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1864Im Laufe des Bestehens und der Entwicklung eines Unternehmens entsteht ein Firmenwert. Dieser selbst geschaffene oder originäre Geschäfts- oder Firmenwert ist kein Vermögensstand und deshalb handels- und steuerrechtlich nicht aktivierungsfähig (§ 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG).

Bei dem im Rahmen eines sog. asset deals entgeltlich erworbenen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert handelt es sich per Fiktion um einen zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand, der deshalb handels- und steuerrechtlich aktivierungspflichtig ist (Vollständigkeitsgrundsatz § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB, § 5 Abs. 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

1865Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert ist ein sog. Gesamt- oder Sammelwirtschaftsgut, das sich bei der Übernahme eines Unternehmens ergibt. Es handelt sich um den Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Der Firmenwert ist das Entgelt für die übernommenen immateriellen Werte, wie Ruf des Unternehmens, Kundenstamm, Absatzorganisation, Mitarbeiterstamm usw.

1866

1867 1867

Buchungen der Aktivierung:

1868Bei voraussichtlich dauerhaftem Fortfall der Vorteile, für die ein Geschäfts- oder Firmenwert bezahlt wurde, ist eine außerplanmäßige Abschreibung erforderlich (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Deren Höhe richtet sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Dabei muss z. B. nicht bei einer Halbierung des Umsatzes auch der Geschäftswert zur Hälfte abgeschrieben werden. Bei 50 % des bisherigen Umsatzes kann das Unternehmen bereits so unwirtschaftlich arbeiten, dass ein Geschäftswert nicht mehr vorhanden ist. In der Neufassung des § 253 Abs. 3 HGB durch das BilRUG wird für den Fall, dass die Nutzungsdauer des Firmenwerts nicht verlässlich geschätzt werden kann, ein Abschreibungszeitraum von bis zu 10 Jahren festgelegt (ebenso bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten), vgl. § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB n. F. i. V. m. § 285 Nr. 13 HGB n. F.

1869Eine Wertaufholung (Zuschreibung) nach vorangegangener außerplanmäßiger Abschreibung ist nicht zulässig, da in Höhe des neuerlichen Wertzuwachses ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert entstanden ist (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB).

1870Der Geschäfts- oder Firmenwert wird handelsrechtlich planmäßig auf die Geschäftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt wird. Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren rechtfertigen, sind im Anhang anzugeben (§ 285 Nr. 13 HGB).

Steuerrechtlich ist der Geschäfts- oder Firmenwert linear über 15 Jahre abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG).

1871 1871 Im Januar wird ein Unternehmen erworben. Geschäftswert 300 000 €. Der Geschäftswert soll in der Handelsbilanz mit jährlich 60 000 € abgeschrieben werden. In der Steuerbilanz wird ab dem Jahr der Anschaffung eine AfA von 20 000 € verrechnet. Der nach steuerlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn ist damit niedriger als das handelsrechtliche Ergebnis. Im Jahresabschluss müssen deshalb passive latente Steuern abgegrenzt werden. Das Unternehmen rechnet aktuell mit einem individuellen Ertragsteuersatz von 34 %.

a)	Buchung im Jahr der Anschaffung

Die steuerliche Abschreibung im Jahr der Anschaffung beläuft sich auf 300 000 € durch 15 Jahre gleich 20 000 €. In der Handelsbilanz wurden 40 000 € mehr abgeschrieben als in der Steuerbilanz. 34 % von 40 000 € ergeben 13 600 € latente Steuern, die entsprechend dem Ergebnis in der StB mehr gezahlt wurden als entsprechend dem Ergebnis in der HB.

Buchung:

b)	Buchungen ab dem 6. Jahr

Ab dem 6. Jahr entfällt die Abschreibung in der Handelsbilanz. In der Steuerbilanz werden weiterhin jährlich 20 000 € abgeschrieben. Das Unternehmen zahlt jetzt über 10 Jahre jährlich 34 % von 20 000 € = 6 800 € weniger an Steuern, als es entsprechend dem handelsrechtlichen Ergebnis zahlen müsste. Der auf (5 × 13 600 =) 68 000 € aufgelaufene Posten „aktive latente Steuern” ist über 10 Jahre mit jährlich 6 800 € aufzulösen.

1872Anmerkung: In der Konzernrechnungslegung werden bei der erstmaligen Erfassung eines Geschäfts- oder Firmenwerts aus der Erstkonsolidierung keine latenten Steuern abgegrenzt (§ 306 Satz 2 HGB).

1873Für den Geschäfts- oder Firmenwert gilt handelsrechtlich ein ausdrückliches Wertaufholungsverbot (§ 253 Abs. 5 HGB). Das Wertaufholungsgebot gilt grundsätzlich auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 2 EStG).

1874Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen und technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Angaben gemacht werden können (§ 255 Abs. 2a Satz 3 HGB). Für Forschungskosten besteht ein Aktivierungsverbot (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB).

1875Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Veränderungen. Entwicklungskosten sind immaterielle Vermögensgegenstände, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (§ 255 Abs. 2a HGB).

1876Voraussetzungen für die Aktivierung:

Die Entwicklungskosten müssen mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem einzeln verwertbaren immateriellen Vermögensgegenstand führen.

Das setzt während der Entwicklungsphase eine entsprechend zuverlässige Zukunftsprognose voraus.

Sofern Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden können, ist eine Aktivierung ausgeschlossen (§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB).

1877Für immaterielle Vermögensgegenstände besteht ein Aktivierungswahlrecht. Wird das Wahlrecht in Anspruch genommen, besteht eine Ausschüttungssperre in Höhe der aktivierten Entwicklungskosten. Die Aktivierung der im Rahmen der Entwicklung anfallenden Herstellungskosten erfolgt bereits in der Entwicklungsphase.

1878Die zu aktivierenden Entwicklungskosten können sich aus verschiedenen im Unternehmen angefallenen Kosten und aus Fremdleistungen zusammensetzen. Die Aktivierung erfolgt mit der Buchung

1879Zur Entwicklung von Software s. Rdn. 633 ff.

1880–1950 Einstweilen frei

1951Die Betriebsübersicht (auch Abschlussblatt, Abschlusstabelle, Hauptabschlussübersicht) ist eine Tabelle, in der der Abschluss des Hauptbuchs vorbereitet wird. Sie besteht aus den Spalten:

Eröffnungsbilanz (Anfangsbestände aus dem EBK),

Umsatzbilanz (Umschlagszahlen = Zu- und Abgänge),

Summenbilanz (Summen der Kontenseiten vor Abschluss),

Saldenbilanz I (Salden aus der Summenbilanz),

Umbuchungen (Vorbereitende Abschlussbuchungen),

Saldenbilanz II (Saldierung der Saldenbilanz I und der Umbuchungen),

Inventurbilanz (Schlussbilanz, Vermögensbilanz),

Erfolgsbilanz (Gewinn- und Verlustrechnung).

1952Oft beginnt die Betriebsübersicht mit der Summenbilanz. Hauptabschlussübersicht, Abschlusstabelle, Abschlussbogen, Abschlussblatt sind andere Bezeichnungen für die Betriebsübersicht.

1953Nachdem die laufenden Geschäftsvorfälle einer Abschlussperiode im Hauptbuch gebucht worden sind, werden die Eintragungen auf den Sollseiten und auf den Habenseiten der Konten addiert. Je Konto werden die Summen der Sollseite und der Habenseite in die Spalten der Summenbilanz übernommen. Die Doppelspalten (Soll- und Habenspalte) der Betriebsübersicht heißen „Bilanz”, weil sie summengleich sein müssen. Die Summenbilanz wird auch als Probebilanz bezeichnet, weil sie die rechnerische Richtigkeit der Buchungen belegt. Die Probebilanz erlaubt eine Plausibilitätsprüfung. Hier würde bereits auffallen, wenn an Stelle von Umsätzen in Höhe von 1 Mio. € nur 0,5 Mio. € gebucht worden wären oder wenn die aufgelaufenen Werte eines Aufwandskontos auf der Habenseite größer wären als auf der Sollseite. Aus der Summenbilanz können, wie aus der Umsatzbilanz, wichtige Umschlagszahlen entnommen werden.

Betriebsübersicht (Hauptabschlussübersicht)

1954Soll- und Habenseite der Summenbilanz werden saldiert. Die Salden werden in die Saldenbilanz I übertragen. Überwiegt die Habenseite, wird der Saldo in die Habenspalte, umgekehrt in die Sollspalte der Saldenbilanz I übernommen. Auch die Saldenbilanz I muss rechnerisch ausgeglichen sein.

1955Aufgrund eines Vergleichs der Salden in der Saldenbilanz I mit den Werten laut Inventur werden in der Umbuchungsbilanz neben den vorbereitenden Abschlussbuchungen auch Berichtigungsbuchungen vorgenommen.

1956Die häufigsten Umbuchungen sind:

1957In die Saldenbilanz II werden die Werte aus der Saldenbilanz I und aus der Umbuchungsbilanz, also der Inhalt aus vier Spalten, saldiert.

1958Die Salden der Bestandskonten werden aus der Saldenbilanz II direkt in die Inventurbilanz übernommen.

1959Die Salden der Erfolgskonten werden aus der Saldenbilanz II direkt in die Erfolgsbilanz übernommen.

1960Die Spalten der Inventurbilanz und der Erfolgsbilanz enden zunächst mit unterschiedlichen Summen. Der Differenzbetrag der Erfolgsbilanz entspricht dem der Inventurbilanz. Bei dem Differenzbetrag handelt es sich um den Gewinn bzw. Verlust, der noch nicht auf das Eigenkapitalkonto übertragen worden ist.

1961Nach Erstellung der endgültigen Betriebsübersicht werden alle Buchungen aus der Umbuchungsbilanz in das Grundbuch und auf die Konten des Hauptbuchs übernommen. Anschließend erfolgt der Abschluss der Konten im Hauptbuch. Die Betriebsübersicht kann dabei die Funktion eines Buchungsbelegs übernehmen.

1962Kleinbetriebe betrachten die Betriebsübersicht oft als Jahresabschluss. Sie ersparen sich die Schreibarbeit der Übertragung der Buchungen aus der Umbuchungsbilanz und den Abschluss der Konten im Hauptbuch. Voraussetzungen:

Die nicht abgeschlossenen Sachkonten im Hauptbuch werden durch doppeltes Unterstreichen der Summen im Soll und Haben (= Summen, die in die Summenbilanz übernommen worden sind) eindeutig als abgeschlossen gekennzeichnet.

Die Betriebsübersicht wird als Bestandteil des Jahresabschlusses 10 Jahre lang geordnet aufbewahrt.

1963Die Betriebsübersicht ermöglicht eine weitgehende Kontrolle der Richtigkeit der Buchführung. Während der Abschlussarbeiten werden Fehler aufgedeckt, die noch vor dem Abschluss der Konten berichtigt werden können.

1964Handels- und Steuerrecht lassen Bewertungsspielräume zu, deren Auswirkungen sich durch Simulation bewertungs- und bilanzpolitischer Maßnahmen in der Betriebsübersicht als Probeabschluss noch vor Abschluss der Konten feststellen lassen.

1965Bereits vor Abschluss der Konten gewährt die Betriebsübersicht einen Überblick über

den Stand des Vermögens und der Schulden,

die Aufwendungen und Erträge,

den zu versteuernden (vorläufigen) Gewinn,

wichtige Umschlagszahlen.

1985Der Jahresabschluss der Einzelkaufleute und der Nicht-Kapitalgesellschaften – mit Ausnahme der Personenhandelsgesellschaften i. S. des § 264a HGB – setzt sich aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zusammen.

1986Der Begriff der Bilanz wird im Sinne der Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238–263 HGB) als Bilanz im engeren Sinne auf die Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital (Eigen- und Fremdkapital) angewandt. Als Bilanz im weiteren Sinne wird der Jahresabschluss mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bezeichnet.

1987Die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften (PHG) i. S. des § 264a HGB, haben den Jahresabschluss aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet. Zusätzlich müssen sie einen Lagebericht aufstellen.

1988Der Konzernabschluss (§ 297 Abs. 1 HGB) muss zusätzlich zu den Angaben im Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel ausweisen. Er kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden.

1989Die Gewinn- und Verlustrechnung kann nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) oder dem Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) aufgestellt werden. Die beiden Verfahren unterscheiden sich lediglich in der Form der Darstellung der Aufwendungen. Während das Gesamtkostenverfahren eine Gliederung nach Aufwandsarten vornimmt, erfolgt beim Umsatzkostenverfahren eine funktionsorientierte Gliederung der Aufwendungen. Beide Verfahren kommen zum gleichen Periodenerfolg.

1990Der Anhang erläutert die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung hinsichtlich des Inhalts und der angewendeten Bewertungsverfahren (Erläuterungsfunktion). Zahlreiche Informationen, z. B. Anzahl der beschäftigten Arbeitnehmer, Haftungsverhältnisse und sonstige finanzielle Verpflichtungen, die wegen der traditionellen Gesamtstruktur der Bilanz und der GuV-Rechnung dort nicht mitgeteilt werden können, lassen sich im Anhang ergänzend anführen (Ergänzungsfunktion).

1991Alle Kapitalgesellschaften müssen neben dem Jahresabschluss einen Lagebericht erstellen (§ 264 Abs. 1 HGB). Im Lagebericht sind zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft darzustellen. Der Lagebericht soll gem. § 289 HGB eingehen auf:

Den Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Gesellschaft;

die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken;

Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind und deshalb aus dem Jahresabschluss nicht hervorgehen;

die Risikomanagementziele und -methoden der Gesellschaft;

die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen;

den Bereich Forschung und Entwicklung;

bestehende Zweigniederlassungen;

die Grundzüge des Vergütungssystems der Gesellschaft für die Mitglieder der Geschäftsführung, des Aufsichtsrats und eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung (§ 285 Nr. 9 HGB);

bei einer großen Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 3 HGB) zusätzlich auf die nichtfinanziellen Leistungsfaktoren, wie Umwelt- und Arbeitnehmerbelange.

1992Während der Jahresabschluss mit seinen Bestandteilen Bilanz, GuV-Rechnung und Anhang ganz streng nur die Verhältnisse am Bilanzstichtag darstellt, geht der Lagebericht insbesondere auf die Entwicklung des Unternehmens nach dem Bilanzstichtag ein.

1993Kleine Kapitalgesellschaften und kleine Personenhandelsgesellschaften i. S. des § 264a HGB brauchen keinen Lagebericht aufzustellen.

1994Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (§ 264d HGB), die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts verpflichtet sind, müssen den Einzelabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel ergänzen. Der Jahresabschluss kann zusätzlich um eine Segmentberichterstattung erweitert werden (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB).

1995In der Kapitalflussrechnung (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB) wird

der Cashflow aus der operativen Geschäftstätigkeit (auch unter der Bezeichnung „Cashflow aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit”),

der Cashflow aus Investitionstätigkeit und

der Cashflow aus Finanzierungstätigkeit

jeweils gesondert angegeben.

Der Cashflow aus der operativen Geschäftstätigkeit kann wahlweise nach

der direkten Methode, d. h. dem Saldo aus den in der Abrechnungsperiode generierten Ertragseinzahlungen und Aufwandsauszahlungen, oder

der indirekten Methode, d. h. durch Modifikation der Periodenerfolgsgrößen um nicht zahlungswirksame Sachverhalte

ermittelt werden. Beide Methoden führen bei gleichen Abgrenzungen zum selben Ergebnis.

1996Für den Eigenkapitalspiegel (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB) sind keine einschlägigen Standards vorgeschrieben.

1997Die Segmentberichtserstattung (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB und § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB) zeigt zumindest die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und nach geographisch bestimmten Märkten. Kapitalmarktorientierte Unternehmen gehen zusätzlich auf die Gewinnspannen, Risiken und Wachstumspotenziale ein.

Soweit keine eigenständige Segmentberichterstattung vorgeschrieben ist, sind die Umsatzerlöse im Anhang nach den verschiedenen Tätigkeitsbereichen und den geographisch unterschiedlichen Märkten aufzugliedern (§ 285 Nr. 4 HGB, § 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB).

1998Unter bestimmten Voraussetzungen, z. B. Verlustübernahme gem. § 302 AktG, können Kapitalgesellschaften von der erweiterten Rechnungslegung für Kapitalgesellschaften befreit werden, wenn die Gesellschaft ein Tochterunternehmen eines nach § 290 HGB bzw. § 11 PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtetes Unternehmen ist (§ 264 Abs. 3 u. 4 HGB). Für Personenhandelsgesellschaften i. S. des § 264a HGB gelten ähnliche Regelungen (§ 264b HGB).

1999Der Jahresabschluss muss den GoB entsprechen, klar und übersichtlich sowie in deutscher Sprache und in € aufgestellt sein (§§ 243 f. HGB). Das Vollständigkeitsgebot und das Verrechnungsverbot (§§ 246, 247 ff. HGB) sind zu beachten.

2000Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften und der Personenhandelsgesellschaften nach § 264a HGB hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln (true and fair view oder Generalklausel des § 264 Abs. 2 HGB). Führen besondere Umstände dazu, dass trotz Einhaltung aller Bilanzierungsvorschriften ein solches Bild nicht vermittelt werden kann, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen (Korrekturfunktion).

2001Jeder Gesellschafter der OHG hat die gleichen Rechte und Pflichten wie ein Einzelkaufmann. Die Gesellschafter haften unbeschränkt mit ihrer Kapitaleinlage und mit ihrem Privatvermögen. Die Buchung unterscheidet sich von der des Einzelkaufmanns allein dadurch, dass sie für jeden Gesellschafter ein Eigenkapitalkonto und ein Privatkonto ausweist (3 Gesellschafter: 3 Eigenkapitalkonten und 3 Privatkonten).

2002Soweit nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt, richtet sich die Gewinnverteilung nach § 121 HGB. Nach der gesetzlichen Regelung erhält jeder Gesellschafter 4 % auf seine Kapitaleinlage, der Rest wird nach Köpfen verteilt. Für ihren Arbeitseinsatz erhalten die geschäftsführenden Gesellschafter vorab einen vereinbarten Anteil am Gewinn. Ein Verlust wird ebenfalls nach Köpfen verteilt (§ 121 Abs. 3 HGB).

2003Höhe und Zeitpunkt der zulässigen Privatentnahmen während des Geschäftsjahres sind meist vertraglich geregelt. Im Übrigen gilt § 122 HGB.

2004 2004 An der ABC-OHG sind A mit 300 000 €, B mit 200 000 € und C mit 150 000 € beteiligt. Gewinn lt. GuV: 200 000 €. A erhält vorab einen Arbeitsanteil von 24 000 €, B von 30 000 €. Die Kapitaleinlagen werden mit 4 % verzinst. Während des Geschäftsjahres haben A = 30 000 €, B = 24 000 € und C = 18 000 € entnommen.

Buchungen:

2005Anders als die OHG unterscheidet die KG Vollhafter und Teilhafter. Die Vollhafter (Komplementäre) haften wie die Gesellschafter der OHG unbeschränkt mit ihrem gesamten Betriebs- und Privatvermögen. Die Haftung der Teilhafter (Kommanditisten) ist auf ihre vertraglich festgesetzte Einlage beschränkt. Das Eigenkapital der Kommanditisten ist auf ihre Einlage beschränkt. Sie können keine Privatentnahmen oder -einlagen tätigen.

2006Für jeden Vollhafter wird ein Kapitalkonto und ein Privatkonto geführt, für jeden Teilhafter ein Kapitalkonto und anstelle des Privatkontos ein Gewinnanteilkonto innerhalb der sonstigen Verbindlichkeiten. Gewinnanteile der Teilhafter werden bis zur Auszahlung dem Gewinnanteilkonto gutgeschrieben. Verlustanteile werden bis zur Verrechnung mit Gewinnanteilen im Folgejahr dem Konto Sonstige Forderungen gegenüber Gesellschaftern belastet.

2007Soweit keine vertragliche Regelung besteht, erfolgt die Gewinnverteilung gem. § 168 i. V. mit § 121 HGB: 4 % des Kapitalanteils, Arbeitsanteile für geschäftsführende Vollhafter, Rest in angemessenem Verhältnis (§ 168 Abs. 2 HGB).

2008 2008 Gewinnverteilung:

Eigenkapital des Komplementärs X 80 000 €, Eigenkapitalanteile der Kommanditisten Y und Z je 20 000 €. Der Vollhafter hat im abgelaufenen Geschäftsjahr 12 000 € entnommen. Das GuV-Konto weist einen Jahresüberschuss von 48 000 € aus. X erhält für seinen Arbeitseinsatz vorab 20 000 €. Die Kapitaleinlagen werden mit 4 % verzinst. Verteilung des Restgewinns im Verhältnis 4 : 1 : 1.

2009 2009 Verlustverteilung:

Die A-KG hat im abgelaufenen Geschäftsjahr einen Verlust von 120 000 € erwirtschaftet. Der Vollhafter A ist mit 500 000 €, der Teilhafter B mit 300 000 € an der KG beteiligt. A hat während des Geschäftsjahres 60 000 € entnommen. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist der Verlust im Verhältnis 2:1 zu verteilen.

Im Folgejahr erwirtschaftet die A-KG einen Gewinn von 172 000 €. A hat während des Geschäftsjahres 72 000 € entnommen. Die Kapitaleinlagen werden mit 4 % verzinst. Der Restgewinn ist im Verhältnis 3:1 zu verteilen.

Buchungen:

2010Hat der Kommanditist die vereinbarte Kapitaleinlage noch nicht voll geleistet, ist dessen Haftungskapital dennoch in voller Höhe zu passivieren. Auf der Aktivseite wird diesem Betrag die noch ausstehende Kommanditeinlage als Korrekturposten gegenübergestellt.

2011 2011 Der Kommanditist D überweist zunächst 80 000 € seiner Kommanditeinlage von 100 000 € auf das Bankkonto der KG:

2012 Offenlegungspflichtige Kommanditgesellschaften werden die Kapitalposten auf der Passivseite zusammenfassen:

2013Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich um eine KG, bei der eine GmbH Vollhafterin ist. Auf die GmbH & Co. KG werden deshalb die Vorschriften für die KG der §§ 167 bis 169 HGB angewendet. Die Rechtsnatur der beteiligten Gesellschaftsformen, GmbH und KG, bleibt jeweils erhalten. Da bei der Grundtypenvermischung zwei eigenständige Gesellschaften vorliegen, sind zwei Abschlüsse zu erstellen. Zuerst wird im Jahresabschluss der KG der Gewinnanteil des Vollhafters GmbH ermittelt, der anschließend in den Jahresabschluss der GmbH übernommen wird.

2014Die Besonderheiten der Buchungen im Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften ergeben sich aus den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften im zweiten Abschnitt des Dritten Buchs im HGB und aus der Aufteilung des Eigenkapitals in einen unveränderlichen Teil, das gezeichnete Kapital, und einen variablen Teil, Rücklagen und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag bzw. Bilanzgewinn/Bilanzverlust.

2015Die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten ist auf das „gezeichnete Kapital” begrenzt. Das gezeichnete Kapital entspricht im Falle von Bareinlagen nicht immer dem eingezahlten Kapital. Zur besseren Gesamtdarstellung des bilanziellen Eigenkapitals (§§ 266, 268 Abs. 1 und 3 HGB) und der Liquidität der Gesellschaft werden die ausstehenden Einlagen in eingeforderte und noch nicht eingeforderte unterschieden. Eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte ausstehende Einlagen sind gleichzeitig Forderungen der Gesellschaft gegenüber den Anteilseignern.

2016Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen sind von dem Posten „gezeichnetes Kapital” offen abzusetzen und der verbleibende Betrag wird als „eingefordertes Kapital” in der Hauptspalte der Passivseite ausgewiesen (Nettoausweis). Der noch nicht eingezahlte Teil des eingeforderten Kapitals ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB).

2017 2017 Nettoausweis:

2018Der Bruttoausweis des eingeforderten, noch nicht eingezahlten Kapitals ist ab dem 1. 1. 2010 nicht mehr zulässig. Ab dem Geschäftsjahr 2010 ist deshalb ggf. eine Umwandlung vom Brutto- zum Nettoausweis vorzunehmen.

2019Soweit bei der GmbH Nachschüsse als Kapitalrücklage passiviert, aber noch nicht eingezahlt worden sind, ist der Betrag unter der Bezeichnung eingeforderte Nachschüsse innerhalb der Forderungen zu aktivieren, wenn die Einziehung auf der Grundlage eines Gesellschafterbeschlusses bereits feststeht und mit der Zahlung gerechnet werden kann (§ 42 Abs. 2 GmbHG).

2020Offene Rücklagen sind variabler Teil des Eigenkapitals einer Kapitalgesellschaft. Anders als die „stillen Reserven” werden sie offen auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen. Die offenen Rücklagen sind entweder Kapitalrücklagen oder Gewinnrücklagen.

2021Die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB) ist gem. § 270 Abs. 1 HGB bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden bzw. aufzulösen. In die Kapitalrücklage werden solche Anteile des variablen Eigenkapitals eingestellt, die nicht im Unternehmen erwirtschaftet, sondern von außerhalb dem Unternehmen (von den Gesellschaftern) zugeführt worden sind.

2022Eine GmbH muss der Kapitalrücklage zuführen:

Beträge, die bei der Ausgabe von Anteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt wurden (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB),

Beträge aus sonstigen Zuzahlungen, die die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), wie verlorene Zuschüsse der Gesellschafter und der Verzicht auf eine Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen zum Zwecke der Sanierung,

die der Gesellschaft als Nachschusskapital zugeflossenen Mittel (§ 42 Abs. 2 Satz 3 GmbHG).

2023Bei der AG werden Beträge, die dem Unternehmen von außen zugeflossen sind, wie Ausgabeaufgelder, Vorzugs-Zuzahlungen, die Beträge, um die der Erlös von Wandelschuldverschreibungen den Rückzahlungsbetrag übersteigt, der Kapitalrücklage zugewiesen. Weiter sind in die Kapitalrücklage der AG die Beträge einzustellen, die der Gesellschaft im Rahmen einer Kapitalherabsetzung gem. §§ 229 Abs. 1, 232 und 237 Abs. 5 AktG zufließen.

2024Die Kapitalrücklage wird grundsätzlich gebildet, ohne dass sie zuvor in der GuV-Rechnung erfasst wird. Jedoch ist eine Einstellung nach § 229 Abs. 1 AktG und § 232 AktG in der GuV als „Einstellung in die Kapitalrücklage nach den Vorschriften über die vereinfachte Kapitalherabsetzung” gesondert auszuweisen (§ 240 AktG).

2025Die AG und die KGaA müssen den Betrag, der während des Geschäftsjahres in die Kapitalrücklage eingestellt worden ist und den Betrag, der für das Geschäftsjahr entnommen worden ist, in der Bilanz oder im Anhang gesondert angeben (§ 152 Abs. 2 AktG).

2026Gewinnrücklagen fließen dem Unternehmen nicht von außen zu. Sie werden im Rahmen der Ergebnisverwendung aus dem erwirtschafteten Gewinn gebildet (§ 272 Abs. 3 HGB).

2027Nur die AG und die KGaA müssen bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses eine gesetzliche Rücklage bilden. In diese Rücklage sind 5 % des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses einzustellen, bis die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage zusammen 10 % oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals erreichen (§ 150 Abs. 2 AktG).

2028, 2029 Einstweilen frei

2030Um bei der Aktivierung eigener Anteile die Ausschüttung des entsprechenden Gegenwerts an die Anteilseigner zu verhindern (Ausschüttungssperrfunktion), schreibt § 272 Abs. 4 HGB die Passivierung einer Rücklage für eigene Anteile vor. In die Rücklage ist ein Betrag einzustellen, der dem Betrag der auf der Aktivseite ausgewiesenen eigenen Anteile entspricht. Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens werden den eigenen Anteilen gleichgestellt (§ 272 Abs. 4 Satz 4 HGB).

2031Die Bildung und Auflösung der Rücklage für eigene Anteile muss bereits bei der Aufstellung der Bilanz erfolgen (§ 270 Abs. 2 HGB). Sie darf aus vorhandenen Gewinnrücklagen gebildet werden, soweit diese frei verfügbar sind. Die Auflösung darf nur erfolgen, soweit die eigenen Anteile ausgegeben, veräußert oder eingezogen worden sind oder soweit für die eigenen Anteile ein niedrigerer Betrag auf der Aktivseite angesetzt wurde (§ 272 Abs. 4 Satz 2 HGB).

2032Satzungsmäßige Rücklagen sind durch die Satzung der Gesellschaft vorgeschriebene zweckgebundene und nicht zweckgebundene freie Rücklagen (statuarische Rücklagen). Gesetzliche Vorschriften zur Bildung solcher Rücklagen existieren nicht.

2033Der Posten andere Gewinnrücklagen nimmt alle aus dem Jahresüberschuss gebildeten Rücklagen auf, die nicht den ersten drei Posten der Gewinnrücklagen zuzurechnen sind.

2034In der Bilanz oder im Anhang ist zu dem Posten Kapitalrücklage der Betrag, der während des Geschäftsjahres eingestellt oder für das Geschäftsjahr entnommen worden ist, gesondert anzugeben (§ 152 Abs. 2 AktG).

2035Gem. § 152 Abs. 3 AktG sind auch die Beträge zu den Gewinnrücklagen in der Bilanz oder im Anhang jeweils gesondert anzugeben: (1) die die Hauptversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt hat; (2) die Beträge, die aus dem Jahresüberschuss des Geschäftsjahres eingestellt werden; (3) die Beträge, die für das Geschäftsjahr entnommen werden. Um eine Belastung der Darstellung in der Bilanz und in der GuV-Rechnung zu vermeiden, können die Bewegungen auch in einem Rücklagenspiegel dargestellt werden.

ABB. 26: Beispiel für einen Rücklagenspiegel

2036Eigene Anteile liegen vor, wenn die AG bzw. die KGaA eigene Aktien oder die GmbH eigene Geschäftsanteile im Eigentum hat. Der Posten „eigene Anteile” ist einerseits ein Vermögenswert und andererseits ein Korrekturposten zum Eigenkapital.

2037Ab dem Geschäftsjahr 2010 wird der Nennbetrag erworbener eigener Anteile in der Vorspalte offen von dem Posten „gezeichnetes Kapital” als Kapitalrückzahlung abgesetzt (§ 272 Abs. 1a Satz 1 HGB). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag (oder rechnerischem Wert) und den Anschaffungskosten wird mit den „anderen Gewinnrücklagen” verrechnet (§ 272 Abs. 1a Satz 2 HGB). Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung werden erfolgswirksam erfasst (§ 272 Abs. 1a Satz 3 HGB).

2038 2038

Das Unternehmen erwirbt 100 eigene Anteile zum Nennbetrag von 5 € zu 50 € Anschaffungskosten.

Buchung:

2039Das Unternehmen verkauft die 100 erworbenen Anteile zum Nennbetrag von 5 € zu 100 € Anschaffungskosten.

Buchung:

2040Führte die Rücknahme eigener Anteile zu einer Kapitalherabsetzung, so stellt die Wiederveräußerung eine Kapitalerhöhung dar. Die vorangegangene Kürzung des gezeichneten Kapitals wird in Höhe des Nennbetrages oder des rechnerischen Wertes rückgängig gemacht (§ 272 Abs. 1b Satz 1 HGB). Ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennwert bzw. dem rechnerischen Wert und den ursprünglichen Anschaffungskosten der eigenen Anteile wird mit den „anderen Gewinnrücklagen” verrechnet (§ 272 Abs. 1b Satz 2 HGB). Ein die ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigender Differenzbetrag aus dem Verkauf wird als Agio erfolgsneutral in die Kapitalrücklage eingestellt (§ 272 Abs. 1b Satz 3 HGB). Nebenkosten der Veräußerung werden erfolgswirksam erfasst (§ 272 Abs. 1b Satz 4 HGB).

ABB. 27: Gesamtdarstellung des bilanziellen Eigenkapitals

2041Unter der Position Gewinnvortrag/Verlustvortrag werden nicht verteilte Gewinne oder nicht verrechnete Verluste aus dem Vorjahr vorgetragen. Das Bilanzschema des § 266 HGB geht davon aus, dass der Jahresabschluss i. d. R. vor einer erfolgten Gewinnverwendung aufgestellt wird. Dieser Posten weist dann den ungeschmälerten, tatsächlich im abgelaufenen Geschäftsjahr erwirtschafteten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag aus. Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen oder vollständigen Verwendung des Jahresergebnisses erstellt, so tritt an die Stelle der Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag” „Gewinnvortrag/Verlustvortrag” der Posten Bilanzgewinn/Bilanzverlust. Ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in den Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust” einzubeziehen, in der Bilanz als „davon-Vermerk” auszuweisen oder im Anhang gesondert anzugeben (§ 268 Abs. 1 HGB).

2042Die Buchungen sollen hier an einem vereinfachten Beispiel des Abschlusses einer AG dargestellt werden. Bei den Abschlussarbeiten der GmbH wird entsprechend verfahren.

a)	Eigenkapital der AG in der Bilanz zum 31. 12. 01

b)	Verwendung des Gewinns aus 02

Der vorläufige Jahresüberschuss für das Geschäftsjahr 02 beträgt 700 000 €. Im Geschäftsjahr 02 wurden eigene Anteile erworben. Daraus ist ein Unterschiedsbetrag von 10 000 € in die Gewinnrücklagen einzustellen. Im Jahresabschluss 02 werden die satzungsmäßige Rücklage um 25 000 €, die anderen Gewinnrücklagen um 10 000 € aufgestockt. Nach Verteilung des Gewinns aus 01 im Geschäftsjahr 02 ist ein Gewinnvortrag von 3 000 € übrig geblieben. Für 02 werden bei einem endgültigen Jahresüberschuss von 655 585 € 5 % der gesetzlichen Rücklage zugeführt. Es wird eine Aufsichtsratstantieme von 15 025 € (8 % nach Vordividende) und eine Vorstandstantieme von 29 390 € = 5 % von 587 805 € Gewinn) ausgeschüttet. Die Restdividende wird so bemessen, dass ein möglichst niedriger Gewinnvortrag verbleibt. (Zuführungen zur Gewerbesteuerrückstellung und zur Körperschaftsteuerrückstellung werden hier nicht berücksichtigt.)

Die Gewinnverteilung bei der AG wird wie folgt vorgenommen:

In die gesetzliche Rücklage ist der zwanzigste Teil des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses einzustellen (§ 150 Abs. 2 AktG).

Den Vorstandsmitgliedern wird i. d. R. ein Anteil am Jahresgewinn der Gesellschaft gewährt. Dieser Anteil berechnet sich nach dem Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um die Beträge, die nach Gesetz oder Satzung aus dem Jahresüberschuss in die Gewinnrücklagen einzustellen sind.

Den Aufsichtsratsmitgliedern kann für ihre Tätigkeit eine Vergütung gewährt werden, die in der Satzung festgelegt oder von der Hauptversammlung bewilligt werden kann (§ 113 Abs. 1 AktG). Der den Aufsichtsratsmitgliedern gewährte Anteil am Jahresgewinn wird von dem um die Vordividende geminderten Bilanzgewinn berechnet (§ 113 Abs. 3 AktG).

c)	Ermittlung des Bilanzgewinns

d)	Buchungen im Abschluss 02

e)	Darstellung des Eigenkapitals zum 31. 12. 02

f)	Buchungen nach der Hauptversammlung in 03

Buchungen:

Literaturangaben:

Bornhofen, Buchführung 1 und 2, 2 Bände, 30. Auflage 2018; Coenenberg/Haller, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 25. Auflage 2018; Küting/Weber, Die Bilanzanalyse, 11. Auflage 2015.