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1Die Buchführung dient der planmäßigen, lückenlosen und ordnungsmäßigen Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle eines Unternehmens (s. auch § 239 Abs. 2 HGB und H 5.2 EStH). Sie hat Dokumentations- und Kontrollfunktion.

2Die Buchführung soll

1.	dem Kaufmann jederzeit einen Überblick über den Stand und alle Veränderungen der Vermögensteile und Schulden gewähren;

2.	das Zahlenmaterial für den nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften zu erstellenden Jahresabschluss liefern.

3Weitere Aufgaben der Buchführung sind:

Ermittlung des Erfolgs, des Gewinns oder Verlusts;

Lieferung der Werte für die Kostenrechnung und die Ermittlung der Verkaufspreise;

Ermitteln und Belegen der Grundlagen für die Besteuerung;

Überwachung der Zahlungsfähigkeit (Liquidität);

Sammeln, Ordnen und Gruppieren der Vermögenswerte, Schulden, Aufwendungen und Erträge zum Zwecke innerbetrieblicher Kontrollen (Zeitvergleich) und für Vergleiche mit anderen Unternehmen (Betriebsvergleich);

Liefern des Zahlenmaterials für interne statistische Zwecke und für die Statistiken der Behörden und der Unternehmensverbände;

Belegfunktion gegenüber Kunden, Lieferanten, Banken und Behörden;

Bereitstellen von Zahlenmaterial für die Unternehmensplanung;

Kontrolle der Auswirkungen unternehmerischer Entscheidungen.

4Die Rahmenbedingungen sind:

5§ 238 Abs. 1 HGB verpflichtet grundsätzlich alle Kaufleute, Bücher zu führen und in diesen ihre Handelsgeschäfte und die Lage ihres Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Dabei unterscheidet das HGB

allgemeine Vorschriften für sämtliche Kaufleute (§§ 238–263 HGB),

ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie Personenhandelsgesellschaften, bei denen unmittelbar oder mittelbar keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist (§§ 264–335b HGB),

ergänzende Vorschriften für Genossenschaften (§§ 336–339 HGB),

ergänzende Vorschriften für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§§ 340–340o HGB),

ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds (§§ 341–341p HGB) und den Rohstoffsektor (§§ 341q–341y HGB).

Kaufmann ist,

wer ein Gewerbe ausübt, das nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Eine Eintragung in das Handelsregister ist dazu nicht erforderlich (Istkaufmann nach § 1 HGB);

wer ohne die Notwendigkeit, einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb zu führen, seine Firma in das Handelsregister eintragen lässt (Kannkaufmann nach § 2 HGB bzw. landwirtschaftlicher Kannkaufmann nach § 3 HGB);

die Handelsgesellschaft (§ 6 HGB);

die GmbH, die AG und die KGaA aufgrund ihrer Rechtsform (Formkaufmann nach § 6 HGB) und auch die Genossenschaft (§ 17 Abs. 2 GenG).

Einzelkaufleute, die am vergangenen Abschlussstichtag nicht mehr als 600 000 € Umsatzerlöse und 60 000 € Jahresüberschuss ausweisen, sind von der Pflicht zur Buchführung, der Aufstellung eines Inventars sowie der Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses befreit (vgl. § 241a HGB). Dieses Wahlrecht gilt nicht für Einzelkaufleute, die kapitalmarktorientiert sind und auch nicht für Personenhandelsgesellschaften.

6Spezialgesetze weisen auf zusätzliche Pflichten der Geschäftsführung bzw. des Vorstands hin:

§ 91 AktG: Pflicht zur Führung der Handelsbücher;

§ 41 GmbHG: Pflicht zur Buchführung und Bilanzaufstellung;

§ 33 GenG: Pflicht zur Buchführung;

§ 5 PublG: Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht;

§ 155 InsO: Buchführungspflicht des Insolvenzverwalters.

7Die §§ 140 bis 148 AO enthalten die grundlegenden steuerrechtlichen Vorschriften zur Buchführung.

8Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen, z. B. nach dem HGB, DepotG, GewO in Verbindung mit landesrechtlichen Regelungen usw., Bücher führen muss, hat diese Verpflichtung auch für die Besteuerung zu erfüllen (§ 140 AO).

Die aus der handelsrechtlichen Buchführungspflicht abgeleitete steuerrechtliche Buchführungspflicht des § 140 AO beginnt und endet mit der handelsrechtlichen Buchführungspflicht.

9§ 141 AO erweitert den Kreis derjenigen, die Bücher führen und aufgrund einer jährlichen Bestandsaufnahme Abschlüsse erstellen müssen, um Kleingewerbetreibende und Land- und Forstwirte. Die Buchführungspflicht ist von den folgenden Betragsgrenzen abhängig:

Gesamtumsatz von mehr als 600 000 € oder

selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 25 000 € oder

Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 60 000 € im Wirtschaftsjahr oder

Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 60 000 € im Kalenderjahr.

10Das Steuerrecht stellt die folgenden Mindestanforderungen an die Buchführung:

Vollständige, zeitnahe (zeitgerechte) und geordnete Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle in einem oder mehreren Grundbüchern (H 5.2 EStH).

Führung eines Geschäftsfreundebuchs (R 5.2 Abs. 1 EStR).

Jährliche Abschlüsse und Bestandsaufnahmen (R 5.3 ff. EStR).

11Weitere Rechtsgrundlagen zur Buchführung und Bilanzierung enthalten z. B.:

§ 4 Abs. 1 EStG: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich;

§ 5 Abs. 1 EStG: Grundsätzliche Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz;

§ 6 EStG: Bewertung nach Steuerrecht;

§ 7 bis 7k EStG: Steuerlich zulässige Abschreibungen;

§ 8 Abs. 1 KStG: Verweise auf Vorschriften des EStG;

§ 7 Abs. 1 GewStG: Verweise auf Vorschriften des EStG und des KStG;

§ 22 UStG: Aufzeichnungspflichten zur USt;

§ 41 Abs. 1 Satz 1 EStG: Führung eines Lohnkontos je Arbeitnehmer.

12Grundsätzlich sind die Ansätze in der Handelsbilanz maßgeblich für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ausnahmen:

Handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte oder Ermessungsspielräume erlauben mehrere unterschiedliche Ansätze und für die Steuerbilanz ist ein bestimmter Wert vorgeschrieben (Einschränkung der Maßgeblichkeit).

Steuerliche Vorschriften erfordern einen Ansatz, der mit den handelsrechtlichen Regelungen nicht vereinbar ist (Durchbrechung der Maßgeblichkeit).

Soweit für die Steuerbilanz ein Wahlrecht besteht, kann dieses unabhängig vom Ansatz oder der Bewertung in der Handelsbilanz ausgeübt werden. Die handelsrechtliche Behandlung ist für die steuerliche Gewinnermittlung nicht bindend (keine Maßgeblichkeit).

13Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde die Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz (umgekehrte Maßgeblichkeit) abgeschafft. Die bilanzpolitischen Maßnahmen können seither in Handels- und Steuerbilanz weitgehend unabhängig voneinander getroffen werden. Das macht die Erstellung einer eigenständigen Steuerbilanz möglich.

14§ 141 AO enthält keine konkrete Regelung. § 240 Abs. 1 und § 242 Abs. 1 HGB schreiben vor, dass der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes ein Inventar und eine Bilanz zu erstellen hat. Daraus ergibt sich, dass der Kaufmann von diesem Zeitpunkt an auch zur Buchführung verpflichtet ist. Schließlich sind die Konten der Buchführung nur eine zerlegte Bilanz. Die Buchführung führt über die Konten von der Eröffnungsbilanz des laufenden Jahres oder der Schlussbilanz des Vorjahres zur Schlussbilanz des laufenden Jahres.

15Grundsätzlich beginnt die Buchführungspflicht

für den Istkaufmann mit dem Beginn der Geschäftstätigkeit, der Vorbereitung und Ingangsetzung,

für Personengesellschaften mit dem Beginn der Geschäftstätigkeit,

für den Kannkaufmann mit der Eintragung in das Handelsregister,

für den Formkaufmann mit der Gründung.

16Gewerbliche Unternehmen und Land- und Forstwirte sind vom Beginn des Wirtschaftsjahres an buchführungspflichtig, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO).

17Die Buchführungspflicht endet generell, wenn der Kaufmann seine Geschäftstätigkeit einstellt (Umkehrschluss aus § 242 HGB). Die Aufgabe der werbenden Tätigkeit muss endgültig sein. Ruht der Gewerbebetrieb nur vorübergehend, so endet die Buchführungspflicht nicht. Maßnahmen im Zusammenhang mit der Aufgabe oder Veräußerung sind noch buchführungspflichtig.

Die Buchführungspflicht endet

für den Istkaufmann, wenn Art und Umfang der Geschäftstätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht mehr erforderlich machen,

für Personengesellschaften mit der Abwicklung nach Auflösung,

für den Kannkaufmann mit der Abwicklung nach Auflösung,

für den Formkaufmann mit der Abwicklung nach Auflösung und der Löschung im Handelsregister.

18Für gewerbliche Unternehmen und Land- und Forstwirte endet die Buchführungspflicht mit dem Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Finanzbehörde feststellt, dass die Voraussetzungen nach § 141 Abs. 1 AO nicht mehr vorliegen (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO).

19In einer Buchführung werden sämtliche Geschäftsvorfälle erfasst. Betriebe, für die keine Buchführungspflicht besteht, sind lediglich zur Aufzeichnung bestimmter Arten von Geschäftsvorfällen verpflichtet (z. B. durch Führung eines Wareneingangs- und -ausgangsbuchs, §§ 143 f. AO).

101Die Forderung „Keine Buchung ohne Beleg” ist ein wesentlicher Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. Soweit ein Geschäftsvorfall nicht zwangsläufig zu einem (Fremd-)Beleg führt, z. B. im Falle einer Privatentnahme, muss ein Eigenbeleg erstellt werden.

102Der Beleg ist das Bindeglied zwischen dem betrieblichen Vorgang und der Eintragung in den Geschäftsbüchern. Er ist Beweis- und Kontrollmittel für die sachliche Richtigkeit der Buchung.

103Nach der Herkunft werden externe und interne Belege unterschieden. Externe Belege oder Fremdbelege sind z. B. Eingangsrechnungen, Bankauszüge, Zahlkarten, Quittungen, Frachtbriefe, Gutschriften, Begleitbriefe zu erhaltenen Schecks und Wechseln. Interne Belege oder Eigenbelege sind Kopien der Ausgangsrechnungen, Lohn- und Gehaltsbelege, Materialentnahmescheine, Quittungsdurchschriften usw.

104Nach der Entstehung lassen sich die Belege in natürliche und künstliche Belege einteilen. Natürliche Belege sind die oben angeführten Fremd- und Eigenbelege. Künstliche Belege werden ausgestellt, wenn ein natürlicher Beleg fehlt:

Von vornherein ist kein Beleg vorhanden, z. B. bei Privatentnahmen, Barverkauf, vorbereitenden Abschlussbuchungen.

Ein Beleg müsste vorhanden sein, wurde aber aus erklärbaren Gründen nicht ausgestellt. Der Notbeleg muss Datum, Grund und Betrag der Ausgabe sowie die Unterschrift des Ausstellenden enthalten.

105Nach der Anzahl der Geschäftsvorfälle werden unterschieden:

Einzelbelege, wie Quittungen, Eingangsrechnung, Durchschrift eines Überweisungsträgers usw., und

Sammelbelege, wie Lohnlisten, Bankauszüge, Sammelüberweisungen, Kassenberichte, Liste der Eingangsrechnungen eines Tags im Falle der Offene-Posten-Buchführung u. Ä.

106Buchungsbelege können Informationen zur Verbuchung im Hauptbuch und in den Nebenbüchern, zur weiteren Bearbeitung in der Kostenrechnung, Bezugsinformationen u. Ä. enthalten. Bei den fett gedruckten innerhalb der folgenden Informationsinhalte handelt es sich um Mussinformationen:

Belegart: Bankbeleg, Eingangsrechnung, Ausgangsrechnung usw.;

Belegnummer: die von der Buchhaltung vergebene umkehrbar eindeutige Belegnummer;

Belegdatum: Datum, an dem der Beleg ausgestellt (Eigenbeleg) bzw. eingegangen ist (Fremdbeleg);

Kontonummer: Personen- oder Sachkonto, auf dem die Buchung erfolgt;

Fremdbelegnummer: z. B. Rechnungsnummer des Lieferers für die Wiederholung bei Zahlung;

Nummer des Gegenkontos: Sach- oder Personenkonto, auf dem die Gegenbuchung erfolgt;

Kostenstellennummer: Kontierung der Kostenstelle bei Belegen über Gemeinkosten;

Kostenträgernummer: Kontierung der Auftragsnummer bei Belegen über Einzelkosten;

Buchungstext: verbale oder codifizierte Erläuterungen (in Ausnahmefällen);

Betrag: Buchungsbetrag.

107Die Belegbearbeitung erfolgt in mehreren Schritten:

Belegentstehung: intern/Ausstellungsdatum; extern/Datum des Eingangsstempels;

Belegsortierung: nach Eingangsrechnungen, Gutschriften der Lieferer, Ausgangsrechnungen, Gutschriften der Kunden, Bankbelegen usw.;

Nummerierung: Vergabe laufender Nummern innerhalb der Belegnummernkreise;

Belegprüfung: auf sachliche und rechnerische Richtigkeit;

Kontierung: Eintragung des Buchungssatzes alternativ (soweit nicht maschinell in Abhängigkeit von der Belegnummer generiert)

auf dem Beleg selbst,auf einer Allonge,in einen Kontierungsstempel,in ein Erfassungsjournal.

Buchung im Journal, im Hauptbuch, evtl. zusätzlich in einem Nebenbuch.

Belegablage: je Abrechnungsperiode nach Belegnummernkreisen und laufender Nummer innerhalb der Nummernkreise, für einzelne Sachgebiete zusätzlich nach dem Alphabet;

Belegaufbewahrung: Buchungsbelege, Bücher, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen, die zu deren Verständnis erforderlich sind, sind 10 Jahre lang aufzubewahren, gerechnet vom Ende des Kalenderjahrs, in dem der Beleg entstanden ist. Empfangene und Kopien der abgesandten Handelsbriefe sind 6 Jahre lang aufzubewahren (§ 257 Abs. 4 und 5 HGB, § 147 Abs. 3 und 4 AO).

Interne Kontrolle durch Buchhaltung und Revision;

Externe Kontrolle durch Wirtschaftsprüfer und Betriebsprüfer.

108 108 eines ausgefüllten Kontierungsstempels:

109Eine ordnungsmäßige Buchführung setzt immer die Führung der Systembücher voraus. Zusätzlich sind die Aufzeichnungen in den Systembüchern oft in Nebenbüchern zu erläutern.

110Zumindest die Kapitalgesellschaften buchen immer nach dem System der doppelten Buchführung (Doppik), da sie die Bilanz nach § 266 HGB und die GuV nach § 275 HGB sonst nicht erstellen könnten. Der Begriff der doppelten Buchführung besagt:

Jeder Geschäftsvorfall wird auf mindestens zwei Konten erfasst.

Der Gewinn wird zweimal, nämlich in der Bilanz und in der GuV ausgewiesen.

Jede Buchung wird in mindestens zwei Büchern erfasst, dem Grundbuch und dem Hauptbuch.

111Die Systembücher halten den Wertefluss von der Eröffnungsbilanz bis zur Schlussbilanz fest.

112Das Inventar- und Bilanzbuch ist i. d. R. ein Ordner, in dem die Inventare und Bilanzen gesammelt werden.

113Das Grundbuch, auch Journal, Tagebuch oder Prima Nota genannt, hält die Geschäftsvorfälle in ihrer zeitlichen (chronologischen) Reihenfolge fest. Das Grundbuch ist die Grundlage aller Buchungen in den übrigen Büchern. Verlorene Konten und Buchungen müssen sich aus den Aufzeichnungen in diesem Buch rekonstruieren lassen.

114Das Grundbuch dient dem unmittelbaren Festhalten der Geschäftsvorfälle, der Sicherung und der Dokumentation. Die Geschäftsvorfälle müssen deshalb zeitnah im Grundbuch erfasst werden.

115Das Grundbuch kann sachbezogen in verschiedene Grundbücher aufgeteilt werden. Moderne Grundbücher bestehen aus laufend nummerierten Journalbögen oder EDV-Listen. Das Grundbuch kann durch eine geordnete Belegablage und -aufbewahrung ersetzt oder in Form der Speicherbuchführung geführt werden (§ 239 Abs. 4 HGB).

116Das Hauptbuch ist das wichtigste Buch innerhalb der Buchführung. Aus dem Hauptbuch lassen sich jederzeit der Stand des Vermögens und der Schulden sowie der Erfolg ermitteln. Der gesetzlich vorgeschriebene Jahresabschluss wird nach Abstimmung mit den Inventurergebnissen unmittelbar aus dem Hauptbuch entwickelt. Das Hauptbuch stellt den gesamten Wertefluss von der Eröffnungsbilanz bis zur Schlussbilanz sachlich (systematisch) geordnet dar. Es kann auf losen Kontenblättern, als EDV-Liste oder in Form der Speicherbuchführung geführt werden. In der sog. „einfachen Buchführung” wird das Kontokorrent oft als „Hauptbuch” bezeichnet.

117Die Selbstkontrolle der doppelten Buchführung erfolgt durch das Kapitalkonto und dessen Unterkonten sowie durch das Schlussbilanzkonto.

118Die Nebenbücher dienen der lückenlosen Erfassung und Kontrolle aller auf einem bestimmten Sachkonto im Hauptbuch erfassten Vorgänge und Bestände. Sie enthalten erläuternde bzw. ergänzende Einzel-Aufzeichnungen zu den Buchungen im Hauptbuch. Nebenbücher werden oft in Kartei- oder Loseblattform geführt. Während im Hauptbuch durch Gegenbuchungen die verschiedenen Konten miteinander verbunden sind, werden in den Nebenbüchern lediglich Zugänge, Abgänge und Bestände ohne Gegenbuchungen eingetragen.

119Geschäftsvorfälle müssen zeitnah erfasst werden. Bei Bargeschäften ist eine tägliche Aufzeichnung der Zu- und Abgänge in der Kasse zu empfehlen. Eine Einzelaufzeichnung jedes Geschäfts ist nicht erforderlich. Sofern der Betrag aber über 15 000 € liegt, muss auf jeden Fall Name und Anschrift des Geschäftspartners aufgezeichnet werden (BMF-Schreiben vom 5. 4. 2004). Wird allerdings eine Einzelaufzeichnung vorgenommen (heutige Scanner-/Computerkassensysteme), bilden diese Aufzeichnungen einen Teil der Buchführung und sind bei einer Betriebsprüfung gegenüber dem Finanzamt vorlagepflichtig. Auch gesetzlich vorgeschriebene Systeme zur Verhinderung von elektroni­schen Kassenmanipulationen müssen verwendet werden. Der Unternehmer kann aber nicht gezwungen werden, überhaupt eine elektronische Kasse zu verwenden.

Werden Geschäftsvorfälle nicht täglich erfasst, sondern periodenweise gebucht, ist es nicht zu beanstanden, wenn die Erfassung der Kreditgeschäfte eines Monats im Grundbuch bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgt, sofern durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, dass Buchführungsunterlagen bis zu ihrer Erfassung im Grundbuch nicht verloren gehen, z. B. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen oder durch ihre Ablage in besonderen Mappen oder Ordnern. Neben der Erfassung der Kreditgeschäfte in einem Grundbuch müssen die unbaren Geschäftsvorfälle, aufgegliedert nach Geschäftspartnern, kontenmäßig dargestellt werden. Dies kann durch Führung besonderer Personenkonten oder durch eine geordnete Ablage der nicht ausgeglichenen Rechnungen (Offene-Posten-Buchhaltung) erfüllt werden. Ist die Zahl der Kreditgeschäfte verhältnismäßig gering, gelten hinsichtlich ihrer Erfassung Erleichterungen (vgl. R 5.2 Abs. 1 EStR).

Wird gegen diese Regeln verstoßen, nimmt das Finanzamt Zuschätzungen vor, so z. B. bei einem Getränkehändler, der kein Kassenbuch führte, sondern nur Zahlen in eine Kladde eintrug (FG Saarland, 24. 9. 2003).

120Für die übrigen Geschäftsvorfälle reicht die periodenweise Erfassung aus. Es muss lediglich ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen. Dabei ist die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen.

121Die Erleichterungen für die Erfassung im Grundbuch gelten auch für die Aufzeichnungen im Hauptbuch. Im Falle der EDV-Buchführung (Speicherbuchführung) genügt die grundbuchmäßige Erfassung auf magnetischen Datenträgern, wenn die jederzeitige Aufbereitung und Ausdruckbereitschaft des Buchungswerks möglich ist.

122Bei der EDV-Buchführung werden unterschieden:

Konventionelle EDV-Buchführung,

verdichteter Ausdruck,

Speicherbuchführung.

123Wie bei der manuellen Buchführung und der mechanischen Maschinenbuchführung werden alle Daten in zeitlicher Folge und sachlich geordnet aufgezeichnet. Die Verarbeitung der Geschäftsvorfälle steht in engem zeitlichen Zusammenhang zu ihrer Erfassung. Das gesamte Buchführungswerk wird ausgedruckt (Vollausdruck). Jeder einzelne Verarbeitungsschritt lässt sich mit Hilfe der Ausdrucke nachvollziehen.

124Erfolgt die Buchhaltung EDV-gestützt, ist für die praktische Durchführung das BMF-Schreiben vom 14. 11. 2014 zu den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)” zu beachten.

Dieses BMF-Schreiben ersetzt das nunmehr 19 Jahre alte GoBS-Schreiben (Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme) und das GDPdU-Schreiben (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfung digitaler Unterlagen). Beide Schreiben waren durch den technischen Fortschritt überholt und veraltet.

Das GoBD-Schreiben ist von allen Unternehmen zu beachten, die ihre Buchhaltung per EDV erledigen. Adressaten sind aber auch die ERP-Software-Hersteller, die dafür Sorge tragen müssen, dass ihre Produkte im Hinblick auf die steuerlichen und außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, Datensicherheit und Datenzugriff (z. B. durch die Außenprüfung der Finanzämter), die Wahrheit, Nachprüfbarkeit, Vollständigkeit sowie Nachvollziehbarkeit den Anforderungen genügen.

125Verdichtete Daten sparen Speicherplatz und Übertragungszeiten. Die Ausdrucke sind übersichtlicher und führen zu gezielterer Information. Die Einzeldaten müssen jedoch weiterhin auf maschinenlesbaren Datenträgern aufbewahrt werden. Die Auflistung der Einzeldaten, die zu verdichteten Werten führen, müssen während der Aufbewahrungsfrist der Buchungsunterlagen jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Die Verarbeitung der Geschäftsvorfälle steht auch hier in engem zeitlichen Zusammenhang zur Erfassung.

126Die Anforderungen hinsichtlich der Mitwirkungspflicht bei Prüfungen, der Art der aufzubewahrenden Unterlagen und der Datenträger variieren je nach Automatisierungsgrad der Verarbeitung und der Art des Ausdrucks.

127Im Falle der reinen Speicherbuchführung werden die Geschäftsvorfälle verarbeitungsfähig auf Datenträgern gespeichert (erfasst) und – mit Ausnahme der Eröffnungsbilanz und der Jahresabschlüsse – nur im Bedarfsfall am Bildschirm angezeigt oder ausgedruckt (§ 257 Abs. 3 HGB). Die Verarbeitung erfolgt durch programmgesteuerte Funktionsabläufe. Die eigentliche Verbuchung und der Abschluss fallen grundsätzlich zusammen. Der Zeitpunkt der Verbuchung und des Abschlusses wird hinausgeschoben. Dies stellt erhöhte Anforderungen an die Betriebsbereitschaft der Hard- und Software und der Datenbestände. Die Daten müssen auch später noch innerhalb der Aufbewahrungsfrist verarbeitet und lesbar gemacht werden können.

128Die Geschäftsvorfälle gelten als ordnungsmäßig gebucht, wenn sie zeitgerecht nach einem Ordnungssystem erfasst und mit Identifizierungsmerkmalen, z. B. Belegnummern und Zuordnungsmerkmalen wie Kontonummern, verarbeitungsfähig gespeichert sind. Vollständigkeit und formale Richtigkeit der Datenerfassung müssen gewährleistet sein.

129Bei der Systemprüfung im Bereich der EDV-Buchführung hat der Generalnachweis eine größere Bedeutung als der Nachweis von Einzelfällen. Geprüft wird das Anwendungsprogrammsystem der Buchhaltung. EDV-Programme werden für gleichartige, sich wiederholende Abläufe geschrieben. Wenn das Programm fehlerfrei ist, müssen auch die Geschäftsvorfälle, die dieses Programm verarbeitet hat, fehlerfrei aufgezeichnet sein, soweit nicht bereits ein Erfassungsfehler vorgelegen hat. Auch Erfassungsfehler können durch programmierte Kontrollen weitgehend vermieden werden. Der Nachweis dafür, dass das Programm fehlerfrei arbeitet, wird anhand von Testläufen mit normalen und abnormalen Testdaten geführt.

130Gegenstand der Prüfung sind:

Eingliederung in die Gesamtorganisation,

Verantwortungsbereiche,

Belegaufbereitung und -ablage,

Verfahrensdokumentation,

Änderungen an bestehenden Programmen hinsichtlich Notwendigkeit, Zielsetzung und Durchführung,

Aufbewahrung und Sicherung von Programmen, Dateien und Datenträgern.

131Zu einem internen Kontrollsystem gehören:

Funktionstrennung, z. B. zwischen Programmierung, Operating, Archivierung von Daten und Programmen sowie Zugriffsberechtigungen auf Dateien und Programme.

Sonstige Kontrollen in Form programmierter Kontrollen, Schutzwörter, Dateikennsätze einschl. Wiederbeschriftungsdaten bei der Erfassung, Verarbeitung und Übertragung von Daten.

Eine schriftliche Dokumentation der Ziele, des Aufbaus, der Abwicklung und der Sicherung der Verarbeitung sowie der Datenbestände.

132Für die Aufzeichnungen über Kontrollen und Abstimmungen, soweit sie Buch- oder Belegfunktion erfüllen, sowie für die Dokumentation gelten die gesetzlichen Aufbewahrungsfristen.

133Der Buchungspflichtige hat auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen (§ 147 Abs. 5 AO und § 261 HGB). Das bedeutet, dass er im Rahmen von Prüfungen Geräte, Programme, Maschinenlaufzeiten und Bedienungspersonal zur Verfügung stellen muss. Weitere Vorschriften zur Unterstützung der Betriebsprüfer enthalten die §§ 147 Abs. 6 und 200 Abs. 1 AO.

134Die aufzubewahrenden Unterlagen werden in § 147 Abs. 1 AO und § 257 Abs. 1 HGB aufgezählt. Zu den dort angeführten Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, die zum Verständnis der Bücher und Abschlüsse erforderlich sind, gehören:

Bedienerhandbücher und Handbücher für die Fachabteilung, soweit sie für einen späteren Ausdruck oder sonstigen Nachweis der Bücher oder Daten erforderlich sind.

Arbeitsanweisungen, die zum Verständnis der Ablauforganisation und des internen Kontrollsystems bei der Verarbeitung in der Buchführung und im Rechenzentrum sowie bei der Aufbewahrung der Daten dienen.

die Programmdokumentation und die Verfahrensdokumentation.

135Die Dokumentation ist eine Sammlung von Unterlagen, die sicherstellen soll, dass die Buchführung innerhalb angemessener Zeit prüfbar ist (§ 145 Abs. 1 AO, § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Sie muss neben der herkömmlichen Einzelfallprüfung eine Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchungen vom Verfahren her ermöglichen. Die „Verfahrensdokumentation” enthält deshalb: Generelle Aufgabenstellung; Datenverzeichnis und Datenbeschreibungen; Formularmuster, Listen, Bilder, Bildschirmmasken; Schlüsselverzeichnisse; Beschreibung der maschinellen und manuellen Kontrollen; Ver­zeichnis sämtlicher Teilprogramme und Schnittstellen zu anderen Systemen; Beschreibung der Verarbeitungsregeln; Beschreibung der Fehlermeldungen und der dann erforderlichen Maßnahmen; Beschreibung des Datenaustausches; Datensicherung, Archivierung; Verfahrens- und Programmänderungen.

Die Dokumentation gilt als Dauerbeleg.

136Der Kontenrahmen ist ein Organisationsvorschlag für die Buchführung. Er führt zu einer systematischen Gliederung und eindeutigen Bezeichnung der Konten. Einheitlichkeit und Übersichtlichkeit der Buchführung ermöglichen einen Zeitvergleich und einen Betriebsvergleich. Damit dient der Kontenrahmen gleichzeitig der Verbesserung der Entscheidungsgrundlagen für die Geschäftsleitung und der Steigerung der Wirtschaftlichkeit.

137Alle Kontenrahmen sind nach dem Dezimalklassifikationssystem aufgebaut, d. h. die erste Stelle der Kontennummer bezeichnet die Kontenklasse, die zweite Stelle die Kontengruppe, die dritte die Kontenart und die vierte die Kontenunterart. Das Dezimalklassifikationssystem ermöglicht jederzeit das nachträgliche Einfügen neuer Kontennummern.

138Beim Aufbau des Kontenrahmens nach dem Prozessgliederungsprinzip wird die Reihenfolge der Konten von der Reihenfolge des Einsatzes der Konteninhalte im Produktionsprozess bestimmt (z. B. der Gemeinschaftskontenrahmen/GKR der Industrie und der Großhandelskontenrahmen vor 1988 sowie der Standardkontenrahmen/SKR 03).

139Bei der Gliederung nach dem Abschlussgliederungsprinzip sind die Konten in der Reihenfolge geordnet, in der ihre Salden im Rahmen des Jahresabschlusses in die Bilanz und in die GuV-Rechnung übernommen werden (z. B. Industriekontenrahmen/IKR Neufassung '86 und der Standardkontenrahmen/SKR 04).

140Der IKR teilt das Rechnungswesen in zwei Rechnungskreise ein:

ABB. 1: Zweikreissystem des IKR

ABB. 2: Gegenüberstellung der Kontenrahmen

141Die DATEV-Kontenrahmen SKR 01, SKR 02 und SKR 03 sind nach dem Prozessgliederungsprinzip aufgebaut. Der SKR 04 ist nach dem Abschluss-Gliederungsprinzip aufgebaut. Der SKR 50 entspricht im Aufbau der Kontenklassen 1 bis 7 dem IKR. In der Tiefengliederung des SKR 50 ist seine Verwandtschaft mit dem SKR 04 erkennbar. Einen Rechnungskreis II für die Kosten- und Leistungsrechnung, den der IKR in der Kontenklasse 9 vorsieht, kennt der SKR 50 nicht.

142Der Kontenplan ist ein Verzeichnis der in einem bestimmten Betrieb tatsächlich vorkommenden bzw. genutzten Konten. Er wird aus dem Kontenrahmen abgeleitet.

143Die Buchführung dient der Fortführung der Bilanz. Zu Beginn des Geschäftsjahres wird die Bilanz in Konten aufgelöst und am Ende des Geschäftsjahres wird aus den Salden der Konten im Hauptbuch wieder die Schlussbilanz erstellt. So gesehen erfolgen die Buchungen in der Bilanz. Schon während des Geschäftsjahres muss der Buchhalter berücksichtigen, welche Informationen zum Jahresende an welcher Stelle der Bilanz, der GuV oder im Anhang auszuweisen sind. In Bilanzbuchhalterprüfungen im Fach „Buchführung und Buchhaltungsorganisation, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse” reicht es i. d. R. aus, wenn in Buchungssätzen anstelle der Kontenbezeichnungen die Bezeichnungen der Bilanz- und GuV-Positionen angesprochen werden. Die folgende Kontierungsanleitung auf der Grundlage des IKR weist auf die Zuordnung in Bilanz, GuV und Anhang hin.

Aktivseite der Bilanz (§ 266 Abs. 2 HGB)

144Klasse 0: Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen

A. Anlagevermögen

I. Immaterielle Vermögensgegenstände

1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

2. Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

3. Geschäfts- oder Firmenwert

4. Geleistete Anzahlungen

II. Sachanlagen

1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken

2. Technische Anlagen und Maschinen

3. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung

4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau

145Klasse 1: Finanzanlagen

1. Anteile an verbundenen Unternehmen

2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen

3. Beteiligungen

4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

5. Wertpapiere des Anlagevermögens

6. Sonstige Ausleihungen (sonstige Finanzanlagen)

Bestandsveränderungen bei Wertpapieren des Anlagevermögens sind wegen der Ausweispflicht im Anlagenspiegel auf besonders einzurichtenden Wertberichtigungskonten zu erfassen.

Anzahlungen auf Finanzanlagen sind bei den einzelnen Konten selbst zu erfassen.

Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen stellen keine Ausleihungen dar. Da sie aber dem Anlagevermögen zuzuordnen sind, sollte im Bedarfsfall an dieser Stelle ein gesondertes Konto eingerichtet werden. Der Ausweis in der Bilanz kann dann unter besonderer Postenbezeichnung als letzter Posten (Nr. 7) unter den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III. HGB) erfolgen.

Zur Erleichterung der Abschlussarbeiten bei der Erstellung des Anlagenspiegels (§ 268 Abs. 2 HGB) können zu jeder Kontengruppe die folgenden Sammelkonten eingefügt werden:

xx01 Sammelkonto für Zugänge;

xx02 Sammelkonto für Abgänge;

xx03 Sammelkonto für Umbuchungen;

xx04 Sammelkonto für Zuschreibungen;

xx05 Sammelkonto für kumulierte Abschreibungen;

xx06 Sammelkonto für Abschreibungen des Geschäftsjahres.

146Klasse 2: Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung

B. Umlaufvermögen

I. Vorräte

1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

2. Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen

3. Fertige Erzeugnisse und Waren

4. Geleistete Anzahlungen

II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen

3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

4. Sonstige Vermögensgegenstände

III. Wertpapiere

1. Anteile an verbundenen Unternehmen

2. Sonstige Wertpapiere

IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks

C. Rechnungsabgrenzungsposten

D. Aktive latente Steuern

E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Passivseite der Bilanz (§ 266 Abs. 3 HGB)

147Klasse 3: Eigenkapital und Rückstellungen

A. Eigenkapital

I. Gezeichnetes Kapital

II. Kapitalrücklage

III. Gewinnrücklagen

IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag (Ergebnisverwendung)

V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

VI. Wertberichtigungen

B. Rückstellungen

1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

2. Steuerrückstellungen

3. Sonstige Rückstellungen

148Klasse 4: Verbindlichkeiten

C. Verbindlichkeiten

1. Anleihen, davon konvertibel

2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

3. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel

6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen

7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

8. Sonstige Verbindlichkeiten

D. Rechnungsabgrenzungsposten

E. Passive latente Steuern

Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 Abs. 2 HGB)

149Klasse 5: Erträge

1. Umsatzerlöse

Erlösberichtigungen

2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

3. Andere aktivierte Eigenleistungen

4. Sonstige betriebliche Erträge

9. Erträge aus Beteiligungen

Erträge aus Beteiligungen an verbundenen Unternehmen

Erträge aus Beteiligungen an nicht verbundenen Unternehmen

10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens

11. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge

15. Außerordentliche Erträge

150Klasse 6: Betriebliche Aufwendungen

5. Materialaufwand

a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren

b) Aufwendungen für bezogene Leistungen

6. Personalaufwand

a) Löhne und Gehälter

b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung

Soziale Abgaben

Aufwendungen für Altersversorgung (Davon-Posten gem. § 275 Abs. 2 HGB)

Aufwendungen für Unterstützung

7. Abschreibungen

a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen

b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten

8. Sonstige betriebliche Aufwendungen

151Klasse 7: Weitere Aufwendungen

12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen

16. Außerordentliche Aufwendungen

18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

Kapitalgesellschaften buchen wegen der Systematik der GuV nach § 275 HGB auch alle Steuererstattungen und die Auflösung von Steuerrückstellungen auf den Ktn. der Gruppen 77 und 78. Da das Ergebnis aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Posten 14) bei der Steuerzahlung nicht durch den Steueraufwand gemindert wurde, darf die Erstattung dieses Ergebnis nicht erhöhen.

19. Sonstige Steuern

Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften erfassen die „sonstigen Steuern” entsprechend aufgeteilt in der Kontengruppe 70 und weisen sie in der GuV innerhalb des Postens „8. Sonstige betriebliche Aufwendungen” aus.

152Klasse 8: Ergebnisrechnungen

Eröffnung und Abschluss

153Klasse 9: Kosten- und Leistungsrechnung

In der Praxis wird die Kosten- und Leistungsrechnung grundsätzlich tabellarisch durchgeführt.

301Da es sich bei der Buchhaltung um die Fortführung von Bilanzen handelt, muss der Buchhalter wissen, „in welcher Bilanzart” und nach welcher Bilanzauffassung er bucht.

302Nach den zugrundeliegenden Rechtsnormen werden unterschieden:

gesetzliche Bilanzen

HandelsbilanzenSteuerbilanzen

freiwillige Bilanzen

303Nach der Zahl der einbezogenen Unternehmen unterscheidet man:

Einzel-Bilanzen

Gesamt-Bilanzen (General-Bilanzen)

Konzern-Bilanzen (Konsolidierte Bilanzen)

304Nach dem Anlass der Bilanzierung werden unterschieden:

Ordentliche Bilanzen

EröffnungsbilanzenZwischenbilanzenSchlussbilanzen

Außerordentliche Bilanzen

GründungsbilanzenKapitalerhöhungsbilanzenUmwandlungsbilanzen bei Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung, Übernahme bei Umwandlungen und bei FormwechselAuseinandersetzungs- und RealteilungsbilanzenSanierungsbilanzenLiquidations- und Insolvenzbilanzen

305Nach dem Bilanzinhalt unterscheidet man:

Beständebilanzen (Anfangs-/Schlussbestände)

Bewegungsbilanzen (Bestandsdifferenzen)

Erfolgsbilanzen (Erfolgsrechnung)

306Nach dem zugrunde liegenden Gewinnbegriff werden unterschieden:

Nominalwert-Bilanzen (Buchwert)

Realwert-Bilanzen

Wiederbeschaffungswert-Bilanzen

307Nach der Bilanztheorie unterscheidet man:

Statische Bilanz

Dynamische Bilanz

Organische Bilanz

308Den Bilanztheorien liegen unterschiedliche Auffassungen über die Aufgaben der Bilanz zugrunde.

309Nach der monistischen Bilanzauffassung hat die Bilanz nur einen Hauptzweck, nämlich die Erfolgsermittlung (dynamische Bilanz) oder die Vermögensfeststellung (statische Bilanz).

310Nach der dualistischen Bilanzauffassung dient die Bilanz der Erfolgsermittlung und der Vermögensfeststellung (organische Bilanz).

311Gem. der totalen Bilanzauffassung soll die Bilanz alle Aufgaben erfüllen und allen Zwecken dienen (le Coutre).

312Die reine statische Bilanztheorie (ältere Theorie) ist eine monistische. Hauptzweck ist die Feststellung des Vermögens und des Kapitals zum Bilanzstichtag. Die Erfolgsermittlung ist Nebensache. Vergangenheit und Zukunft interessieren nicht. Die statische Bilanzauffassung liegt den Liquidations-, Insolvenz- und teilweise auch den Auseinandersetzungsbilanzen zugrunde.

313Die neuere statische Bilanzauffassung nach le Coutre berücksichtigt in einer totalen Bilanz auch die Erfolgsseite. Sie hat folgende Aufgaben: Wirtschaftsübersicht, Wirtschaftsergebnisfeststellung, Wirtschaftsüberwachung und Rechenschaftslegung. Sie zeigt durch die Gliederung und Reihenfolge der Bilanzpositionen die Funktionen, Aufgaben, Arten, Risiken und Rechtsbeziehungen.

314Im Mittelpunkt der Theorie nach Schmalenbach steht die GuV. Sie zeigt die Dynamik des Unternehmens. Die Bilanz leistet lediglich eine Hilfestellung, indem sie die Reste an Vermögensgegenständen und Schulden darstellt, die noch nicht verbraucht worden sind und damit noch nicht zu Aufwendungen und Erträgen geworden sind.

315Durch die Erstellung von Jahresbilanzen wird die Lebensdauer eines Unternehmens in Teilperioden zerlegt. Da zum Bilanzstichtag noch nicht alle Geschäftsvorfälle abge­schlossen sind, fallen Ausgaben und Aufwendungen, Einnahmen und Erträge zeitlich auseinander.

316Diese Theorie wurde in den Inflationsjahren 1920–1924 von Fritz Schmidt entwickelt. Als dualistische Bilanz soll die organische Bilanz eine richtige Vermögensrechnung und eine richtige Erfolgsrechnung ermöglichen.

317Das Unternehmen wird als Organ oder Glied der Gesamtwirtschaft gesehen, das über den Beschaffungs- und über den Absatzmarkt mit anderen Unternehmen verbunden ist. Es unterliegt dem Einfluss der Wertschwankungen in der Gesamtwirtschaft. Die organische Bilanztheorie wird vom Grundsatz der substantiellen Kapitalerhaltung beherrscht. Voraussetzung ist, dass alle Bilanzpositionen zum Tages- bzw. zum Wiederbeschaffungswert angesetzt werden. Die Bewertung zum Tageswert schließt die Bildung stiller Reserven aus. Offene Rücklagen sind erlaubt. Geldwerte werden zum Nominalwert bilanziert. Handels- und Steuerrecht gehen dagegen grundsätzlich von der nominalen Kapitalerhaltung aus.

318 318 Ein Fahrradhändler zahlt am 1. 3. einen Einstandspreis je Fahrrad von 250 €, am 1. 6. von 275 €. Verkauft er am 20. 5. ein Fahrrad für 270 €, liegt ein Substanzverlust in Höhe von 5 € vor.

319Die Bilanz ist die Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden in Kontenform zu einem bestimmten Zeitpunkt, dem Bilanzstichtag. Rechtsquellen sind §§ 242 Abs. 1, 244, 245 und 266 HGB (Gliederung bei Kapitalgesellschaften).

320Die Seiten der Bilanz heißen Aktivseite und Passivseite. Die Bilanz ist summengleich, weil beide Seiten denselben Inhalt haben. Lediglich die Betrachtungsweise ist unterschiedlich:

321Wie das Inventar ist die Bilanz in Anlagevermögen, Umlaufvermögen, Eigenkapital und Schulden gegliedert.

322Die für Kapitalgesellschaften in § 266 HGB verbindlich vorgeschriebene Gliederung nach der Herkunft des Kapitals weicht bei der Darstellung der Verbindlichkeiten von der Reihenfolge nach Fälligkeit bzw. Dringlichkeit ab.

323Anlässe der Bilanzerstellung sind die Gründung, der Schluss eines Geschäftsjahres, die Auflösung oder die Veräußerung des Unternehmens.

324Sonderbilanzen unterscheiden sich von den regelmäßig erstellten Eröffnungs-, Zwischen- und Schlussbilanzen dadurch, dass sie unregelmäßig oder nur einmalig aus einem besonderen Anlass und teilweise losgelöst von der Buchführung erstellt werden.

325Gründungsbilanzen oder Eröffnungsbilanzen werden bei der Neugründung eines Unternehmens, bei der Umgründung und bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln erstellt. Der Begriff „Eröffnungsbilanz” ist doppelt belegt, da auch die in einem bestehenden Unternehmen zu Beginn eines neuen Geschäftsjahres freiwillig erstellte Bilanz so bezeichnet wird.

Die Gründungsbilanz dient

der Dokumentation der Vermögens- und Kapitalverhältnisse bei Aufnahme des Geschäftsbetriebs,

der Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen des Inhabers,

als Ausgangspunkt für die Bewertung in den künftig zu erstellenden Jahresabschlüssen,

als Ausgangspunkt für den Vermögensvergleich zur Ergebnisermittlung am Ende des ersten Geschäftsjahres,

im Falle der Übernahme eines bestehenden Unternehmens dem rechnungsmäßigen Abschluss des bisherigen Rechtsträgers.

326Die Gründung kann als Bargründung, Sachgründung oder Mischgründung erfolgen. Bei der Bargründung bringen der Inhaber oder die Gesellschafter bzw. Gründer Bargeld, Bankguthaben oder Schecks ein. Das Eigenkapital entspricht dann dem Vermögen in Gestalt der liquiden Mittel, die zum Nominalwert anzusetzen sind.

327Die Sachgründung ist dadurch gekennzeichnet, dass Vorräte, Sachanlagen und auch immaterielle Vermögensgegenstände eingebracht werden. Nicht eingebracht werden können vorgeleistete Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs (§ 269 HGB) oder ein Geschäfts- oder Firmenwert (§ 255 Abs. 4 HGB). Die Sacheinlagen müssen in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag konkret festgelegt werden (§ 27 Abs. 1 AktG; § 5 Abs. 4 GmbHG).

328Eine Mischgründung liegt vor, wenn die Gründer einer Kapitalgesellschaft oder die Gesellschafter einer Personengesellschaft sowohl liquide Mittel als auch Realgüter und Rechte (Sacheinlagen) einlegen.

329Das Umwandlungsgesetz (UmwG) ermöglicht den Einzelunternehmen, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Vereinen, ohne Liquidation durch Gesamtrechtsnachfolge, Sonderrechtsnachfolge oder Vollübertragung die Rechtsform zu ändern, sich miteinander zu verbinden oder sich zu teilen. § 1 Abs. 1 UmwG unterscheidet die Umwandlung durch

Verschmelzung (durch Aufnahme oder durch Neubildung – §§ 2 ff. UmwG);

Spaltung (als Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung – §§ 123 ff. UmwG);

Vermögensübertragung (als Sonderform der Verschmelzung oder Spaltung von Unternehmen auf die öffentliche Hand und zwischen Versicherungsunternehmen – §§ 174 ff. UmwG);

Formwechsel (d. h. keine Vermögensübertragung, der Rechtsträger besteht weiter, lediglich die Rechtsform ändert sich – §§ 190 ff. UmwG).

330Zu den Auseinandersetzungsbilanzen werden allgemein die Abfindungsbilanz und die Realteilungsbilanz gezählt.

331Die Abfindungsbilanz dient der Feststellung der Vermögenslage der Gesellschaft zum Stichtag des Ausscheidens eines Gesellschafters. Sie ist eine Vermögensbilanz (Vermögensstatus) und weist den Verkehrswert des Unternehmens aus. Eine Auseinandersetzung wird erforderlich, wenn ein Gesellschafter ausscheidet, das Unternehmen aber von den übrigen Gesellschaftern fortgeführt wird.

332Die Realteilungsbilanz wird bei Auflösung einer OHG, KG, GbR erstellt. Auf der Grundlage der Realteilungsbilanz wird das Gesamthandsvermögen auf die Gesellschafter verteilt. Eine Realteilung liegt auch dann vor, wenn mehrere Gesellschafter ausscheiden und eine neue Personengesellschaft gründen, auf die sie Teile des bisherigen Gesamthandsvermögens übertragen.

333Ergibt sich bei der Aufstellung der Jahresbilanz oder einer Zwischenbilanz oder ist bei pflichtgemäßem Ermessen anzunehmen, dass ein Verlust in Höhe der Hälfte des Grundkapitals besteht,

hat der Vorstand der AG unverzüglich die Hauptversammlung einzuberufen (§ 92 Abs. 1 AktG),

müssen die Gesellschafter der GmbH unverzüglich die Versammlung der Gesellschafter einberufen (§ 49 Abs. 3 GmbHG),

hat der Vorstand der Genossenschaft die Generalversammlung einzuberufen (§ 33 GenG).

334Eine Unterbilanz (Verlustanzeigebilanz) liegt vor, wenn bei einer Kapitalgesellschaft nach Verrechnung mit den offenen Rücklagen nach handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätzen ein Verlust vorliegt, der einen Teil des gezeichneten Kapitals aufgezehrt hat, d. h. das Vermögen ist immer noch größer als die Schulden.

Bei der AG, der KGaA, der GmbH und i. d. R. auch bei der eG ist die Überschuldung neben der Zahlungsunfähigkeit ein Grund für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 19 InsO, § 92 AktG, § 64 GmbHG, § 98 GenG, § 130 HGB).

335Die Überschuldungsbilanz (Überschuldungsstatus) wird auf der Grundlage des Buchführungswerkes, jedoch außerhalb der laufenden Buchführung erstellt. Sie ist eine Vermögensbilanz (Vermögensstatus), in der ohne Bindung an die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu Zeitwerten bewertet wird.

Überschuldung liegt vor, wenn trotz Neubewertung ein Verlust bleibt, der das gesamte Eigenkapital aufgezehrt hat, d. h. das Vermögen ist geringer als die Schulden.

Bereits im Falle einer Unterbilanz ist oft fraglich, ob eine Sanierung erfolgversprechend ist. Deshalb sind zunächst die Voraussetzungen für eine Sanierung zu prüfen:

Sanierungsbedürftigkeit besteht bereits bei Vorliegen einer Unterbilanz.

Sanierungsfähigkeit setzt voraus, dass keine Überschuldung vorliegt.

Sanierungswürdigkeit liegt nur dann vor, wenn Aussicht auf eine nachhaltige wirtschaftliche Gesundung des Unternehmens besteht.

336Die Sanierung ist eine Maßnahme des Krisenmanagements zur Vermeidung oder Behebung einer negativen Unternehmensentwicklung. Die Sanierung soll die Leistungsfähigkeit des Unternehmens wiederherstellen und so den Fortbestand sichern.

337Die Sanierungseröffnungsbilanz stellt zu Beginn der Sanierungsmaßnahmen die Vermögens- und Kapitalverhältnisse des Unternehmens fest und legt damit die Situation des Unternehmens offen. Wenn sich die Sanierung über einen längeren Zeitraum erstreckt, werden Sanierungszwischenbilanzen erstellt, die zeigen, inwieweit die bis zum Stichtag der Zwischenbilanz durchgeführten Maßnahmen bereits zu Veränderungen der Lage des Unternehmens geführt haben. Die Sanierungsschlussbilanz zeigt die Vermögens- und Kapitalverhältnisse des Unternehmens zum Zeitpunkt des Abschlusses der Sanierungsmaßnahmen.

Da es keine gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung von Sanierungsbilanzen gibt, können die Auswirkungen der Sanierungsmaßnahmen auch in den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen berücksichtigt werden. In diesem Fall ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Deshalb wird die Sanierungsbilanz nach den GoB erstellt und besteht aus Bilanz, GuV und Anhang.

338Zweck des Insolvenzplans (§ 217 ff. InsO) ist die Sanierung und damit der Erhalt eines insolventen Unternehmens. Insofern sind die im Rahmen eines Insolvenzplans getroffenen Maßnahmen Sanierungsmaßnahmen. Buchhalterisch lässt sich die Einhaltung der Vorgaben aus dem Insolvenzplan ebenfalls durch eine Buchhaltung entsprechend der im Sanierungsverfahren und durch die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz, Zwischenbilanz und Schlussbilanz prüfen.

339Die Liquidation ist die freiwillige oder zwangsweise Auflösung eines Unternehmens. Mit der Einleitung der Liquidation endet die Erwerbstätigkeit (werbende Tätigkeit) des Unternehmens. Der Betriebszweck besteht nur noch in der Abwicklung.

340In der Abwicklungsphase muss das Unternehmen die bereits eingegangenen Verpflichtungen erfüllen (§ 268 Abs. 1 AktG, § 149 HGB). Die Abwicklung kann sich über mehrere Jahre erstrecken. Dann werden mehrere Liquidationsbilanzen (Abwicklungsbilanzen) erstellt:

Die Liquidations-Eröffnungsbilanz und ein Erläuterungsbericht zeigen den Stand des Vermögens und der Schulden zu Beginn der Abwicklung (§ 270 Abs. 1 AktG, § 154 HGB).

Erstreckt sich die Abwicklung über mehrere Jahre, werden neben den externen Jahresabschlüssen interne Liquidations-Zwischenbilanzen erstellt (§ 270 Abs. 1 AktG). Die Zwischenbilanz zeigt den bisherigen Erfolg der Liquidationsmaßnahmen und ist Entscheidungsgrundlage für die weitere Vorgehensweise.

Die Liquidations-Schlussbilanz ist die letzte Bilanz vor der Verteilung des Reinvermögens. Liquidations-Schlussbilanz einschließlich GuV-Rechnung und Erläuterungsbericht dokumentieren das seit dem letzten Jahresabschluss erwirtschaftete Ergebnis und zeigen das an die Gesellschafter zu verteilende Vermögen (§ 154 HGB).

Wenn alle Geschäfte der Abwicklungsphase, etwaige Rechtsstreitigkeiten und die steuerliche Veranlagung abgeschlossen sind, die Gläubiger befriedigt und durch Hinterlegung gesichert sind (§ 272 Abs. 2 AktG, § 73 Abs. 2 Satz 1 GmbHG), das Sperrjahr abgelaufen (§ 272 Abs. 1 AktG, § 73 Abs. 1 GmbHG) und der verbliebene Liquidationserlös an die Gesellschafter verteilt worden ist (§ 271 Abs. 1 AktG, § 72 GmbHG), erstellen die Liquidatoren als letzte interne Abrechnung die Schlussrechnung.

341Bei der Insolvenz handelt es sich um die zwangsweise Auflösung eines Unternehmens wegen Zahlungsunfähigkeit, drohender Zahlungsunfähigkeit und bei juristischen Personen auch wegen Überschuldung. Ein Insolvenzverfahren mit der Absicht der Auflösung des Unternehmens dient dazu, die Gläubiger des insolventen Unternehmens gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet (versilbert) und der Erlös verteilt wird (§ 1 InsO).

Wie bei der freiwiligen Liquidation werden Eröffnungs-, Zwischen- und Schlussbilanzen erstellt. Diese Insolvenzbilanzen sind Liquidationsbilanzen unter Beachtung der Vor­schriften der Insolvenzordnung. An die Stelle der Schlussrechnung tritt die Insolvenzverteilungsbilanz.

342Die Bilanz zeigt die Vermögens- und Schuldverhältnisse des Unternehmens zu einem bestimmten Zeitpunkt, dem Bilanzstichtag. Jeder Einkaufs-, Verkaufs-, Zahlungsvorgang usw. ändert bei Aufnahme der Tätigkeiten im neuen Geschäftsjahr mindestens die Werte zweier Bilanzpositionen.

343Nach der Auswirkung auf das Bilanzbild lassen sich vier Bilanzveränderungen unterscheiden:

344(1) Aktivtausch: Ein Betrag wird zwischen zwei Positionen auf der Aktivseite getauscht. Die Bilanzsumme bleibt unverändert.

Ein Kunde begleicht eine Forderung bar. Die Forderungen nehmen ab, der Kassenbestand nimmt um den gleichen Betrag zu.

(2) Passivtausch: Ein Betrag wird zwischen zwei Positionen auf der Passivseite getauscht: Die Bilanzsumme bleibt unverändert.

Umwandlung einer Verbindlichkeit aus L. u. L. in ein verzinsliches Darlehen. Die Verbindlichkeiten aus L. u. L. nehmen ab, der Posten Darlehen nimmt um den gleichen Betrag zu.

(3) Aktiv-Passiv-Mehrung oder Bilanzverlängerung: Ein Geschäftsvorfall führt dazu, dass auf der Aktivseite und auf der Passivseite jeweils mindestens ein Posten um jeweils den gleichen Betrag je Bilanzseite zunimmt. Die Bilanzsumme nimmt ebenfalls zu.

Einkauf von Waren auf Ziel. Auf der Aktivseite nehmen die Posten Waren und Sonstige Forderungen (Vorsteuer) zu, auf der Passivseite nehmen um den gleichen Betrag die Verbindlichkeiten aus L. u. L. zu.

(4) Aktiv-Passiv-Minderung oder Bilanzverkürzung: Auf der Aktivseite und auf der Passivseite nimmt jeweils mindestens ein Posten ab. Insgesamt nehmen beide Seiten der Bilanz um den gleichen Betrag ab.

Begleichung von Verbindlichkeiten aus L. u. L. in bar. Auf der Aktivseite nimmt das Bankguthaben ab, auf der Passivseite nehmen um den gleichen Betrag die Verbindlichkeiten aus L. u. L. ab.

345Die Wertveränderungen werden nicht in der Bilanz selber, sondern auf Konten (ital. conto = Rechnung) gebucht. Die Konten sind Einzelabrechnungen für die verschiedenen Bilanzposten. Die Konten zu den Posten der Aktivseite der Bilanz heißen Aktivkonten, die zur Passivseite heißen Passivkonten.

346Wie die Bilanz haben die Konten zwei Seiten. Die linke Seite ist die Soll-Seite, die rechte Seite ist die Haben-Seite. Die Aktivkonten nehmen auf der Soll-Seite den Anfangsbestand und die Zugänge auf, auf der Haben-Seite die Abgänge und den Endbestand. Die Passivkonten nehmen – spiegelbildlich zu den Aktivkonten – auf der Soll-Seite die Abgänge und den Schlussbestand auf und auf der Haben-Seite den Anfangsbestand und die Zugänge. Die Aktivkonten und Passivkonten zeigen jeweils die aus der Eröffnungsbilanz entnommenen Anfangsbestände und die in die Schlussbilanz zu übernehmenden Schluss- oder Endbestände. Sie sind deshalb Bestandskonten (Kontenklassen 0 bis 4 des IKR).

347Der Buchungssatz hat eine bestimmte Ordnung. Gebucht wird immer: Soll-Konto an Haben-Konto. Wird nur ein Konto im Soll und ein Konto im Haben berührt, liegt ein einfacher Buchungssatz vor. Werden auf der Soll-Seite und/oder auf der Haben-Seite mehr als ein Konto berührt, spricht man von einem zusammengesetzten Buchungssatz.

348Andere Bezeichnungen für Soll und Haben sind:

Soll = Belastung, Debet, (bei Erfolgskonten:) Aufwand

Haben = Gutschrift, Kredit, (bei Erfolgskonten:) Ertrag

349Bestandskonten können eröffnet werden, indem der Anfangsbestand mit einem entsprechenden Hinweis, z. B. „AB”, ohne eine Gegenbuchung vorgetragen wird. Daneben besteht die Möglichkeit, den Anfangsbestand mit einer Gegenbuchung auf dem Eröffnungsbilanzkonto (EBK) vorzutragen.

350 350 Aktive Bestandskonten werden eröffnet mit der Buchung

Aktives Bestandskonto an EBK.

Passive Bestandskonten werden eröffnet mit der Buchung

EBK an passives Bestandskonto.

351Das EBK verhält sich spiegelbildlich zum Schlussbilanzkonto des Vorjahres. Es dient allein der Konteneröffnung und ist nach den GoB nicht unbedingt erforderlich.

352Das Schlussbilanzkonto dient der buchtechnischen Abwicklung des Kontenabschlusses. Gem. den GoB müssen die Bestandskonten immer zum Schlussbilanzkonto (SBK) abgeschlossen werden.

Aktive Bestandskonten werden abgeschlossen mit der Buchung

SBK an aktives Bestandskonto.

Passive Bestandskonten werden abgeschlossen mit der Buchung

Passives Bestandskonto an SBK.

353Gliederungsvorschriften, wie sie für die Bilanz bestehen, gibt es für das SBK nicht. Die Schlussbilanz wird statistisch aus dem SBK abgeleitet. Sie ist insofern keine Abschrift des SBK, als aus Gründen der Übersichtlichkeit in vielen Fällen die Salden mehrerer Be­standskonten zu einer Bilanzposition zusammengefasst werden (siehe unter Abschn. B.IV.3 Kontierungsanleitung auf der Grundlage des IKR). In den Bilanzen der Kapitalgesellschaften werden außerdem auf der Aktivseite die Salden der (passiven) Wertberichtigungskonten von den Schlussbeständen der zugehörigen Aktivkonten abgesetzt.

354Aufwendungen führen zum Verzehr von Vermögensgegenständen auf der Aktivseite der Bilanz. Die Minderung der Vermögenswerte führt gleichzeitig zu einer Minderung des Ausgleichspostens Eigenkapital.

355 355 Lohnzahlung durch Banküberweisung: Löhne an Bank; Abschreibungen auf Gebäude: Abschreibungen an Gebäude; Barzahlung für Büromaterial: Büromaterial an Kasse; Verbrauch von Rohstoffen: Rohstoffaufwendungen an Rohstoffe.

356Erträge führen zu einem Rückfluss der Aufwendungen.

357Dieser Vorgang wirkt sich in der Bilanz als Mehrung der Vermögenswerte und damit gleichzeitig als Mehrung des Ausgleichspostens Eigenkapital aus.

Verkauf von Waren auf Ziel: Forderungen an Verkaufserlöse; Gutschrift von Zinsen: Bankguthaben an Zinserträge.

358Übersteigen die Erträge die Aufwendungen, wurde ein Gewinn erwirtschaftet. Liegen mehr Aufwendungen als Erträge vor, kommt es zu einem Verlust. Aufwendungen und Erträge beeinflussen den in € messbaren Erfolg der betrieblichen Tätigkeit. Die Aufwands- und Ertragskonten heißen deshalb Erfolgskonten (Kontenklassen 5 bis 7 des IKR).

359Privatwirtschaftliche Unternehmen setzen Eigenkapital ein, um es durch die betriebliche Tätigkeit zu mehren. Die Gewinnermittlung durch Kapitalvergleich (Betriebsvermögensvergleich) zeigt, dass der Gewinn aus der Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen zu einer Mehrung des Eigenkapitals führt, der Verlust zu einer Minderung:

360Die Buchung „Eigenkapital an Bank” würde zu dem gleichen Ergebnis führen wie die Buchung „Mietaufwendungen an Bank”. Das gleiche gilt für die Buchung „Forderungen an Eigenkapital” anstelle von „Forderungen an Verkaufserlöse” bei einem Verkauf auf Ziel.

361Würden alle Aufwendungen und Erträge direkt auf dem Eigenkapitalkonto gebucht, wäre ein Einblick in das Zustandekommen des Gewinns oder Verlusts sehr erschwert. Deshalb wird, ähnlich wie aus Gründen der Übersicht die Bilanz in Bestandskonten aufgelöst wird, das Eigenkapitalkonto in Erfolgskonten aufgelöst.

362Erfolgskonten sind Unterkonten des Eigenkapitalkontos. Sie bewegen sich wie dieses. Erträge führen zu Kapitalmehrungen und werden deshalb auf der Haben-Seite der Ertragskonten erfasst. Aufwendungen führen zu Kapitalminderungen und werden deshalb auf der Soll-Seite der Aufwandskonten gebucht.

363Die Salden der Aufwands- und Ertragskonten werden nicht unmittelbar auf das Eigenkapitalkonto übertragen, sondern zunächst zu einem Sammelkonto, dem „Gewinn- und Verlustkonto” (GuV-Konto) abgeschlossen.

Abschluss der Aufwandskonten: GuV-Konto an Aufwandskonto

Abschluss der Ertragskonten: Ertragskonto an GuV-Konto

Auf dem GuV-Konto werden die Aufwendungen und Erträge gegenübergestellt. Das GuV-Konto zeigt die Quellen des Erfolgs. Der Saldo ist der Gewinn oder der Verlust. Das GuV- Konto wird zum Eigenkapitalkonto abgeschlossen.

Das GuV-Konto weist einen Gewinn aus: GuV-Konto an Eigenkapitalkonto.

Das GuV-Konto weist einen Verlust aus: Eigenkapitalkonto an GuV-Konto.

Die Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 242 Abs. 2 und 275 HGB) wird statistisch aus dem GuV-Konto abgeleitet.

364Bringt der Kaufmann bei der Gründung Zahlungsmittel oder Maschinen ein, könnte die Buchung lauten:

365In einem bestehenden Unternehmen werden Privateinlagen und Privatentnahmen i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Zwecke der Erfolgsermittlung durch Kapitalvergleich immer auf einem besonderen Privatkonto erfasst.

366Das Privatkonto ist ein Unterkonto des Eigenkapitalkontos. Einlagen erhöhen das Eigenkapital, Entnahmen mindern das Eigenkapital.

Abschluss, wenn die Einlagen überwiegen: Privatkonto an Eigenkapital

Abschluss, wenn die Entnahmen überwiegen: Eigenkapital an Privatkonto

367Entnahmen sind mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Einlagen sind mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich evtl. zeitanteiliger Abschreibungen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

368Seit dem 1. 4. 1999 ist die Besteuerung des Umsatzes bei unentgeltlichen Wertabgaben in § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG geregelt. Die Regelung stellt auf einen vorher in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug ab, d. h. der Gegenstand oder seine Bestandteile müssen zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, um die Entnahme oder die Verwendung des Gegenstands einer Lieferung gegen Entgelt oder einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichstellen zu können.