatz = Prozentsatz des Disagios × 2 / Kreditlaufzeit in Jahren + 1

Abschreibungsprozentsatz = 5 × 2 / 9 + 1 = 1 %

Das Disagio ist deshalb mit jährlich 1 % des Kreditbetrages am Anfang des Geschäftsjahres abzuschreiben, d. h. im ersten Jahr mit 1 % von 90 000 € = 900 €, im zweiten Jahr mit 1 % von 80 000 € = 800 € usw., im 9. Jahr mit 1 % von 10 000 € = 100 €.

Bei einem Annuitätendarlehen ist über die Laufzeit des Kredites eine gleiche Jahresrate zu entrichten. Dabei erhöht sich die jährliche Tilgung um den Betrag der ersparten Zinsen. Die Abschreibung des Disagios stellt dann eine geometrische Reihe dar. Die Gesamtzinsbelastung errechnet sich deshalb aus der Summe der Annuitäten abzüglich Nominalbetrag der Verbindlichkeiten.

Die Berechnung erfolgt nach der Formel:

Abschreibungsbetrag = Disagiobetrag × Jahreszinsaufwand : Gesamtzinsbelastung

1863Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen des Disagios können sein:

Außerplanmäßige Tilgung,

Umschuldung,

Verbesserung der Kreditbedingungen,

Verkürzung der Laufzeit.

Wird ein Kredit in vollem Umfang vorzeitig zurückgezahlt, ist das gesamte restliche Disagio abzuschreiben. Im Falle einer außerplanmäßigen teilweisen Tilgung ist auf den restlichen Darlehensbetrag entfallenden Disagiobetrag abzuschreiben.