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369Einer Lieferung gegen Entgelt sind gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b UStG):

Die Entnahme eines Gegenstands durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (Abs. 1b Nr. 1).

Die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt (Abs. 1b Nr. 2).

Jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens (Abs. 1b Nr. 3).

370Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Bemessungsgrundlage ist der Einstandspreis (einschließlich Nebenkosten) bzw. der Einstandspreis für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt der Entnahme bzw. Zuwendung. Lässt sich der Einstandspreis nicht ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG).

Ein Einzelhändler entnimmt Lebensmittel im Wert (Wiederbeschaffungskosten) von netto 400 € für den privaten Verbrauch.

Buchung:

371Die handelsrechtlichen GoB verlangen eine laufende Verbuchung der Sachentnahmen. Da die Sachentnahmen sich in vielen Fällen schwer schätzen lassen und außerdem eine Menge von Einzelaufzeichnungen erforderlich machen, gibt das BMF Pauschbeträge bekannt. Die Pauschbeträge beruhen auf Erfahrungswerten. Sie lassen keine Zu- oder Abschläge wegen individueller persönlicher Ess- oder Trinkgewohnheiten zu. Auch Krankheit oder Urlaub rechtfertigen keine Abweichung. Die Pauschbeträge sind Jahreswerte für eine Person. Für Kinder von 2 bis 12 Jahren ist die Hälfte des jeweiligen Werts anzusetzen. Tabakwaren sind in den Pauschbeträgen nicht enthalten.

372–377 Einstweilen frei

378Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 EStG sind zwar betrieblich veranlasst, führen aber gleichzeitig zu privaten Vergünstigungen. Sie sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Soweit diese Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG abziehbar sind, dürfen sie auch dann bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn besondere Aufzeichnungen vorliegen (§ 4 Abs. 7 EStG, R 4.10 EStR).

379Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind dem Privatkonto oder einem Konto „Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben” unter den Kostenkonten zu belasten. Der Betrag darf nicht die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mindern. Der Saldo auf dem Konto „Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben” kann deshalb außerhalb der Buchführung dem zu versteuernden Gewinn hinzugerechnet werden oder bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen zum Privatkonto abgeschlossen werden.

380Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge (§ 15 Abs. 1a UStG), die entfallen auf nicht abziehbare Betriebsausgaben, Bewirtungs- und Repräsentationskosten und sonstige Kosten der privaten Lebensführung, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG und die Regelungen der §§ 4 Abs. 7 und 12 Nr. 1 EStG gelten;

381 381 Unternehmer A kauft anlässlich des Geburtstages des Kunden A eine Flasche Champagner zum Preis von 30 € plus 5,70 € Umsatzsteuer. Im gleichen Wirtschaftsjahr wendet der Unternehmer dem Kunden A keine weiteren Geschenke zu. Die Freigrenze von 35 € (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG) wird nicht überschritten. Hier liegt eine abzugsfähige Betriebsausgabe vor. Der Vorsteuerabzug ist zulässig.

382Wird die Freigrenze von 35 € je Empfänger in einem Wirtschaftsjahr überschritten, liegt keine abzugsfähige Betriebsausgabe vor. Gem. § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG ist eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen. Bei Unternehmen, die im vollen Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, handelt es sich bei der in § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG genannten Freigrenze um einen Nettobetrag.

383 383 Unternehmer A kauft anlässlich des 25-jährigen Betriebsjubiläums des Kunden B ein Buch zum Preis von 60 € plus 4,20 € Umsatzsteuer. Die Freigrenze von 35 € im Wirtschaftsjahr wurde überschritten. Die nicht abzugsfähige Betriebsausgabe darf den Gewinn nicht mindern. Gem. § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG ist eine Vorsteuerkorrektur erforderlich.

384 384 Der im Betrieb des Unternehmers A beschäftigte Haushandwerker führt während der Arbeitszeit 8 Stunden lang Reparaturarbeiten am Einfamilienhaus von A aus. Der Lohnkostenanteil für diese Arbeiten beträgt einschließlich Lohnnebenkosten 20 €/Std. und wird in der Lohnbuchhaltung nicht von dem übrigen Zeitlohn getrennt.

Die unentgeltliche sonstige Leistung liegt außerhalb des Unternehmens und ist den sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, Abschn. 3.4 Abs. 5 UStAE). Die Umsatzsteuer bemisst sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG.

385 385 Eine Telefonrechnung über 595 € einschl. USt wird vom betrieblichen Bankkonto abgebucht. Der private Nutzungsanteil liegt nachweislich (z. B. Einzelaufstellung zur Telefonrechnung) bei 20 %.

Dieser Sachverhalt ist keine unentgeltliche Leistung i. S. des UStG (Abschn. 3.4 Abs. 4 UStAE). Die monatlichen Telefonrechnungen Grund- und Gesprächsgebühren und eine evtl. Miete für die Telefonanlage sind um den privaten Anteil zu korrigieren.

Für die betriebseigene Anlage entstehen außerdem Aufwendungen für Abschreibungen und Wartung. Beim Kauf wurde die Vorsteuer voll abgezogen. Die private Nutzung der betriebseigenen Geräte ist eine Privatentnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) und ebenfalls eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG).

Die Kosten für Abschreibung und Wartung betragen 1 000 €. Davon entfallen ebenfalls 20 % auf die private Verwendung.

497Der Begriff des Vermögensgegenstands ist ein unbestimmter Rechtsbegriff. Der Bilanzansatz (§ 246 HGB) ist nur möglich, wenn der Vermögensgegenstand

selbständig verwertbar ist,

dem Unternehmen wirtschaftlich zurechenbar ist,

das Unternehmen zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB) ist.

Dem handelsrechtlichen Vermögensgegenstand entspricht das Wirtschaftsgut im Steuerrecht.

498Neben den Sachanlagen (materielle Vermögensgegenstände) werden auch die immateriellen Vermögensgegenstände auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen (§ 266 Abs. 2). Immaterielle Vermögensgegenstände sind

selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;

entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;

entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte;

geleistete Anzahlungen.

499Ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht durch

gesonderte Anschaffung,

Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses,

Zugang im Rahmen eines Tauschgeschäfts,

Erstellung im eigenen Unternehmen.

Für immaterielle Vermögensgegenstände besteht handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht. Nicht aktiviert werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten.

500In Kapitel „J. Buchungen im Rahmen der Vorbereitung des Jahresabschlusses” werden die Buchungen zum entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert (Rdn. 1864 ff.) und der aktivierungspflichtigen Entwicklungskosten (Rdn. 1874 ff.) dargestellt. Die Darstellung des Ausweises und der Bewertung der Software als immaterieller Vermögensgegenstand erfolgt unter Rdn. 633 ff.

501Zum Anlagevermögen gehören alle Vermögensgegenstände, die im Zeitpunkt des Jahresabschlusses dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB).

502Bei der Anschaffung von Gegenständen des Anlagevermögens werden diese im Hauptbuch und in der Anlagenbuchhaltung bzw. Anlagenkartei gebucht. Die Anlagenbuchhaltung ist eine Nebenbuchhaltung. Sie ergänzt die Anlagekonten im Hauptbuch. Während im Hauptbuch nur der Anfangsbestand, die Abschreibungen und der Schlussbestand jeweils in einer Summe erscheinen, wird in der Anlagenbuchhaltung nachgewiesen, wie sich diese Werte zusammensetzen.

503Die Anlagenkarten sind entsprechend den Sachkonten der Klasse 0 geordnet. Innerhalb eines Sachkontos erfolgt die Ordnung nach der Inventarnummer oder nach einer laufenden Nummer der Anlagenkarten. Die Summe der Salden aller Anlagenkarten zu einem Sachkonto muss dem Saldo auf diesem Konto entsprechen. Da die Anlagenbuchhaltung eine Nebenbuchhaltung ist, erfolgen die Eintragungen ohne Gegenbuchung.

504Die Anlagenkartei hat nicht nur Bedeutung für den Nachweis der Bestände, der Zu- und Abgänge und Abschreibungen für die Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht. Sie dient auch der

Erfassung der Reparaturen,

Standortkontrolle,

Feststellung des Platzbedarfs und anderer technischer und wirtschaftlicher Merkmale,

Ermittlung der Werte für die Feuer- und die Maschinenversicherung,

Ermittlung kalkulatorischer Abschreibungen und kalkulatorischer Zinsen,

Bereitstellung von Ausgangswerten für die Unternehmensplanung

und je nach Bedarf vielen weiteren Aufgaben.

505 505 Für jede Maschine auf dem Konto Maschinen wird in der Nebenbuchhaltung eineAnlagenkarte angelegt:

506In vielen Betrieben enthält die Anlagenkarte auf der Rückseite – bzw. bei EDV-mäßiger Abrechnung der Anlagenstammsatz (oder das Menüfeld) – Angaben über Garantiezeit, Reparaturen, Bestellnummer, Fabriknummer, Flächenbedarf, Kostenstelle, Maschinen-Gruppen-Nummer, Wiederbeschaffungswert, Betrag der kalkulatorischen Abschreibungen, Versicherungs- und Einheitswerte und andere Informationen.

507Die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind im Zeitpunkt der Anschaffung auf den Anlagekonten zu aktivieren (§ 247 Abs. 2, § 253 Abs. 1 HGB). Im Zeitpunkt der Anschaffung beginnt häufig auch die betriebliche Nutzung.

508Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um den Anlagegegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (§ 255 Abs. 1 HGB und H 6.2 EStH). Dazu zählen der Anschaffungspreis des Anlagegegenstands (netto ohne USt) und die Anschaffungsnebenkosten.

509Anschaffungsnebenkosten sind alle mit der Anschaffung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen, die bis zur Betriebsbereitschaft des Anlagegegenstands anfallen, wie Eingangsfrachten, Provisionen für Handelsvertreter, Speditions-, Anfuhr- und Abladekosten, Transportversicherungen, Kosten der Begutachtung, Notariats-, Gerichts- und Registerkosten (Grundbucheintragung), Grunderwerbsteuer, Kosten für Fundamente, Anschlusskosten usw. Die Anschaffungsnebenkosten sind zusammen mit dem Anschaffungspreis zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben.

510Rabatte, Boni, Skonti und sonstige Nachlässe führen zu Anschaffungskostenminderungen, soweit sie dem angeschafften Vermögensgegenstand konkret zurechenbar sind, ansonsten zu den laufenden Erträgen.

511 511 Beim Kauf einer Maschine fallen Rechnungen an über:

512Im Bereich des Anlagevermögens werden Nachlässe für Skonti direkt auf der Habenseite des Anlagekontos gebucht.

513Die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten sind die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen.

Die Maschine aus vorstehendem Beispiel kann bei 10-jähriger betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer mit 10 % der Anschaffungskosten von 38 474 € abgeschrieben werden. Buchung: Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschinen 3 847,40 €

514Anschaffungsnahe Aufwendungen bei Gebäuden sind aktivierungspflichtig, wenn sie der Herstellung, Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung dienen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). In der StB besteht ebenfalls Aktivierungspflicht, wenn Aufwendungen für Instandhaltung und Modernisierung (außer Aufwendungen für Erweiterung i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten) innerhalb 3 Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden und wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG).

515Die Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten und abzuschreiben (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und § 6 Abs. 1 EStG).

516Vom Grundsatz der Einzelbewertung wird in folgenden Fällen abgewichen:

(1)	Festwerte (§ 240 Abs. 3 HGB, R 5.4 Abs. 4 EStR);

(2)	Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB, R 5.4 Abs. 2 EStR) bei Gegenständen gleicher Art, die in demselben Wirtschaftsjahr angeschafft wurden, gleiche Nutzungsdauer, gleiche Anschaffungskosten haben und nach der gleichen Methode abgeschrieben werden.

517Aktivierte Eigenleistungen wurden im Unternehmen erstellt. Sie sind nicht für den Vertrieb bestimmt, sondern werden im Anlagevermögen aktiviert.

518 518 Ein Industriebetrieb stellt Mitarbeiter für den Bau von Fundamenten für eine gekaufte Presse ab. Dafür fallen aufgrund von Lohnscheinen und Materialentnahmescheinen direkt diesem Vorhaben zurechenbare Löhne und Materialkosten an. Daneben verursacht der Bau des Fundaments Gemeinkosten, die, weil sie sich nicht unmittelbar ausrechnen lassen, in der Kostenrechnung prozentual auf die einzeln zurechenbaren Lohn- und Materialkosten verrechnet werden. Die Gemeinkosten setzen sich aus Abschreibungen, Hilfs- und Betriebsstoffkosten, Sozialkosten, Versicherungsprämien, Steuern usw. zusammen.

519Die Aktivierung zu Herstellungskosten erfolgt entsprechend den handelsrechtlichen (§§ 253 Abs. 1 und 255 Abs. 2 HGB) und steuerrechtlichen Vorschriften (§ 6 Abs. 1 EStG, R 6.3 EStR).

520Hinweis: Die handels- und steuerrechtlichen Herstellungskosten weichen von den Herstellkosten in der Kostenrechnung ab.

521 521 Eine Maschinenfabrik stellt Drehbänke her, die als fertige Erzeugnisse zum Wert von 32 760 € Herstellungskosten ans Lager genommen werden. In der Produktion des Betriebs werden ebenfalls Drehbänke eingesetzt. Bei der Entnahme einer Drehbank für den Einsatz in der eigenen Werkstatt erfolgt die Aktivierung mit der Buchung:

522Das Konto „Aktivierte Eigenleistungen” wird zum Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen.

523 523

524Auf dem Gewinn- und Verlustkonto werden auf diese Weise auch die aktivierten Eigenleistungen einer Abrechnungsperiode den Kosten gegenübergestellt, die in der gleichen Periode durch diese Leistungen verursacht wurden.

525Die aktivierten Eigenleistungen werden wie die übrigen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Anlagenbuchhaltung erfasst und über ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben.

526 526 Lt. AfA-Tabelle wird die Presse über 14 Jahre abgeschrieben.

Lineare Abschreibung über 14 Jahre

527Werterhaltende Reparaturen dienen der laufenden Instandhaltung, der Werterhaltung und der Erhaltung der Funktionsfähigkeit eines Vermögensgegenstands. Sie sind im Jahr des Anfalls als Aufwand zu verrechnen.

528 528

a)	Für die Reparatur einer Produktionsanlage werden Rohstoffe im Wert von 2 000 € entnommen.

Buchung nach dem IKR:

b)	Eingang einer Handwerkerrechnung für die Reparatur einer Maschine, netto 5 000 € plus 950 € USt.

Buchung nach dem IKR:

529Werterhöhende Reparaturen sind Großreparaturen, die einen Vermögensgegenstand in seiner Funktion verbessern oder verändern oder in seiner Substanz mehren. Das trifft i. d. R. zu auf

Umbauten, Anbauten und Einbauten, wie die Erweiterung einer Fabrikhalle, Aus- und Umbauarbeiten an Verwaltungsgebäuden,

die Generalüberholung von Maschinen, Anlagen und Fahrzeugen, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer durch den Einbau umfangreicher Ersatzteile erheblich verlängert wird.

530Werterhöhende Reparaturen werden zu Herstellungskosten aktiviert und über die Restnutzungsdauer des Vermögensgegenstands abgeschrieben.

531Werterhöhende Reparaturen erstrecken sich oft über einen längeren Zeitraum. Bis zum Abschluss der Arbeiten werden dann alle Aufwendungen aus Fremdrechnungen und innerbetrieblichen Verrechnungen auf dem Konto „Großreparaturen und im Bau befindliche Anlagen” gesammelt. Das gilt auch bei Neubauten von Gebäuden, Maschinen und Anlagen.

532 532 Baubeginn einer neuen Fabrikhalle am 20. 3. 01. Während des Geschäftsjahres 01 gehen verschiedene Handwerkerrechnungen über insgesamt 1 000 000 € ein.

Buchung (zusammengefasst):

Am 31. 12. 01 ist die Halle noch nicht fertiggestellt. Das Konto „Im Bau befindliche Gebäude” wird abgeschlossen:

Im Geschäftsjahr 02 gehen weitere Rechnungen über insgesamt 500 000 € plus 95 000 € USt ein.

Buchung (zusammengefasst):

Am 31. 8. 02 ist die Fabrikhalle fertiggestellt. Jetzt erfolgt die Aktivierung auf dem Konto Gebäude:

533 ABB. 3: Übersicht über die Abschreibungsarten

*) im Steuerrecht: bis zum Jahr 2000 und in den Jahren 2006 und 2007: max. das 3-fache der linearen AfA, max. 30 %; 2001–2005: 2-fache der linearen AfA, max. 20 %; 2009 und 2010: 2,5-fache der linearen AfA, max. 25 %; 2008 und ab 2011: keine degressive AfA zulässig.

534Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens dürfen nicht sofort als Aufwand berücksichtigt werden. Sie müssen zunächst aktiviert werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind damit in der Bilanz gespeicherter Aufwand, der durch Abschreibung entsprechend der Inanspruchnahme (Verbrauch) über die Geschäftsjahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (bND) verteilt wird.

535Die Abschreibungen werden im Sinne einer periodengerechten Gewinnermittlung vorgenommen. Die Abschreibungen tragen außerdem dem Wertverzehr der Vermögensgegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens Rechnung und dienen damit der richtigen Darstellung der Vermögenslage. Mit der technischen Abnutzung eines Vermögensgegenstands wird nicht immer eine tatsächliche Wertminderung in gleicher Höhe einhergehen. Dennoch ist eine planmäßige Abschreibung auch dann zwingend vorgeschrieben, wenn der wirkliche Wert gleichgeblieben oder sogar, wenn der Wert gestiegen ist.

536Der Unternehmer muss zunächst festlegen, über welchen Zeitraum ein angeschafftes oder hergestelltes abnutzbares Wirtschaftsgut normalerweise in seinem Betrieb genutzt wird, d. h. er legt fest, über welchen Zeitraum sich der Wert des Vermögensgegenstands wirtschaftlich verbraucht. Bei der Gebäudeabschreibung werden Prozentsätze in § 7 Abs. 4 und 5 EStG für den steuerlichen Jahresabschluss fest vorgegeben. Viele Unternehmen schreiben dann in der Handelsbilanz nach den gleichen Grundsätzen ab, um einen Ausweis latenter Steuern zu vermeiden.

537Bei der Festlegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer handelt es sich um eine mit großen Unsicherheitsfaktoren verbundene Schätzung für die Zukunft. Dabei kann auf Erfahrungen aus der Vergangenheit im eigenen oder in fremden Betrieben zurückgegriffen werden. Die von der Finanzverwaltung herausgegebenen AfA-Tabellen können ebenfalls Anhaltspunkte geben. Im Zweifelsfall ist im Hinblick auf das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip von der jeweils kürzeren Nutzungsdauer auszugehen.

538HGB und EStG enthalten Abschreibungsvorschriften. Die planmäßigen Abschreibungen können in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich hoch sein. Die handelsrechtlichen Abschreibungsgrundsätze sind gem. § 5 Abs. 1 EStG auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend.

539Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann (§ 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB). Das HGB sieht keine bestimmte Abschreibungsmethode vor. Die Abschreibungen müssen lediglich den GoB entsprechen. Das EStG dagegen unterscheidet die folgenden Abschreibungsmethoden (§ 7 EStG,R 7.4 EStR):

lineare Afa (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG),

degressive AfA (§ 7 Abs. 2 EStG; nicht mehr für ab 2011 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter),

AfA nach Leistungseinheiten (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG),

degressive AfA bei Gebäuden im Inland unter Anwendung vorgegebener gestaffelter Prozentsätze (§ 7 Abs. 5 EStG; nur noch in Altfällen, vgl. Anwendungszeiträume des § 7 Abs. 5 EStG).

540Planmäßige Abschreibung setzt voraus, dass bereits im Zeitpunkt der Aktivierung ein Abschreibungsplan (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB) besteht. Ein Abschreibungsplan ist zu erstellen

im Zeitpunkt der Anschaffung,

nach einer außerplanmäßigen Abschreibung,

bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (R 7.4 Abs. 9 EStR).

541Wesentliche Daten des Abschreibungsplans sind Anschaffungs- (AK) oder Herstellungskosten (HK), Anschaffungszeitpunkt, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, Abschreibungsmethode, Abschreibungssatz.

542Abschreibungsbasis sind die AK oder HK (§ 255 HGB). Die handelsrechtliche Abschreibungsbasis ist maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, R 7.3 EStR).

543Auf einen Restwert muss nur dann abgeschrieben werden, wenn dieser bei Aufstellung des Plans mit hinreichender Genauigkeit bestimmbar und von seiner Höhe her wesentlich ist. Der Restwert ist der Veräußerungserlös abzüglich der Veräußerungskosten. Das ist i. d. R. der Schrottwert. Die Finanzverwaltung verlangt die Berücksichtigung des Schrottwertes bei Schiffen und des Schlachtwertes bei Kühen.

544Materielle Vermögensgegenstände werden wegen ihrer normalen technischen und/oder wirtschaftlichen Nutzung planmäßig abgeschrieben. Immaterielle Vermögensgegenstände werden grundsätzlich wegen eines Fristablaufs abgeschrieben. Bei anderen Vermögensgegenständen, wie Bodenschätzen, kann der Substanzabbau Abschreibungsursache sein.

545Weil die planmäßigen Abschreibungen i. d. R. den Verbrauch der Wirtschaftsgüter durch Abnutzung berücksichtigen, heißt diese Abschreibung im Steuerrecht „Absetzung für Abnutzung”, kurz „AfA”. Da das Handelsrecht keine konkreten Vorschriften zur planmäßigen Abschreibung enthält, werden in der Praxis die AfA nach steuerlichen Vorschriften ermittelt und in die HB übernommen.

ABB. 4: Möglichkeiten der planmäßigen Abschreibung

*) 2009 und 2010: 2,5-fache der linearen AfA, max. 25 %; 2008 und ab 2011: keine degressive AfA mehr zulässig.

Aufschläge bei Mehrschichtbetrieb:

546Für bewegliche WG, für die die einschichtige Nutzung üblich ist, kann nach anerkannten steuerlichen Grundsätzen der lineare AfA-Satz bei ganzjähriger Doppelschicht um 25 %, bei Dreifachschicht um 50 % erhöht werden.

Nachholung unterbliebener AfA:

547Die Nachholung unterbliebener AfA ist steuerlich zulässig, wenn

sie aus nichtsteuerlichen Gründen oder aus Versehen unterblieben ist,

sie wegen falscher Einschätzung der Nutzungsdauer zu niedrig geplant worden ist.

548In beiden Fällen kann die AfA nach der bisherigen AfA-Methode auf die Restnutzungsdauer verteilt werden (R 7.4 Abs. 10 EStR).

549Wenn die AfA bewusst unterlassen wurde, um dadurch unberechtigte Steuervorteile zu erlangen, darf sie nicht nachgeholt werden (BFH v. 3. 7. 1980, BStBl 1981 II S. 255 und v. 20. 1. 1987, BStBl II S. 491). Unterbliebene AfA werden erfolgsneutral vom Buchwert abgesetzt. Anschließend wird vom geminderten Buchwert weiter abgeschrieben.

Lineare Abschreibung:

550Grundsätzlich sind die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens linear abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Im Anschaffungsjahr und in den folgenden Geschäftsjahren werden die Abschreibungen mit einem gleichbleibenden Prozentsatz vom Anschaffungs- oder Herstellungswert ermittelt. Auf diese Weise werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig (linear) auf die Nutzungsdauer ver­teilt. Am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer hat das Wirtschaftsgut den Wert 0 € erreicht.

551 551 Anschaffung einer Maschine am 2. 1. 01 zum Nettowert von 100 000 €. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer soll 10 Jahre betragen.

552Hat das Unternehmen sich bei einem Wirtschaftsgut einmal für die lineare Abschreibung entschieden, muss es die Methode bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsguts beibehalten. Der Wechsel zur degressiven Abschreibungsmethode ist nicht erlaubt.

553Wirtschaftsgüter, die nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben sind, sich jedoch noch im Betriebsvermögen befinden, werden in der Inventur mit aufgenommen. Da alle aufgenommenen Vermögensteile auch bewertet werden müssen, schreibt man im letzten Jahr i. d. R. 1 € weniger ab, so dass das Wirtschaftsgut mit 1 € Erinnerungswert zu Buche steht. Der Erinnerungswert wird erst bei endgültigem Ausscheiden des Wirtschaftsguts ausgebucht.

554Es besteht jedoch keine Pflicht, für jeden einzelnen Vermögensgegenstand einen Erinnerungswert festzuhalten. Der Erinnerungswert ist Ausfluss des Vollständigkeitsgebots aus § 246 HGB und bezieht sich auf die Bilanzposition. Sind beispielsweise alle Maschinen vollständig abgeschrieben, dann muss die Bilanz die Position „Maschinen 1 €” enthalten.

555 555 Eine Maschine, Anschaffungskosten netto 100 000 €, lineare Abschreibung, ist am Ende des 10. Nutzungsjahres noch vorhanden. Am Ende des 10. Nutzungsjahres ist zu buchen:

Scheidet die Maschine beispielsweise nach 11 Jahren endgültig aus, lautet die Buchung:

Degressive Abschreibung (geometrisch-degressive Abschreibung):

556Die handels- und steuerrechtlich zulässige Methode der degressiven Abschreibung darf in der Steuerbilanz nur auf bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens angewendet werden. Bei der degressiven Abschreibung fallen die Abschreibungsbeträge in Form einer geometrischen Reihe an. Die exakte Bezeichnung „geometrisch-degressive Abschreibung” wird in der Praxis selten genutzt. Allgemein spricht man einfach nur von der degressiven Abschreibung.

557Bei der degressiven Abschreibung wird der Abschreibungsbetrag nur im ersten Jahr vom Anschaffungswert berechnet. In den folgenden Jahren wird er mit einem gleichbleibenden Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert oder Restbuchwert ermittelt. Da der Abschreibungsbetrag von Jahr zu Jahr fällt, wird von der Abschreibung in fallenden (degressiven) Jahresbeträgen gesprochen. Am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer wird der Wert 0 € nicht erreicht. Wenn das Wirtschaftsgut sich dann noch im Betriebsvermögen befindet, darf der Restbetrag bis auf den Erinnerungswert abgeschrieben werden.

558In der Praxis wird überwiegend die lineare AfA angewendet, da sie

handels- und steuerrechtlich gleichermaßen erlaubt ist,

zu einer gleichmäßigeren Aufwands- bzw. Kostenbelastung über die Jahre der Nutzung des Wirtschaftsguts führt.

559Steuerrechtlich ist die Höhe der degressiven AfA für nach dem 31. 12. 2008 und vor dem 1. 1. 2011 angeschaffte Wirtschaftsgüter auf das Zweieinhalbfache des linearen AfA-Satzes, maximal jedoch auf 25 % begrenzt (§ 7 Abs. 2 Satz 2 EStG).

560Der Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung ist jederzeit möglich (§ 7 Abs. 3 Satz 1 EStG). Will der Kaufmann die AfA-Beträge möglichst früh ausschöpfen, empfiehlt sich der Wechsel in dem Jahr, in dem sich für die restliche Nutzungsdauer höhere Abschreibungsbeträge ergeben als bei einer Fortführung der degressiven AfA.

Der optimale Zeitpunkt zum Wechsel auf die lineare Restwertabschreibung kann bei einer 25 %igen degressiven AfA ermittelt werden nach der Formel:

Übergangsjahr = Nutzungsdauer – 100

25 + 1

ABB. 5: Vergleich der linearen mit der degressiven Abschreibung

Anteilige lineare oder degressive Abschreibung im Jahr der Anschaffung:

561Die zeitanteilige Abschreibung ist zwingend vorgeschrieben. Willkürlich unterlassene AfA darf grundsätzlich in späteren Jahren nicht nachgeholt werden. Die Nutzungsdauer und damit die Abschreibung beginnen im Zeitpunkt der Anschaffung des Wirtschaftsguts.

562Im Jahr der Anschaffung beginnt die Abschreibung grundsätzlich in dem Monat der Anschaffung (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Wir sprechen von der zeitanteiligen Abschreibung (pro rata temporis).

Im Monat März wird eine Maschine im Wert von 24 000 € angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre. Am Ende des Anschaffungsjahres können 10/12 der Jahresabschreibung, also 2 000 €, gewinnmindernd abgesetzt werden.

Arithmetisch-degressive Abschreibung:

563Bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung (digitale Abschreibung) verringern sich die Abschreibungsbeträge in jedem Jahr um denselben Betrag. Der Degressionsbetrag wird ermittelt, indem man die Jahresziffern der voraussichtlichen Nutzungsdauer addiert und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die ermittelte Summe der Nutzungsjahre dividiert.

Anschaffungskosten 30 000 €, voraussichtliche Nutzungsdauer 5 Jahre.

Summe der Anschaffungsjahre = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 Jahre

Degressionsbetrag 30 000 : 15 = 2 000 €

Jährliche Abschreibungsbeträge:

im 1. Jahr = 5/15 von 30 000 € = 10 000 €

im 2. Jahr = 4/15 von 30 000 € = 8 000 €

im 3. Jahr = 3/15 von 30 000 € = 6 000 €

im 4. Jahr = 2/15 von 30 000 € = 4 000 €

im 5. Jahr = 1/15 von 30 000 € = 2 000 €

Summe der Abschreibung 30 000 €

564Die Degression fällt bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung niedriger aus als bei der geometrisch-degressiven Abschreibung. Steuerlich ist die arithmetisch-degressive Abschreibung seit 1985 nicht mehr zulässig.

Progressive Abschreibung:

565Die progressive Abschreibung verrechnet die Abnutzung in jährlich steigenden Beträgen. Die ersten Jahre der Nutzung werden also weniger belastet als die folgenden. Die Abschreibungsbeträge können analog zur degressiven Abschreibung geometrisch oder arithmetisch ansteigen. Deshalb spricht man auch von der geometrisch-progressiven und der arithmetisch-progressiven Abschreibung. Da die progressive Abschreibung nur in Ausnahmefällen mit dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) vereinbar ist, kann sie handelsrechtlich nur in solchen Ausnahmefällen verrechnet werden, in denen die betreffende Anlage tatsächlich in den ersten Jahren weniger abgenutzt wird als in den letzten. Dies kann zutreffen auf Versorgungsbetriebe, Substanzabbaubetriebe, Hotelbetriebe, Obstplantagen u. Ä.

566Steuerlich sind progressive Abschreibungen nicht zulässig.

Abschreibung nach Leistungseinheiten:

567Die tatsächliche Abnutzung der Wirtschaftsgüter kann sehr unterschiedlich auf die Jahre der Nutzung entfallen. Deshalb erlaubt das EStG bei beweglichen Wirtschaftsgütern die Verrechnung der Abschreibung nach der Anzahl der Leistungseinheiten. Leistungseinheiten können die gefahrenen Stunden einer Anlage, die gefahrenen km eines Fahrzeugs, die auf einer Maschine produzierte Stückzahl u. Ä. sein.

568Die Leistungsabschreibung ist steuerrechtlich möglich, wenn sie wirtschaftlich begründet ist und der auf das einzelne Geschäftsjahr entfallende Umfang der Leistung nach­gewiesen wird (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG). Die Anwendung ist dann wirtschaftlich begründet, wenn die Leistung i. d. R. erheblich schwankt und zu einem entsprechend unterschiedlichen Verschleiß führt. Diese AfA-Methode kommt der technischen Abnutzung am nächsten und wird bei fortschreitender Digitalisierung attraktiver werden. Wo jetzt noch Menschen die Leistungsmessung vornehmen müssen, wird sich die „intelligente” Maschine der Zukunft quasi „selber abschreiben”, d. h. den Leistungsverzehr an die Buchhaltung melden.

569 569 Ein Unternehmer kauft einen LKW zum Anschaffungswert von 100 000 €, der voraussichtlich nach einer Fahrleistung von 500 000 km (Leistungseinheiten) nicht mehr einsetzbar sein wird. Im Abrechnungsjahr hat der LKW 70 000 km zurückgelegt.

oder:

570Legt der Lkw bereits im Anschaffungsjahr 150 000 km zurück, so beträgt die Abschreibung am Ende des Jahres 30 000 €. Die Anwendung der Leistungs-AfA darf nicht dazu führen, dass in einem Jahr überhaupt keine AfA angesetzt wird.

ABB. 6: Möglichkeiten des Wechsels der AfA-Methode

Abschreibungen für Substanzverringerung (AfS):

571§ 7 Abs. 6 EStG gestattet Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, eine Absetzung nach Maßgabe des Substanzverzehrs (R 7.5 EStR). Es gelten die allgemeinen Vorschriften des § 7 Abs. 1 EStG zur AfA.

572 572

Anschaffungskosten × Menge der im Abschlussjahr geförderten Substanz = Afs

geschätzte Gesamtabbaumenge

573Die Ursachen für eine außerplanmäßige Abschreibung können ganz unterschiedlich sein, z. B. höhere Gewalt (Hochwasser, Unwetter, Brand usw.), Mehrschichtbetrieb (erhöhte Inanspruchnahme), technischer oder wirtschaftlicher Fortschritt, mangelnde Wirtschaftlichkeit, Preisverfall, Abbruch u. Ä.

574Außerplanmäßige Abschreibungen sind nicht nur bei Vermögensgegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens, sondern auch bei solchen des nicht abnutzbaren Anlagevermögens und des Umlaufvermögens möglich.

575

576In der Handelsbilanz erfolgt die außerplanmäßige Abschreibung auf den am Bilanzstichtag beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Der beizulegende Wert entspricht dem Marktwert. Sofern kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Ist die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts nicht möglich, sollen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten weitergeführt werden.

577Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz können sein:

außergewöhnliche technische Abnutzung (Substanzverzehr oder Verschleiß) durch die Beanspruchung im Einsatz, die Art der Bedienung, die Art der Pflege oder durch Witterungseinflüsse

wirtschaftliche Abnutzung durch technischen Fortschritt, Einsatzmöglichkeit (Modeänderung) oder sonstigen Nachfragerückgang

gesunkene Wiederbeschaffungskosten

In der Handelsbilanz führen auch selbst verschuldete bzw. in Kauf genommene Wertminderungen zu außerplanmäßigen Abschreibungen, z. B. bewusster Erwerb zu überhöhten Anschaffungskosten.

578Handelsrechtlich müssen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, wenn die Wertminderung von Dauer ist. Bei nur vorübergehender Wertminderung dürfen außerplanmäßige Abschreibungen nur auf Finanzanlagen vorgenommen werden (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB).

579Ab dem 1. 1. 2009 sind außerplanmäßige Abschreibungen für Wertschwankungen und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (früherer § 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 HGB) nicht mehr zulässig.

Mit der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit ab dem 1. 1. 2010 entfällt auch die Übernahme besonderer Abschreibungen aufgrund steuerrechtlicher Regelungen in die Handelsbilanz. Als Übergangsregelung besteht ein unbefristetes Beibehaltungswahlrecht für derartige Abschreibungen, die in vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahren vorgenommen wurden.

580In der Steuerbilanz erfolgt die außerplanmäßige Abschreibung

wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung (AfaA) (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG);

als Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG);

bei Gebäuden, wenn die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG bemessen wird; werden aber auch nicht beanstandet bei Gebäuden, deren AfA nach § 7 Abs. 5 EStG vorgenommen werden (R 7.4 Abs. 11 EStR).

581, 582 Einstweilen frei

583Eine AfaA ist nur bei abnutzbaren Anlagegütern möglich, die planmäßig abgeschrieben werden. Die AfaA setzt eine Nutzungsbeeinträchtigung voraus.

584Die Abgrenzung zwischen der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) und der Teilwertabschreibung ist in der Praxis nicht immer einfach, da die Ereignisse oder Gründe, die die AfaA rechtfertigen, auch Anlass für eine Teilwertabschreibung sein können. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um AfA, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, ist dieser anzusetzen. Die AfaA geht also der Teilwertabschreibung vor.

585Die Teilwertabschreibung ist bei abnutzbaren und bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern möglich. Sie ist nicht zulässig bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung). Sie führt zu einer allgemeinen Wertkorrektur.

586Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert am Bilanzstichtag vorgenommen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Der Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

587Die Teilwertabschreibung rückt vom Grundsatz der Einzelbewertung ab. Die Ermittlung eines solchen Teilwerts ist praktisch unmöglich. Deshalb hat die Rechtsprechung des BFH ein System von Vermutungen entwickelt, nach dem der Teilwert bestimmt werden kann. Danach besteht die obere Grenze des Teilwerts in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der AfA. Die untere Grenze bildet der Einzelveräußerungspreis.

588Dem Teilwert im Steuerrecht entspricht der am Bilanzstichtag beizulegende Wert im Handelsrecht. Außerplanmäßige Abschreibungen sind auch beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen möglich.

589Die Teilwertabschreibung ist nur im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung setzt ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts unter den maßgeblichen Buchwert voraus. Eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus. Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsguts während eines erheblichen Teils der Verweildauer im Unternehmen die Bewertungsobergrenze nicht erreichen wird. Wertminderungen aufgrund von Katastrophen, technischem Fortschritts u. Ä. sind regelmäßig von Dauer.

(a) Teilwertabschreibung beim abnutzbaren Anlagevermögen

590Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung kann ausgegangen werden, wenn der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt, vgl. BMF-Schreiben vom 2. 9. 2016. Die verbleibende Nutzungsdauer wird im Falle von Gebäuden nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, im Falle aller anderen Wirtschaftsgüter grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen bestimmt.

591 591 Die GmbH hat in 01 eine Maschine zu Anschaffungskosten von 100 000 € erworben. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre. Die Maschine wird linear abgeschrieben. Im Jahre 02 beträgt der Teilwert noch 30 000 € bei einer Restnutzungsdauer von 8 Jahren. Die Teilwertabschreibung auf 30 000 € ist zulässig. Die Minderung ist voraussichtlich von Dauer, da der Wert der Maschine am Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung erst nach 7 Jahren, nämlich erst nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer erreicht wird.

592 592 Wie unter Beispiel 1, nur beträgt der Teilwert 50 000 €. Die Minderung ist voraussichtlich nicht von Dauer, da der Wert der Maschine zum Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung bereits nach 3 Jahren erreicht würde. Die Restnutzungsdauer beträgt mehr als die Hälfte der Gesamtnutzungsdauer. Eine Teilwertabschreibung ist nicht zulässig.

(b) Teilwertabschreibung beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen

593Bei der Teilwertabschreibung von Wirtschaftsgütern des nicht abnutzbaren Anlagevermögens kommt es grundsätzlich allein darauf an, dass die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Gemäß BMF-Schreiben vom 2. 9. 2016 ist dies z. B. bei Aktien der Fall, wenn der Börsenkurs am Bewertungsstichtag um mehr als 5 % unter den Anschaffungskosten bzw. dem Wert am letzten Bewertungsstichtag liegt. Bei Grundstücken kann von einer dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn z. B. das Grundstück mit Altlasten verseucht ist, nicht dagegen, wenn der Wert durch übliche Schwankungen des Marktpreises unter den Anschaffungskosten liegt.

594 594 Die GmbH hat vor vier Jahren ein Grundstück für 200 000 € gekauft. In der Höhe des Anschaffungspreises war berücksichtigt worden, dass das Grundstück über einen Gleisanschluss verfügte. Im Zuge der Einsparungen bei der Deutschen Bahn AG ist der Gleisanschluss entfallen. Bei einer Veräußerung des Grundstücks ohne diesen Anschluss würde die GmbH nur noch 150 000 € erzielen.

Steuerrechtlich kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Handelsrechtlich muss eine Abschreibung auf den niedrigeren am Bilanzstichtag beizulegenden Wert vorgenommen werden, da die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist der niedrigere Teilwert (handelsrechtlich = beizulegender Wert) dann auch in die Steuerbilanz zu übernehmen.

595Das Steuerrecht sieht besondere Abschreibungsmöglichkeiten vor für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die selbständig nutzbar, selbständig bewertbar sind und der Abnutzung unterliegen und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten einen der in § 6 Abs. 2 EStG bzw. R 6.13 EStR genannten Beträge nicht überschreiten.

ABB. 7:

Wahlrecht der Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nach

§ 6 Abs. 2 EStG

(a) Geringwertige Wirtschaftsgüter bis 250 €

596Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG), deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 250 € nicht übersteigen (bis 31. 12. 2017: 150 €), dürfen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Barkauf eines Bürostuhles für netto 156,00 € plus 19 % USt unter Abzug von 3 % Rabatt und 2 % Skonto.

Buchung der Anschaffung:

Bei AK bis 250 € besteht keine Aufzeichnungspflicht. Die Buchung kann daher auf den passenden Aufwandskonten (z. B. Bürobedarf, Werkstattbedarf) vorgenommen werden.

(b) Geringwertige Wirtschaftsgüter über 150 € bis 1 000 €

597Bei GWG mit AK über 250 € hat das Unternehmen ein Wahlrecht. In jedem Wirtschaftsjahr kann entschieden werden, ob die Regelung des § 6 Abs. 2 EStG oder § 6 Abs. 2a EStG angewendet wird. Die gewählte Regelung wird dann einheitlich auf alle Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge der genannten Wirtschaftsgüter angewendet. Wird die Regelung des § 6 Abs. 2a EStG gewählt, sind geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten mehr als 250 € aber nicht mehr als 1 000 € betragen, in einem Sammelposten einzustellen. Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr seiner Bildung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit 20 % linear abzuschreiben. Ein Wahlrecht zu einer anderen Behandlung dieser Wirtschaftsgüter besteht nicht. Deshalb sind auch selbständig nutzbare EDV-Geräte mit Anschaffungskosten von 250 € bis 1 000 € im Sammelposten über fünf Jahre abzuschreiben, obwohl ihre bND lt. amtlicher AfA-Tabelle nur drei Jahre beträgt.

Barkauf eines geringwertigen Wirtschaftsgutes für netto 500,00 € plus 19 % USt am 14. 8. 01.

Im Wirtschaftsjahr 01 wurden GWG für insgesamt 30 000 € auf dem Sammelkonto erfasst. Innerhalb der vorbereitenden Abschlussbuchung erfolgt die Abschreibung mt 20 % linear.

Vorgänge, die sich auf GWG innerhalb eines Sammelpostens beziehen, wirken sich auf dessen Höhe nicht mehr aus. Scheidet ein GWG durch Verkauf oder Entnahme aus dem Betriebsvermögen aus, ist der Veräußerungserlös oder der Entnahmewert als Betriebseinnahme zu buchen. Der Sammelposten bleibt unverändert.

Im Sammelposten GWG 01 ist ein geringwertiges Wirtschaftsgut mit Anschaffungskosten von 600 € enthalten, das im Wirtschaftsjahr 02 für 400 € plus 19 % USt bar veräußert wird.

598Übersteigen die Netto-Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Betrag von 250 €, aber nicht den Betrag von 800 €, werden sie im Jahr der Anschaffung voll abgeschrieben (2. Alternative, vgl. § 6 Abs. 2 EStG). Die Wirtschaftsgüter sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn die Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind (§ 6 Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG).

Barkauf eines Schreibtisches für netto 420,00 € plus 19 % USt unter Abzug von 3 % Rabatt und 2 % Skonto.

Buchung der Anschaffung

Buchung der Abschreibung am Jahresende:

599Einstweilen frei

600Wirtschaftsgüter, deren Nutzungsdauer zwölf Monate nicht übersteigt, werden „kurzlebige Wirtschaftsgüter” genannt.

601Kurzlebige Wirtschaftsgüter sind im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe abzuschreiben. Das gilt auch, wenn sie erst in der zweiten Hälfte des Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt worden sind und ihre Nutzungsdauer über den Bilanzstichtag hinausreicht.

602Bei Bildung eines Festwerts hat dies zur Folge, dass solche Wirtschaftsgüter nicht als Zugänge zu berücksichtigen sind (§ 240 Abs. 3 HGB).

ABB. 8: Schrittfolge bei der Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens

603Bei der direkten Abschreibung wird die Wertminderung der Wirtschaftsgüter direkt auf der Habenseite der Anlagekonten als Abgang gebucht. Die Anlagekonten weisen dann nur die Restbuchwerte aus.

604 604 Eine Maschine, Anschaffungskosten 100 000 €, wird über 5 Jahre linear abgeschrieben:

605Die Anschaffungswerte sind bereits nach der ersten Abschreibung nicht mehr aus der Bilanz zu ersehen. Für den externen Bilanzleser haben die Restbuchwerte nur einen begrenzten Aussagewert, da daraus nicht auf den Umfang des Anlagevermögens geschlossen werden kann.

606Bei der indirekten Abschreibung erfolgt die Gegenbuchung der Abschreibung nicht auf dem Anlagekonto, sondern auf dem Konto Wertberichtigung zu Sachanlagen.

607 607 Die oben angeführte Maschine wird über 5 Jahre indirekt abgeschrieben:

Ausweis im Anschaffungsjahr:

Ausweis im Folgejahr:

608Auf dem Anlagekonto wird der Anschaffungswert während der Dauer der Betriebszugehörigkeit des Wirtschaftsguts unverändert ausgewiesen und in die Bilanz übernommen. Der zu hohe Wertansatz auf der Aktivseite wird durch den Ansatz der Wertberichtigung auf der Passivseite korrigiert. Das Wertberichtigungskonto enthält die Summe der Abschreibungen aus dem Abschlussjahr und aus den Vorjahren.

609Kapitalgesellschaften dürfen in der zu veröffentlichenden Bilanz keine Wertberichtigungen ausweisen. In den Bilanzen der Kapitalgesellschaften wird die Wertberichtigung aktiv abgesetzt, d. h. auf der Aktivseite wird der Buchwert (= Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich Wertberichtigung) ausgewiesen.

610Kapitalgesellschaften müssen jedoch im Jahresabschluss einen Anlagenspiegel veröffentlichen, der die sog. „historischen”, die ursprünglichen Anschaffungskosten enthält und die „kumulierten”, die aufgelaufenen Abschreibungen, die den Wertberichtigungen entsprechen. Die indirekte Abschreibung erleichtert die Aufstellung und Abstimmung des Anlagenspiegels.

611Vermögensgegenstände können durch Verkauf, Verschrottung, Untergang oder Entnahme aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Der Abgang erfolgt zum Buchwert (bzw. zum Teilwert im Falle einer Privatentnahme). Deshalb muss bei einem Ausscheiden auch die zeitanteilige Abschreibung für die Zeit vom Beginn des Geschäftsjahres bis zum Zeitpunkt des Abgangs berücksichtigt werden (R 7.4 Abs. 8 EStR). Dabei ist eine Aufrundung auf volle Monate erlaubt.

612Ist der Verkaufspreis (ohne USt) höher als der Buchwert, wird die Differenz auf dem Konto Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen erfasst. Ist der Verkaufspreis niedriger als der Buchwert, wird die Differenz auf dem Konto Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen gebucht.

613 613

Ohne Einschaltung eines Erlöskontos:

a)	Erträge aus Abgang

Am 3. 4. 01 wird ein PKW für 12 500 € plus 2 375 € USt bar verkauft. Das Konto weist mit 12 000 € noch den Buchwert zum 1. 1. 01 aus. Der PKW wird linear mit jährlich 6 000 € abgeschrieben.

Berechnung des Erfolgs:

b)	Verluste aus Abgang

Angenommen, der PKW wird für nur 8 000 € plus 1 520 € USt verkauft, so führt der Abgang zu einem Verlust.

Buchung:

mit Einschaltung eines Erlöskontos:

a)	Erträge aus Abgang

b)	Verluste aus Abgang

614 614

a)	Erträge aus Abgang

Am 5. 11. wird eine Maschine für 40 000 € plus 7 600 € USt bar verkauft. Das Konto Maschinen enthält den Anschaffungswert von 120 000 €. Das Konto Wertberichtigungen weist die bis zum 31. 12. des Vorjahres aufgelaufenen Abschreibungen in Höhe von 96 000 € aus. Die Maschine wird linear mit 12 000 € jährlich abgeschrieben.

Berechnung des Erfolgs:

Buchung:

b)	Verluste aus Abgang

Würde die Maschine nicht für 40 000 € netto, sondern für nur 5 000 € plus 950 € USt verkauft, ergäbe sich die Rechnung:

Buchung:

615Entnimmt der Unternehmer ein Anlagegut aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG), so liegt ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang vor (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG). Die Entnahme erfolgt zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), der grundsätzlich dem Wert entspricht, der dem Vermögensgegenstand zum Zeitpunkt der Veräußerung beizulegen ist (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB).

616 616 Der Unternehmer entnimmt am 3. 4. 01 einen Schreibtisch, der mit 1 200 € zu Buche steht. Für die Zeit vom 1. 1. bis zum 3. 4. sind noch 300 € Abschreibung zu buchen. Der dem Schreibtisch aus Edelholz zum Zeitpunkt der Entnahme beizulegende marktübliche Wert wird auf netto 2 000 € geschätzt.

a)	Nettobuchung

Buchungen:

Auswirkung auf das GuV-Konto (Netto-Abschluss):

b)	Bruttobuchung

Auswirkung auf das GuV-Konto (Brutto-Abschluss):

617Wenn nach einer außerplanmäßigen Abschreibung i. S. des § 253 Abs. 3 Satz 5 bzw. Abs. 4 HGB in einem späteren Jahr die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung entfallen, muss in dem Geschäftsjahr eine Wertaufholung bzw. Zuschreibung vorgenommen werden (§ 253 Abs. 5 HGB).

618Obergrenze für eine eventuelle Wertaufholung sind dann immer die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. bei Vermögensgegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich planmäßiger Abschreibungen (Anschaffungskostenprinzip), die inzwischen vorzunehmen gewesen wären.

619Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen gehört haben, in den folgenden Wirtschaftsjahren mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, es sei denn, der Stpfl. weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann. Daraus ergibt sich ein striktes Wertaufholungsgebot. Die steuerliche Wertaufholung ist bis zur Höhe der sich am Bilanzstichtag ergebenden fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten durchzuführen.

620Das Wertaufholungsgebot besteht auch nach einer Abschreibung wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG).

621 621 Am 8. 1. 01 hat die AG eine Maschine für die Herstellung spezieller Gläser für Sonnenbrillen angeschafft. Anschaffungswert 100 000 €, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 10 Jahre, Abschreibung linear.

a) Ende 03 beträgt der beizulegende Wert der Maschine noch 30 000 €, da die Gläser wegen des Geschmackswandels kaum noch gefragt sind. Es wird eine voraussichtlich dauernde Wertminderung angenommen.

Die Wertminderung ist voraussichtlich von Dauer, da der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung erst nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer erreicht wird. Die AG muss eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 3 HGB) bzw. Teilwert (§ 6 Abs. 1 EStG) vornehmen. Der Ansatz in der Handelsbilanz ist maßgeblich für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG). Die Restnutzungsdauer wird auf 3 Jahre geschätzt. Entwicklung des Buchwerts:

622 b) Die Nachfrage in 05 zeigt, dass sich der Käufergeschmack wieder geändert hat. Die Gläser sind wieder gefragt.

Entwicklung des Buchwerts:

Zum 31. 12. 05 muss eine Zuschreibung auf 50 000 € erfolgen.

Buchung zum 31. 12. 05:

623Bei der Software handelt es sich um die immateriellen Teile einer EDV-Anlage, die die physischen Teile eines Computers, die Hardware, erst lauffähig machen.

Typisierung der Software:

624Die System-Software koordiniert den Arbeitsablauf innerhalb der EDV-Anlage, d. h. das Zusammenwirken von Prozessor, Hauptspeicher und peripheren Geräten. Die Summe all dieser Programme, die eine Anlage funktionsfähig machen, wird als Betriebssystem bezeichnet. Betriebssysteme werden i. d. R. zusammen mit der EDV-Anlage erworben und gesondert in Rechnung gestellt. Der Käufer erwirbt das Nutzungsrecht an einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut.

625Zur System-Software wird auch die in die EDV-Anlage fest eingefügte Firmware gezählt. Die Firmware wird bei der Lieferung der Anlage nicht gesondert in Rechnung gestellt, ist nicht selbständig nutzbar und deshalb auch kein selbständiges Wirtschaftsgut.

626Anwender-Software lösen spezielle Probleme des Anwenders oder Benutzers. Typische Anwender-Software sind die FiBu, das Lohnprogramm zur Berechnung von Brutto- und Nettolöhnen und das Lagerprogramm für die laufende Lagerbestandsfortschreibung.

627Da bestimmte Aufgabenstellungen in vielen Betrieben die gleichen sind und in ähnlicher Weise gelöst werden, bieten Hersteller von Hardware, sowie Softwarehäuser und auch Anwender standardisierte Programme an, die in größeren Stückzahlen verkauft und von einem größeren Benutzerkreis zur Bewältigung gleichartiger Probleme eingesetzt werden. Die Standard-Programme werden unterteilt in

Branchen-Software, z. B. für Handwerksbetriebe, Bäcker, Steuerberater, Rechtsanwälte, Spediteure usw.,

Funktions-Software, z. B. für Finanzbuchhaltung, Lagerbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Auftragsverwaltung und Fakturierung,

Werkzeug-Software, z. B. Textverarbeitungsprogramme, Tabellenkalkulationsprogramme, Grafik- und Datenbankprogramme.

628Standard-Programme werden fertig gekauft und nur in Einzelfällen geringfügig an die vorhandene Hardware oder an die erforderliche Form der Ein- oder Ausgabe angepasst. Sie sind kurzfristig einsatzbereit und das anwendende Unternehmen benötigt kein qualifiziertes Personal für die Entwicklung. Die Programme sind bereits im Einsatz erprobt und weitaus kostengünstiger als eine Eigenentwicklung.

629In die Gruppe der Standard-Programme gehören auch die Trivial-Programme. Dabei handelt es sich um standardisierte Software mit AK bis 800 € (vgl. Rdn. 635).

630Individual-Programme werden auf die Bedürfnisse des einzelnen Anwenders hin vollkommen neu erstellt. Die Programmierung beginnt mit der Erstellung eines Pflichtenheftes, in dem das Anforderungsprofil der zu erstellenden Software genau beschrieben wird. Die Entwicklung kann erfolgen durch

Mitarbeiter des Anwenders,

ein Softwarehaus,

in Zusammenarbeit der Mitarbeiter des Anwenders mit einem Softwarehaus.

631Eine Abrechnung mithilfe der EDV ist nur sinnvoll, wenn Zwischenergebnisse der Funktionsbereiche automatisch in die Abrechnung anderer Funktionsbereiche weitergegeben werden. Beispiele: Weitergabe der summierten Lagerabgänge nach Konten aus der Lagerbuchhaltung oder der kumulierten Löhne und Gehälter aus der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung in die Finanzbuchhaltung. Deshalb werden Programmpakete angeboten, die aus aufeinander abgestimmten und mit Schnittstellen versehenen Modulen für Lohnbuchhaltung, Lagerbuchhaltung, FiBu usw. bestehen. Die Struktur der Modular-Programme ist entsprechend den betrieblichen Funktionen oder den hierarchischen Strukturen des Unternehmens organisiert. Die fertigen Programm-Bausteine verfügen über Anschlussstellen (Benutzer-Exits), an die auch selbst erstellte Programmteile angeschlossen werden können. Der Anwender wählt aus einer großen Zahl von Modulen oder Bausteinen die von ihm benötigten aus und ergänzt sie durch individuelle Programmteile, meist Eingabe- und Ausgabeprogramme, um das gesamte Programm ablauffähig zu machen.

632Bei der ERP-Software (Enterprise Resource Planning Software) handelt es sich um ein Modularprogramm, das mit integrierten Abläufen eine durchgehende Abwicklung betrieblicher Abläufe ermöglicht (z. B. SAP R/3). Während die herkömmlichen Modularprogramme noch bis vor wenigen Jahren nur entsprechend den funktionsorientierten – manchmal auch den hierarchischen – Unternehmensstrukturen organisiert waren, ist bei den Softwarepaketen der jüngsten Generation davon nichts mehr zu erkennen. Über Abteilungsgrenzen und Arbeitsbereiche hinweg werden Produktionsplanung, Materialdisposition, Lagerwesen, Beschaffung, Fertigung, Personalwesen, Vertrieb und Rechnungswesen in einen durchgängigen Daten- und Bearbeitungsfluss eingebunden. Die Geschäftsprozesse werden in einem ganzheitlichen Netz integriert abgewickelt.

633Computerprogramme sind in der Regel immaterielle Wirtschaftsgüter (R 5.5 Abs. 1 EStR). Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben (§ 5 Abs. 2 EStG) oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind (R 4.3 Abs. 1 EStR). Ein immaterielles Wirtschaftsgut wurde entgeltlich erworben, wenn es durch einen Hoheitsakt oder ein Rechtsgeschäft gegen eine bestimmte Gegenleistung auf den Empfänger übergegangen ist. Es ist erforderlich, dass die Software bereits vor Abschluss des Rechtsgeschäfts bestanden hat. Liegt kein entgeltlicher Erwerb vor, gilt das Aktivierungsverbot im Steuerrecht, vgl. § 5 Abs. 2 EStG. In der Handelsbilanz gibt es ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 HGB, § 255 Abs. 2a HGB).

634Die Software unterliegt als immaterielles Wirtschaftsgut i. d. R. einer wirtschaftlichen Abnutzung und ist deshalb über die geplante wirtschaftliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 EStG). Daneben sind außerplanmäßige Abschreibungen als Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) oder wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung möglich (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG).

635Programme, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 800 € nicht übersteigen (§ 6 Abs. 2 EStG) sind stets wie Trivialprogramme zu behandeln und können sofort abgeschrieben werden (R 5.5 Abs. 1 EStR). Siehe auch Rdn. 595 ff.

636Ist die Software in die Hardware integriert, so ist sie der Bewertung nicht zugänglich und damit unselbständiger Teil der Hardware (BFH v. 16. 2. 1990 – III B 90/88, BStBl II 1990 S. 794). Sie wird zusammen mit der Hardware als einheitliches bewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut angesehen und abgeschrieben. Das gilt auch für Software aller Art außerhalb der elektronischen Datenverarbeitung, z. B. in einem technischen oder elektronischen Gerät (BdF-Schreiben v. 20. 1. 1992 – IV B 2 – S 2180 – 1/92).

637, 638 Einstweilen frei

639Die Entwicklung von Individualprogrammen wird ab einer bestimmten Größenordnung als Projekt durchgeführt, das kostenrechnerisch über eine oder mehrere Kostenträgernummern abgerechnet wird. Da es sich bei der selbst erstellten Software um ein immaterielles WG handelt, belastet der Aufwand die laufende Periode. Bewertungsprobleme treten bei den zum Ende eines Geschäftsjahres nicht fertiggestellten Programmen deshalb nicht auf.

640Werden Individualprogramme von externen Fachleuten oder Mitarbeitern von Softwarehäusern im Unternehmen des späteren Anwenders hergestellt, damit die speziellen betrieblichen Verhältnisse und Abläufe auch tatsächlich berücksichtigt werden, dann gilt:

Liegt die Verantwortung für das Ergebnis beim Auftraggeber und späteren Anwender und stellt der Auftragnehmer (z. B. Softwarehaus) lediglich externe Fachleute zur Verfügung, dann liegt ein selbst geschaffenes Wirtschaftsgut vor und damit Periodenaufwand.

Liegt die Verantwortung für das Ergebnis beim Auftragnehmer, der Auftraggeber bzw. seine Mitarbeiter stehen lediglich für Auskünfte bereit und arbeiten den Fachleuten des Auftragnehmers zu, dann liegt ein entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut vor. Die Software muss aktiviert werden.

641Die Herstellerin der Software rechnet den Fertigungsauftrag über eine oder mehrere Kostenträgernummern ab. Unfertige auftragsbezogen erstellte Programme werden mit den bis zum Bilanzstichtag aufgelaufenen Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB) als unfertige Leistungen im Umlaufvermögen ausgewiesen. Die Herstellungskosten ergeben sich i. d. R. aus den mit einem Stundensatz bewerteten Mannstunden plus Sondereinzelkosten.

642Auch die Entwicklung von Standardprogrammen (oder Modularprogrammen) ohne Vorliegen eines konkreten Kundenauftrags wird i. d. R. als Projekt über eine oder mehrere Kostenträgernummern abgerechnet. Weil die Entwicklungskosten für das beim Hersteller verbleibende Ursprungsprogramm anfallen, entsteht ein nicht aktivierbares immaterielles Wirtschaftsgut. Die Entwicklungskosten sind Periodenaufwand.

643Bei der späteren Überlassung der fertigen Software auf unbestimmte Dauer liegt ein Kaufvertrag vor, bei eingeschränktem Nutzungsrecht ein Mietvertrag. Verkauft wird das Nutzungsrecht an der Software. Den Erträgen können lediglich die Kosten für die Kopie des Ursprungsprogramms gegenübergestellt werden. Die Kopierkosten für auf Vorrat kopierte Standprogramme sind unfertige Erzeugnisse.

645Das Kernproblem der bilanziellen Behandlung von ERP-Software liegt bei der Abgrenzung zwischen der Anschaffungskosten von den Herstellungskosten für den selbst erstellten Teil. Hauptursache dafür ist, dass diese Programme ohne Ausnahme erst nach Anpassung an die unternehmensspezifischen Belange einsetzbar sind.

646Bei der Einführung ist neben dem Hersteller der Software immer auch ein Beratungsteam als sog. Systempartner beteiligt. Das Beratungsunternehmen (kann auch eine Ab­teilung des Herstellers sein) führt zusammen mit den Mitarbeitern des zukünftigen Anwenders die System- oder Problemanalyse durch. Auf die Systemanalyse folgen die Systemplanung (Erarbeitung eines Sollkonzepts) und die Detailorganisation einschließlich Systementwurf. Spätestens jetzt erwirbt der ERP-Anwender die Lizenz zur Nutzung der standardisierten Funktionsmodule vom Hersteller. Der Software-Hersteller verpflichtet sich zur Durchführung von Korrekturen und Verbesserungen (upgrades) und notfalls Erweiterungen (Release-Wechsel) der Programmkomponenten im Rahmen der jährlichen Systemwartung. Korrekturen und Verbesserungen sowie Erweiterungen werden unter dem Begriff Customizing zusammengefasst. Grundlage des Customizing sind die Feststellungen der Beratungsfirma (Systempartner).

647In den standardisierten Modulen sind die betrieblichen Funktionen bereits umfassend abgebildet. Die Feineinstellung auf die spezifischen Belange des Anwenders erfolgt durch Eintragung von Parametern in vorgegebenen Programmtabellen. Die erforderlichen Eingaben können bei einer benutzerfreundlichen Parametrisierung in vielen Fällen die Mitarbeiter des Anwenders vornehmen. Bei sehr komplexen unternehmensindividuellen Abläufen sind diese in den standardisierten Funktionsmodellen nicht abgebildet. Dann stellt der Hersteller das Quellprogramm zur Verfügung und der Softwarepartner entwickelt ein Programm, das die ERP-Software ergänzt.

648Von ihrem Charakter her sind die standardisierten Funktionsmodule Standard-Software und die Ergebnisse des Customizing sind Individual-Software. Hier liegt das Problem. Die entstandene Software kann nur einheitlich bewertet werden. Während die geringfügigen Anpassungen bei Standard-Programmen und herkömmlichen Modularprogrammen nichts daran ändern, dass es sich um gekaufte und eben nicht selbst erstellte Software handelt, können die Kosten für die Anpassung von ERP-Software bis zum zehnfachen der Kosten für die standardisierten Funktionsmodelle betragen.

649Ein Vermögensgegenstand im Sinne von § 246 Abs. 1 HGB muss nach allgemeiner Auffassung einzeln nutzbar und veräußerbar sein. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB setzt voraus, dass der Vermögensgegenstand einzeln bewertbar ist. Steuerrechtlich steht die selbständige Bewertbarkeit im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im Vordergrund. Die Einzelveräußerbarkeit wird insoweit gefordert, als ein (potentieller) Erwerber des Betriebs ein im Rahmen des Gesamtkaufpreises wesentliches Entgelt für das Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Nach umfangreichen Anpassungen an die unternehmensspezifischen Erfordernisse kann die ERP-Software in einem anderen Unternehmen nicht mehr eingesetzt werden. Sie hat die Einzelveräußerbarkeit verloren und behält ihren Wert nur bei Fortführung des Unternehmens. (Tatsächlich ist ein Mangel der Einzelveräußerbarkeit aus diesem Grunde z. B. auch bei Spezialmaschinen und Vorrichtungen kein Grund zur Ablehnung der Aktivierbarkeit.)

650Weiter ist zu klären, ob die einzelnen Module als selbständige Wirtschaftsgüter bilanziert werden können oder nur das Programmsystem im Ganzen. Für die Selbständigkeit der Module könnte sprechen, dass jedes eine eigenständige Funktion wie Finanzwesen, Lagerwesen, Planung usw. abdeckt. In der Praxis dürfte es aber fast unmöglich sein, die umfangreichen Anpassungsarbeiten einzelnen Modulen zuzuordnen. Während die her­kömmlichen Modular-Programme jeweils speziellen Aufgabenstellungen zuzuordnen sind, ist die ERP-Software gerade auf die Integration der Funktionen und eine Vernetzung der Abläufe mit dem Ziel der Optimierung der Geschäftsprozesse und der Abrechnung zugeschnitten. Von daher ist von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen.

651An der Einführung der ERP-Software sind drei Parteien beteiligt (s. unter 2.3.1):

(1)	der Software-Hersteller, der die standardisierten Funktionsmodule liefert,

(2)	der Systempartner als Berater,

(3)	der Erwerber und spätere Anwender, dessen Mitarbeiter dem Systempartner zuarbeiten.

Die Software kann deshalb nicht ohne weiteres als Standard-Software oder als Individual-Software eingeordnet werden, weil sie

zum Teil aus einem angeschafften Rohprogramm, den Funktionsmodulen, besteht,

zum Teil von einem externen Systemberater erstellt worden ist,

zum Teil in eigener Verantwortung unter Mithilfe eines Beratungsunternehmens und der eigenen Mitarbeiter entwickelt worden ist.

652Die gekauften Module (1) sind entgeltlich erworben und deshalb aktivierungspflichtig. Die Aktivierung der Aufwendungen für den Systempartner (2) hängt von der Vertragsgestaltung ab. Im Falle eines Kauf-, Werk- oder Werklieferungsvertrags liegt ein entgeltlicher Erwerb vor, im Falle eines Dienstvertrags nicht. Daraus folgt:

Ein aktivierungspflichtiger Erwerb liegt vor, wenn die Summe der Aufwendungen aus dem Kauf der Funktionsmodule und dem Werkvertrag mit dem Systemberater höher ist als die Summe der Kosten für die Eigenleistung.

Eine nicht aktivierungsfähige Selbsterstellung liegt vor, wenn die Summe der Kosten aus einem Dienstvertrag mit dem Systempartner und der Eigenleistung höher ist als die Aufwendungen für die Funktionsmodule.

653In den Folgejahren erfolgt die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

654Aufwendungen für die Entwicklung und Modifikation intern genutzter Software sowie von Websites sind zu aktivieren, wenn die Voraussetzungen für einen immateriellen Vermögensgegenstand erfüllt sind (§ 248 Abs. 2 und § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB).

655Beratungskosten und Kosten der Implementierung, die die Software für die beabsichtigte Nutzung vorbereiten, sind nur als direkt zurechenbare Kosten aktivierbar. Soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht zuzuordnen sind, sind sie unmittelbar aufwandswirksam zu erfassen (§ 255 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und Abs. 2a HGB).

656Kosten für Schulungen und Training führen nicht zu einem immateriellen Vermögensgegenstand und sind deshalb nicht aktivierbar.

657–700 Einstweilen frei

701Die wesentliche Frage bei Leasinggeschäften ist immer die, ob das Leasingobjekt dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Der Bundesfinanzhof hat deshalb mit seinem Urteil v. 26. 1. 1970 (BStBl 1970 II S. 264, sowie BdF-Schreiben v. 19. 4. 1971, BStBl 1971 I S. 264) zur steuerlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter Stellung genommen. Danach ist die Frage, ob das Leasingobjekt steuerrechtlich dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, nach dem Inhalt und nach den Umständen der jeweiligen vertraglichen Bedingungen zu beurteilen.

702Leasingverträge können verschiedenen Gruppen zugeordnet werden. Die folgende Tabelle zeigt diese Gruppen und gleichzeitig die Zuordnungskriterien.

ABB. 9: Bilanzierung beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer

703Operating-Leasing liegt vor, wenn der Vertrag kurzfristig kündbar ist und das Leasingobjekt ohne besondere Schwierigkeiten anderweitig vermietet oder verkauft werden kann. Die steuerliche Behandlung entspricht dem normalen Mietvertrag. Der Leasinggeber behält die Verfügungsmacht und die Einwirkungsmöglichkeiten auf das Wirtschaftsgut. Er bleibt damit rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer, bilanziert das Wirtschaftsgut und nimmt die Abschreibungen vor. Die Leasingraten sind beim Leasinggeber Umsatzerlöse und beim Leasingnehmer Betriebsausgaben. Typische Objekte des Operating-Leasing sind Fernsehgeräte, Telefonanlagen, EDV-Anlagen, Fahrzeuge und Maschinen, sofern sie nicht Spezialmaschinen sind. I. d. R. ist der Leasinggeber Hersteller des Leasingguts.

704Beim Finanzierungsleasing erwirbt i. d. R. eine Leasinggesellschaft als Leasinggeber den Leasinggegenstand vom Hersteller und räumt dem Leasingnehmer ein schuldrechtliches Nutzungsrecht ein. Dabei werden unterschieden das Leasing mit Vollamortisation und das Leasing mit Teilamortisation.

705Im Falle des Full-pay-out-Leasing (Vollamortisation) deckt die Summe der während der festen Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten die Anschaffungskosten, die Anschaffungsnebenkosten und den kalkulierten Gewinn des Leasinggebers voll ab. Die Verträge können eine Kauf- oder eine Mietverlängerungsoption nach Ablauf der Grundmietzeit vorsehen oder ohne Optionsrecht abgeschlossen werden.

706Bei einem Non-pay-out-Leasing (Teilamortisation) werden die Anschaffungskosten des Leasinggebers nicht voll durch die Summe der während der Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten gedeckt. Die Verträge können ein Verkaufs- oder Kündigungsrecht des Leasinggebers oder auch eine Beteiligung des Leasingnehmers an einem Mehrerlös beim Verkauf enthalten.

707Ist das Leasingobjekt so speziell auf die Anforderungen im Betrieb des Leasingnehmers zugeschnitten, dass es nach Ablauf der Grundmietzeit i. d. R. nirgends anders als bei diesem Leasingnehmer eingesetzt werden kann, dann liegt Spezialleasing vor. Da nur der Leasingnehmer das Wirtschaftsgut wirtschaftlich sinnvoll nutzen kann, ist er in jedem Fall der wirtschaftliche Eigentümer.

708Ist das Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen, hat dieser es mit den ihm entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu aktivieren (§ 247 HGB) und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 HGB; § 7 EStG).

709Die einzelnen Leasingraten sind umsatzsteuerlich sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 und § 3 UStG). Beim Immobilienleasing besteht Umsatzsteuerfreiheit, soweit der Leasingnehmer nicht zur Besteuerung optiert hat (§ 9 UStG).

710 710 A least eine Anlage ab 1. 1. 01 für eine unkündbare Grundmietzeit von 54 Monaten. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Anlage beträgt 5 Jahre (= 60 Monate). Am Ende der Grundmietzeit ist die Anlage zurückzugeben. Die monatliche Leasingrate beträgt 1 500 €. Der Leasinggeber hat die Anlage für 50 000 € netto erworben.

Die Grundmietzeit ist gleich 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Die Kosten des Leasinggebers (50 000 €) sind durch die Leasingraten innerhalb der Grundmietzeit (54 Raten mal 1 500 € = 81 000 €) gedeckt. Hier liegt ein Vollamortisationsvertrag ohne Optionsmöglichkeit vor. Der Leasinggegenstand ist dem Leasinggeber zuzurechnen.

Buchungen beim Leasinggeber:

a)	Anschaffung der Anlage:

b)	Buchung der Leasingrate:

c)	Abschreibung am Jahresende:

Buchungen beim Leasingnehmer:

Bei Belastung der Leasingrate:

711Mit der Übergabe des Leasinggegenstands an den Leasingnehmer bleibt der Leasinggeber bürgerlich-rechtlicher Eigentümer. Er hat eine Forderung gegenüber dem Leasingnehmer in Höhe der ihm selbst entstandenen Anschaffungskosten.

712Steuerlich liegt im Falle der Zurechnung beim Leasingnehmer ein Verkaufsgeschäft vor (Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE). Die Leasingraten sind Kaufpreisraten, die sich aus einem Zins- und einem Tilgungsanteil zusammensetzen. Die Zinsanteile sind Teil des Entgelts. Die Leasingraten während der Grundmietzeit unterliegen der Umsatzsteuer.

713Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sind die Summe der Leasingraten plus der vereinbarte Kaufpreis bei Kaufoption oder die vereinbarten Verlängerungsraten bei vereinbarter Mietverlängerungsoption.

714Die Umsatzsteuer wird dem Leasingnehmer bereits im Zeitpunkt der Lieferung in Rechnung gestellt. Im Zeitpunkt der Belastung der Leasingraten wird keine Umsatzsteuer berechnet.

715Wird nach Ablauf der Grundmietzeit eine Kaufoption ausgeübt, so ist der vereinbarte Übernahmepreis sofort als Finanzierungsaufwand abzugsfähig. Umsatzsteuerlich haben Leasinggeber und Leasingnehmer eine Entgeltberichtigung vorzunehmen (§ 17 UStG).

716 716 A least ab 1. 1. 01 einen Leasinggegenstand von B. Es wird eine unkündbare Grundmietzeit von 4 Jahren vereinbart, nach deren Ablauf A den Leasinggegenstand für 20 000 € plus 19 % Umsatzsteuer erwerben kann. Die monatlichen Leasingraten betragen 5 000 € plus 19 % Umsatzsteuer.

B hat den Leasinggegenstand am 1. 1. 01 für 200 000 € angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre.

Die Summe der Leasingraten (240 000 €) übersteigt die Anschaffungskosten des Leasinggebers. Die Grundmietzeit liegt mit 80 % von 5 Jahren zwischen 40 % und 90 % der möglichen Nutzungsdauer. Der Übernahmepreis von 20 000 € ist niedriger als der Restbuchwert von 40 000 € (= 200 000 € – 4 × 40 000 € Abschreibung) deshalb Zuordnung beim Leasingnehmer.

Buchungen beim Leasinggeber:

a)	Anschaffung des Leasinggegenstands:

b)	Ermittlung der Leasingraten:

*) = 240 000 : 4 – 16 000 = 60 000 – 16 000

Höhe der Leasingraten im ersten Jahr:

c)	Übergabe des Leasinggegenstands an den Leasingnehmer:

d)	Eingang der ersten Leasingrate:

e)	Buchung beim Kauf zum vereinbarten Übernahmepreis:

Buchungen beim Leasingnehmer:

a)	Übernahme des Leasinggegenstands:

b)	Überweisung der ersten Leasingrate:

c)	Jahres-Abschreibung des Leasinggegenstands:

d)	Buchung beim Kauf zum vereinbarten Übernahmepreis:

717Zulässig ist auch die Aktivierung der Kaufpreisforderung des Leasinggebers bzw. der Kaufpreisschuld des Leasingnehmers in Höhe der Anschaffungskosten ohne Zins- und Kostenanteil. In diesem Falle sind die Leasingraten aufzuteilen in den erfolgswirksam zu verbuchenden Zins- und Kostenanteil und den erfolgsneutralen Tilgungsanteil.

718–733 Einstweilen frei

734Echte Zuschüsse werden ohne Rückzahlungsverpflichtung aus öffentlichen oder privaten Mitteln gegeben. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers liegt nicht vor. Zuschüsse dagegen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers stehen, sind unechte Zuschüsse.

735Geleistete Zuschüsse können Kosten für die Anschaffung von Grundstücken, Herstellungskosten von Gebäuden, Anschaffungskosten von Rechten oder auch Betriebsaufwendungen sein.

736Im Falle des Erwerbs von Rechten muss ein entgeltlich erworbenes Wirtschaftsgut vorliegen. Aufwendungen, die einen Beitrag zu den Kosten einer vom leistenden Betriebsinhaber mitbenutzten Einrichtung sind, zählen zu den Aufwendungen für einen originären Erwerb des Nutzungsrechts. Sie sind sofort abziehbare Betriebsausgaben. Ein Wirtschaftsgut wurde nicht erworben.

Ein Handelsvertreter beteiligt sich mit einem Zuschuss von 20 000 € am Bau eines Hotels und erhält dafür ein Belegungsvorrecht auf 10 Jahre. In diesem Falle liegt der Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts, eines Rechts (Belegungsrecht) vor.

Buchung:

Das immaterielle Wirtschaftsgut „Belegungsvorrecht” ist über 10 Jahre abzuschreiben.

Mehrere Einzelhändler, von denen einige Grundstückseigentümer, andere Pächter sind, zahlen freiwillig Zuschüsse zum Ausbau der Geschäftsstraße an die Gemeinde. Die Höhe der Zuschüsse richtet sich allein nach der Verkaufsfläche der Geschäfte.

Die Zuschüsse wurden nicht in Abhängigkeit von der Größe oder der Straßenfront des Grundstücks bemessen. Die Zahlung betrifft weder nachträgliche Anschaffungskosten des Grundstücks, noch wird den Einzelhändlern ein besonderes Nutzungsrecht der Geschäftsstraße zugesagt. Sie sind Mitbenutzer. Die Zahlung ist deshalb als Betriebsausgabe zu erfassen.

Buchung:

737Erhaltene Zuschüsse können einmalige oder wiederkehrende Zuwendungen von privater oder öffentlicher Seite sein, die als Prämien, Zulagen, Beihilfen, Subventionen und ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Leistung gewährt werden.

738Ertragszuschüsse sollen die Ertragskraft eines Unternehmens verbessern (z. B. Lohnzuschüsse der Bundesagentur für Arbeit, die das Unternehmen für die Beschäftigung Langzeitarbeitsloser erhält). Sie wirken sich als sonstige betriebliche Erträge gewinnerhöhend aus.

739Kapital- oder Investitionszuschüsse sollen die Investition eines Vermögensgegenstands erleichtern. Der Bilanzierende hat grundsätzlich ein Wahlrecht (R 6.5 Abs. 2 EStR).

740Ertragszuschüsse und Kapital- oder Investitionszuschüsse sind echte Zuschüsse.

741Soweit ein Wahlrecht besteht, können die Zuschüsse auch teilweise als Ertrag und teilweise als Minderung der Anschaffungskosten behandelt werden.

742Wird der Zuschuss an den Anschaffungskosten gekürzt, führt dies zu einer Kürzung der Bilanzsumme (Größenordnungsmerkmal § 267 HGB) und wegen der verminderten Abschreibungsbeträge zu einer Kürzung der Aufwendungen in den Folgejahren.

743Investitionszuschüsse dürfen nicht verwechselt werden mit den Investitionen nach dem Investitionszulagengesetz.

Eingang des Zuschusses im Anschaffungsjahr

744Geht der Zuschuss im Jahr der Anschaffung des bezuschussten Wirtschaftsguts ein, kann er spätestens im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten als Anschaffungskostenminderung verrechnet werden. Basis für die Ermittlung der Abschreibungsbeträge sind dann die eigenen Aufwendungen.

Kürzung der Anschaffungskosten:

Kauf einer Maschine am 3. 1. 01 für netto 500 000 €.

Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 10 Jahre. Lineare AfA. Zuschuss 100 000 €.

Buchungen:

10 % Abschreibung im Anschaffungsjahr:

745Bei einem Ausweis als Ertrag wird auf eine Kürzung der Anschaffungskosten und damit auf eine Verteilung des Ertrags auf die Folgejahre verzichtet. Da es bei Kapitalzuschüssen an einer zeitraumbezogenen Gegenleistung fehlt, ist die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens nicht möglich.

Buchung:

Wegen des Wahlrechts können solche Zuschüsse auch teils als sonstiger betrieblicher Ertrag und teils als Minderung der Anschaffungskosten gebucht werden:

Eingang des Zuschusses im Jahr nach der Anschaffung (R 6.5 Abs. 3 EStR)

746Gehen Zuschüsse, die erfolgsneutral behandelt werden sollen, erst im Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung ein, so sind sie nachträglich von den gebuchten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen. Die Abschreibung im Folgejahr wird von dem nach Abzug des Zuschusses verbleibenden Buchwert bemessen.

Buchungen bei der Anschaffung in 01:

10 % Abschreibung im Anschaffungsjahr:

Buchungen in 02 bei Eingang des Zuschusses:

Buchung am Jahresende 02:

Ermittlung der Abschreibung für 02:

350 000 € : 9 Jahre = 38 890 € Jahresabschreibung

Eingang des Zuschusses im Jahr vor der Anschaffung (R 6.5 Abs. 4 EStR)

747Gehen Zuschüsse, die erfolgsneutral behandelt werden sollen, bereits im Wirtschaftsjahr vor der Anschaffung ein, so kann der noch nicht verwendete Zuschussbetrag als steuerfreie Gewinnrücklage gespeichert werden. Für diesen Fall sollte ein entsprechendes Unterkonto innerhalb der anderen Gewinnrücklagen eingerichtet werden.

Buchungen in 01:

Buchungen in 02:

10 % Abschreibung im Anschaffungsjahr:

748Bei öffentlichen Zuschüssen zum Ausgleich fehlender oder zur Aufstockung zu niedriger Erträge (Ertragszuschüsse) wird meist eine Verteilung auf mehrere Perioden angestrebt, in denen sie sich ertragswirksam auswirken sollen. Soweit entsprechende vertragliche Regelungen vorliegen, ist im Jahr des Zuflusses ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

749Ertragszuschüsse sind immer gewinnerhöhend zu erfassen.

Buchung jeweils am Ende der folgenden Geschäftsjahre:passiver Rechnungsabgrenzungsposten an Sonstige betriebliche Erträge

750Wurde ein Wirtschaftsgut mit einem erfolgsneutral behandelten Zuschuss i. S. d. R 6.5 Abs. 1 EStR angeschafft oder hergestellt, kann der Fall eintreten, dass die um den Zuschuss gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des einzelnen Wirtschaftsguts den Betrag eines geringwertigen Wirtschaftsguts (s. Rdn. 595 ff.) nicht mehr übersteigen. Dann ist die Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG möglich.

751 751 Anschaffung einer Werkzeugmaschine im Wert von 1 000 € zzgl. 190 € USt. Im gleichen Jahr wird ein Kapitalzuschuss von 600 € gewährt. Buchungen:

a)	bei Anschaffung:

b)	bei Eingang des Zuschusses:

c)	am Jahresende:

752Mieterzuschüsse (verlorene Zuschüsse) sind unechte Zuschüsse. Sie sind als Mieteinnahmen zu behandeln und können über die Jahre der vereinbarten Mietzeit abgegrenzt werden (R 21.5 Abs. 3 EStR).

Diese Regelung gilt für alle Zuschüsse in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers. Unechte Zuschüsse sind immer als Betriebseinnahme zu erfassen und ggf. als passiver Rechnungsabgrenzungsposten gem. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auf die Perioden zu verteilen, für die der Empfänger des „Zuschusses” sich zur Gebrauchsüberlassung verpflichtet hat.

753 753 Ein Unternehmen erhält am 1. 1. 01 beim Abschluss eines Mietvertrags einen Mieterzuschuss in Höhe von 12 000 € und verpflichtet sich, eine im betrieblichen Verwaltungsgebäude gelegene Wohnung für 5 Jahre zu einem Mietzins von 400 € monatlich zu vermieten. Der „Zuschuss” ist auf die vereinbarte Mietdauer zu verteilen.

Buchung bei Abschluss des Mietvertrags:

Buchung im Jahresabschluss 01:

Buchung im Jahresabschluss 02:

Die Leistungen des Mieters sind in diesem Fall zusätzliches Nutzungsentgelt für die Gebrauchsüberlassung.

Daneben wird in 01 und 02 jeweils 12x der Mieteingang gebucht:

754Anders als bei Mieterzuschüssen ist bei den meisten anderen unechten Zuschüssen der unmittelbare Zusammenhang mit einer Leistung nicht immer ohne weiteres bestimmbar. Oft wird in diesem Zusammenhang auch von „Abstandszahlungen” gesprochen. Manchmal liegt auch die Hingabe eines immateriellen Vermögensgegenstands vor. Voraussetzung für die entgeltliche Gewährung eines Rechts gegen Erlangung eines „Zuschusses” ist, dass

sich der Sachverhalt aus dem Inhalt des Vertrags ergibt oder

der Zuschuss nach den Vorstellungen und den Interessen beider Vertragsteile als Gegenleistung zu verstehen ist.

755Investitionszulagen nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) sind keine Zuschüsse, sondern echte Subventionen. Sie mindern nicht die steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und stellen steuerlich auch keine Betriebseinnahme i. S. des EStG dar (H 6.5 EStH). Verbucht werden sie handelsrechtlich als Erträge. Bei der steuerlichen Gewinnermittlung werden sie wieder abgezogen, da Investitionszulagen steuerfrei sind (§ 13 InvZulG). Investitionszulagen wurden auf Antrag Unternehmen mit Betriebsstätten in den neuen Bundesländern gewährt. InvZul wird letztmalig für Investitionen bis 31. 12. 2013 gewährt (vgl. § 4 InvZulG).

ABB. 10: Investitionszulagen als steuerfreie Betriebseinnahmen

756Handelsrechtlich sind diese Zulagen jedoch „Sonstige betriebliche Erträge” und erhöhen das Ausschüttungspotential. Die Ertragsbuchung wird dann außerhalb des Jahresabschlusses neutralisiert, indem der Jahresüberschuss um die steuerfreien Zulagen gemindert wird. Die Buchung kann auch erfolgsneutral über das Privat- oder das Kapitalkonto erfolgen. Bei Kapitalgesellschaften kann über das Konto „Sonstige betriebliche Erträge” oder direkt über ein Konto „Gewinnrücklagen” gebucht werden mit einer Korrektur bei der Ableitung der StB aus der HB.

757 757 Kapitalgesellschaften buchen:

Der Jahresüberschuss wird für Zwecke der Besteuerung außerhalb der Buchführung um die steuerfreien Zuschüsse gemindert. Dadurch kommt es nicht zu einer indirekten Steuererhöhung. Im Prinzip wäre auch die Buchung möglich:

758 758 Beispiel 2: Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften erhöhen Investitionszulagen das Eigenkapital. Sie sind beim Vermögensvergleich als Einlage zu erfassen. Buchung:

und spätere Korrektur des handelsrechtlichen Gewinns für die Besteuerung.

759Die Bildung von Festwerten im Anlagevermögen wird unter Abschn. E. VIII. Festwerte (Rdn. 938 ff.) zusammen mit der Bildung von Festwerten für Vorräte dargestellt.

760Nach § 284 Abs. 3 HGB stellen alle Kapitalgesellschaften einen Anlagenspiegel (ein Anlagengitter) auf, wobei dies verpflichtend nur für die mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften ist; die kleinen Kapitalgesellschaften können dies freiwillig tun, vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Im Anlagengitter sind für die einzelnen Posten des Anlagevermögens (vgl. Bilanzgliederung des § 266 HGB) die Entwicklung der Beträge durch Angabe von Zu- und Abgängen, Ab- und Zuschreibungen nachvollziehbar anzugeben. Ebenso sind die Abschreibungen des laufenden Jahres und eine eventuelle Einbeziehung von Fremdkapital in die Herstellungskosten der Anlagegüter anzugeben. Eine bestimmte äußere Form des Anlagengitters schreibt der Gesetzgeber nicht vor. Er nennt nur Mindestangaben, die gemacht werden müssen. Selbst der Begriff wird nicht festgelegt. In der Praxis wird der Begriff „Anlagenspiegel” häufiger verwendet, obwohl der Begriff „Anlagengitter” wohl eher die Form der Darstellung beschreibt.

Geringwertige Wirtschaftsgüter können auf zwei Arten im Anlagengitter erfasst werden:

a)	Abgangsfiktion im Anschaffungsjahr. In diesem Falle weicht der Betrag der im Anlagengitter ausgewiesenen Abschreibungen von den in der GuV nach § 275 Abs. 2 HGB ausgewiesenen Abschreibungen ab;

b)	Abgangsfiktion im Folgejahr.

761Das Anlagengitter zeigt nicht die Entwicklung während des abzuschließenden Geschäftsjahres, also von Restbuchwert zu Restbuchwert, sondern von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zum Restbuchwert am jeweiligen Bilanzstichtag.

762Die für Kapitalgesellschaften zwingend vorgeschriebene Bruttomethode macht den Ausweis der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten erforderlich.

763Zugänge werden mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgewiesen.

764Unter den Abgängen wird das mengenmäßige Ausscheiden von Vermögensgegenständen aus dem Betriebsvermögen durch Verkauf, Tausch, Verschrottung, Entnahme oder Untergang aufgrund höherer Gewalt verstanden. Die Abgänge werden zu ihren ursprünglichen (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgewiesen. Gleichzeitig müssen auch die aufgelaufenen Abschreibungen, die auf diese Vermögensgegenstände vorgenommen worden sind, aus dem Anlagenspiegel herausgenommen werden.

765Bei den Umbuchungen handelt es sich um Ausweisveränderungen, z. B. aus der Position „Anlagen im Bau” heraus in die Position „technische Anlagen und Maschinen”. Die Umbuchungen erfolgen in der Höhe der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Eventuelle aufgelaufene Abschreibungen müssen ebenfalls umgruppiert werden.

766Unter Abschreibungen werden sämtliche in den vorausgegangenen Geschäftsjahren und im laufenden Geschäftsjahr angefallenen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände erfasst, die sich zum Ende des Geschäftsjahres noch im Betriebsvermögen befinden. Diese aufgelaufenen (kumulierten) Abschreibungen werden erst beim Abgang der Vermögensgegenstände auch aus dem Anlagenspiegel entnommen. In der Höhe entsprechen sie dem bei indirekter Abschreibung auf dem Konto Wertberichtigungen aufgelaufenen Betrag.

767Unter den Zuschreibungen sind nur die werterhöhenden Korrekturen des abgelaufenen Geschäftsjahres auszuweisen.

Zuschreibungen: allein wertmäßige Erhöhung

Zugänge: mengen- und wertmäßige Erhöhung

768Die Spalte Buchwert enthält die Restbuchwerte zum Bilanzstichtag.

801Die Hauptaufgabe der Lagerbuchhaltung ist die mengen- und wertmäßige Bestandsführung der Vorräte. Dazu sind die Zu- und Abgänge sowie die Bestände zu erfassen. Die Lagerbuchhaltung erläutert die Konten der Vorräte im Hauptbuch.

802Weitere Aufgaben sind:

Verbrauchsnachweis und die Vorbereitung der Kostenrechnung durch Aufzeichnung der Entnahmen nach Arten des Materials (Kostenarten) und Zweck der Verwendung, z. B. als Einzelkosten nach Aufträgen (Kostenträgern) und als Gemeinkosten nach Werkstätten (Kostenstellen);

Erstellung von Sammelbelegen für die monatliche Buchung des Werts der Abgänge von den Konten Rohstoffe, Fremdbauteile, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe im Hauptbuch;

Lieferung von Zahlenmaterial für die Materialdisposition, die Statistik und die Planung, wie Bedarfsvorhersage (Trendrechnungen), Sicherheitsbestände, Bestellmengenoptimierung;

Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des Lagers durch Ermittlung von Lagerkennziffern;

Unterstützung bei der Vorbereitung der Inventur und bei der Bewertung zum Jahresabschluss.

803In Industriebetrieben ist meist der Leiter der Beschaffung verantwortlich für das Lager der Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe und der Fertigteile, der Leiter des Vertriebs für das Lager der unfertigen und der fertigen Erzeugnisse sowie der Handelswaren. In Handelsbetrieben ist oft der Abteilungsleiter eines bestimmten Bereichs, z. B. Garten- und Freizeitgeräte, für den Bestand seiner Vorräte und dessen möglichst schnellen Abbau verantwortlich.

804Für jede am Lager geführte Materialart (für jeden Lagerartikel) wird ein Material- oder Artikelkonto angelegt. Die Lagerbuchhaltung kennt wie alle Nebenbuchhaltungen keine Buchungssätze, sie kann deshalb auch als Kartei geführt werden. Oft wird die Lagerbuchhaltung auch heute noch allein mengenmäßig geführt.

805Da das Materialkonto nur mengenmäßig geführt werden muss, reichen die Angaben zu

Materialnummer, Artikelnummer,

Materialbezeichnung, Artikelbezeichnung,

Anfangsbestand mit Datum,

Zu- und Abgänge mit Datum,

Endbestand mit Datum

aus. Nutzt der Betrieb die Vorteile der permanenten Inventur, sind zusätzlich Vermerke erforderlich hinsichtlich:

Tag der Aufnahme,

vorgefundene Menge,

Inventurdifferenz,

Nummer des Aufnahmebelegs

806Die EDV ermöglicht heute auch Kleinbetrieben die mengen- und wertmäßige Bestandsführung. Für die wertmäßige Bestandsführung werden benötigt:

Einzelpreise,

Gesamtwerte (Menge mal Einzelpreis) je Materialkonto,

des Anfangsbestands,der Zugänge,der Abgänge,des Endbestands.

für eine Lagerkarte

807Die Zugänge werden in der Lagerbuchhaltung je nach Organisation aufgrund der Eingangsrechnungen oder von Waren- bzw. Materialeingangsscheinen gebucht. Die Buchung der Abgänge erfolgt aufgrund von Materialentnahmescheinen.

808Werden in Industriebetrieben Materialien ganz oder teilweise aus der Fertigung an das Lager zurückgegeben, wird ein Materialrückgabeschein ausgefüllt.

809Die Lagerbuchhaltung erstellt – meist monatlich – einen Sammelbeleg für die Buchung der Abgänge. Sie addiert die Abgänge der Lagerkonten je Sachkonto und meldet die Summen an die Hauptbuchhaltung.

810Die Vorräte der Industriebetriebe sind (§ 266 Abs. 2 B. I. HGB):

Rohstoffe (einschließlich der zugekauften Vorprodukte oder Fremdbauteile), Hilfs- und Betriebsstoffe,

unfertige Erzeugnisse,

fertige Erzeugnisse,

Handelswaren.

811Im Handelsbetrieb kommen i. d. R. nur Handelswaren vor.

812Die Vorräte werden zu Einstandspreisen, das sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aktiviert (§ 253 Abs. 1 HGB). Wie für die anderen Vermögensteile und Schulden gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).

813Die Ermittlung der Einstandspreise entspricht der Ermittlung der Anschaffungskosten bei den Vermögensgegenständen des Anlagevermögens:

814 814

815Zu den Anschaffungskostenminderungen gehören Skontoerträge und sonstige Nachlässe. (Siehe unter „4. Buchen von Nachlässen, Rücksendungen und Gutschriften” unter Abschn. E II. 4, Rdn. 826 ff.).

816Bei der Aktivierung gekaufter Vorräte können wie bei der Anschaffung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens Anschaffungsnebenkosten, die Bezugskosten, anfallen. Zu den Bezugskosten zählen die Aufwendungen, die getätigt werden müssen, bis die Vorräte am eigenen Lager verfügbar sind, wie Rollgelder, Frachtkosten, Verpackungskosten, Transportversicherungen, Einfuhrzölle, Vermittlungsgebühren für Makler und Kommissionäre. Die Kosten der Beschaffungsabteilung, z. B. das Gehalt des Einkäufers, sind keine Bezugskosten.

817Die Bezugskosten können direkt auf die Bestandskonten gebucht werden. Sie können aber auch zunächst auf Unterkonten der Vorrätekonten gebucht werden. Da die Bezugskosten als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sind, müssen sie spätestens im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen zu den übergeordneten Bestandskonten abgeschlossen werden.

818 818

Buchen der Bezugskosten direkt auf dem Bestandskonto

a)	Zieleinkauf von Rohstoffen, netto 10 000 € plus 1 900 € USt.

b)	Barzahlung der Eingangsfrachten auf vorstehende Lieferung, netto 200 € plus 38 € USt.

Buchung (nach dem IKR):

Buchen unter Einbeziehung eines Bezugskostenkontos

Die Bezugskosten werden auf einem besonderen Konto erfasst. Die Geschäftsvorfälle entsprechen denen unter vorstehendem Beispiel 1.

Buchung:

Am Jahresende wird das Bezugskostenkonto zum Konto Rohstoffe abgeschlossen:

819Der IKR sieht für jedes Vorrätekonto ein gesondertes Bezugskostenkonto vor:

2001Bezugskosten für Rohstoffe,

2011Bezugskosten für Vorprodukte/Fremdbauteile,

2021Bezugskosten für Hilfsstoffe,

2031Bezugskosten für Betriebsstoffe.

820Die Aussagefähigkeit der Buchhaltung und damit die Überwachung der Wirtschaftlichkeit können durch eine Aufteilung nach der Art der Bezugskosten noch einmal erhöht werden:

2003Eingangsfrachten,

2004Transportversicherungen,

2005Verpackungskosten, usw.

821Werden Verpackungen, wie Paletten, Kisten, Fässer, Flaschen u. Ä., gegen teilweise Erstattung der berechneten Kosten vom Lieferanten zurückgenommen, ist die Einrichtung eines besonderen Kontos Verpackungskosten angebracht. Auf der Habenseite dieses Kontos werden die Gutschriften der Lieferer für zurückgesandte Verpackungen gebucht.

822Am Ende des Geschäftsjahres dürfen nur die anteilig auf den Bestand entfallenden Bezugskosten aktiviert werden. Der verbleibende Saldo wird wie die Abgänge von den zugehörigen Bestandskonten in den Aufwand gebucht.

823Mit der (vorläufigen) Erfassung auf Unterkonten, die im Rahmen der vorbereitenden Jahresabschlussarbeiten zu den übergeordneten Bestandskonten abgeschlossen werden, wird das Problem der Zuordnung gelöst. Grundsätzlich werden die Bezugskosten in der Eingangsrechnung auch dann in einer Summe ausgewiesen, wenn die gekauften Vorräte auf unterschiedlichen Vorrätekonten geführt werden.

Spätestens dann, wenn die Salden der Bestandskonten in unterschiedliche Bilanzposten (§ 266 Abs. 2 B 1. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, 3. fertige Erzeugnisse und Waren) eingehen, ist eine entsprechende Aufgliederung der Bezugskosten erforderlich. Deshalb werden die Bezugsposten i. d. R. bereits im Rahmen der Eingangsrechnungsprüfung und -kontierung aufgeteilt und den entsprechenden Bestandskonten bzw. den zugehörigen Bezugskostenkonten zugeordnet.

824Aus dem Verhältnis Summe der Zugänge während des Jahres auf dem Hauptkonto zum Anfall der Bezugskosten auf dem zugehörigen Bezugskostenkonto für den gleichen Zeitraum wird der Prozentsatz der Bezugskosten ermittelt. Dieser Prozentsatz wird auf die internen Verrechnungspreise je Artikel in der Lagerbuchhaltung angewendet und spätestens bei den Entnahmen verrechnet.

825Je tiefer die Gliederung der Hauptkonten und der zugehörigen Bezugskostenkonten, desto effektiver sind die Kontrolle und die Möglichkeiten der Einflussnahme auf den Anfall von Bezugskosten (Bezugskosten-Controlling). Eilige Lieferungen und kleine Liefermengen führen immer zu prozentual höheren Bezugskosten als Bestellungen im Rahmen eines gezielten Beschaffungs-Managements. Aber auch bei der Tiefengliederung der Konten muss das Verhältnis von Aufwand und Effizienz beachtet werden.

826Nachlässe sind Rabatte, Boni, Skonti und Preisnachlässe aufgrund von Mängeln.

827Rabatte sind Preisvergünstigungen, die aus verschiedenen Anlässen ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Zahlung gewährt werden. Rabatte ermöglichen es dem Lieferer, trotz formell einheitlicher Angebotspreise verschiedenen Abnehmern unter bestimmten Umständen unterschiedliche Preise einzuräumen.

Handelsübliche Sofortrabatte, die als Mengen-, Sonder-, Treue- oder Wiederverkäuferrabatte gewährt werden, dienen deshalb der Preisgestaltung. Es liegt kein Nachlass vor. Aus diesem Grunde werden Rabatte weder beim Einkauf noch beim Verkauf buchmäßig auf einem besonderen Konto erfasst.

828 828

a)	Kauf von Rohstoffen zum Listenpreis von 20 000 € abzüglich 10 % Mengenrabatt.

Buchung:

b)	Verkauf von Erzeugnissen zum Listenpreis von 30 000 € abzüglich 20 % Wiederverkäuferrabatt.

Buchung:

829Skonti mindern – anders als der Sofort-Rabatt – nachträglich den Preis unter der Bedingung, dass der Käufer innerhalb einer bestimmten Frist zahlt. Auf der Einkaufsseite werden die Anschaffungskosten bzw. der Einstandspreis gemindert, auf der Verkaufsseite die Erlöse.

830Der Skonto ist ein Nachlass für vorzeitige Zahlung. Bei einer Zahlungsvereinbarung „Ziel 30 Tage, bei einer Zahlung innerhalb von 10 Tagen 2 % Skonto” entspricht der Abzug einem Zinssatz von 36 %. Rechnung:

Dabei wird deutlich, dass es sich nicht allein um eine Verzinsung für vorzeitige Zahlung handeln kann. Der Skonto ist auch eine Prämie für die Einsparung von Verwaltungskosten und die Minderung des Kreditrisikos.

831Da sich der Rechnungsbetrag aus dem Entgelt und der Umsatzsteuer zusammensetzt, nehmen bei einem Skontoabzug das Entgelt und die darauf berechnete Umsatzsteuer anteilig ab.

832Der Skonto kann netto oder brutto gebucht werden. Bei Nettobuchung wird die Umsatzsteuerberichtigung bei jeder Zahlung sofort gebucht.

833Das Bruttoverfahren führt zur Einsparung von Buchungen. Dabei wird bei allen Zahlungen zunächst der gesamte Abzug (Bruttoabzug einschl. anteiliger USt) auf das Konto für Skontoaufwendungen bzw. das Konto für Skontoerträge gebucht. Die Berichtigung erfolgt am Monatsende durch nur eine Sammelbuchung.

834 834 Herausrechnung der Umsatzsteuer:

Das Konto Erlösberichtigungen (für Skontoaufwand) wurde mit insgesamt 833 € aus den Bruttobuchungen belastet. Die Umsatzsteuer aus dem Bruttobetrag wurde errechnet:

Die Korrektur der Umsatzsteuer erfolgt durch eine einzige Buchung (nach dem IKR):

835Skontoaufwendungen sind an Kunden gewährte Nachlässe. Sie werden deshalb auch Kundenskonti genannt. Kundenskonti sind Erlösberichtigungen beim Verkauf von Er­zeugnissen oder Handelswaren. Deshalb werden Kundenskonti auf dem Konto Erlösberichtungen erfasst. Zur Unterscheidung von anderen Erlösberichtigungen, wie Nachlässe an den Kunden aufgrund einer Mängelrüge, wird i. d. R. innerhalb der Erlösberichtigungen ein besonderes Konto „Erlösberichtigungen für Skontoaufwand” eingerichtet. Die Konten für Erlösberichtigungen werden am Ende der Abrechnungsperiode zum Konto Umsatzerlöse bzw. Warenverkauf abgeschlossen.

836 836 Die A-GmbH hat Stabeisen für netto 10 000 € an die B-AG verkauft. Die B-AG überweist den Rechnungsbetrag unter Abzug von 2 % Skonto.

a)	Nettobuchung

Buchung der Zahlung (nach dem IKR):

Abschluss des Kontos Erlösberichtigungen:

b)	Bruttobuchung

Buchung der Zahlung:

Berichtigung am Monatsende:

Abschluss des Kontos Erlösberichtigungen:

837Auf der Einkaufsseite fallen Skontoerträge an. Diese Liefererskonti mindern nachträglich die Anschaffungskosten. (Wegen der Buchung von Skontoerträgen beim Kauf von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens siehe unter Abschn. D III. 1. Anschaffung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, Rdn. 507 ff.).

838Beim Kauf von Vorräten werden Skontoerträge auf entsprechende Konten für Nachlässe gebucht, z. B. Nachlässe für Rohstoffe, Nachlässe für Fremdbauteile, Nachlässe für Hilfsstoffe, Nachlässe für Betriebsstoffe. Da diese Konten auch andere Nachlässe, wie Preisnachlässe für mangelhafte Waren aufnehmen, richten viele Unternehmen besondere Konten Skontoerträge für Rohstoffe, für Hilfsstoffe usw. innerhalb der Konten für Nachlässe ein. Die Konten für Nachlässe werden am Ende der Abrechnungsperiode über die entsprechenden Bestandskonten abgeschlossen. Buchungen nach dem IKR:

839Beim Verkäufer liegen – spiegelbildlich – Erlösberichtigungen (für Skontoaufwand) vor.

840 840 Die X-AG hat Rohstoffe für netto 10 000 € bei der Y-GmbH gekauft und überweist den Rechnungsbetrag unter Abzug von 2 % Skonto.

a)	Nettobuchung

Buchung der Zahlung (nach dem IKR):

Abschluss des Kontos „Nachlässe”:

b)	Bruttobuchung

Buchung der Zahlung (nach dem IKR):

Berichtigungsbuchung am Monatsende:

841a) Rücksendungen liegen vor, wenn Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe oder Handelswaren an den Lieferanten zurückgeschickt werden. In diesem Falle wird der ursprüngliche Einkauf storniert (zurückgebucht).

842 842 Kauf von Rohstoffen auf Ziel, netto 2 000 € plus 380 € USt.

Buchung (nach dem IKR):

Die Rohstoffe entsprechen nicht den Anforderungen und werden an den Lieferanten zurückgeschickt. Dieser erteilt eine Gutschrift.

Buchung:

843b) Gutschriften werden in Form von Preisnachlässen auf Grund von Mängelrügen, Boni oder Skonti gewährt. (Die Buchung der Skonti wurde bereits im Abschnitt Liefererskonti dargestellt.)

844Boni (Einzahl: Bonus) werden halbjährlich oder jährlich als nachträgliche Rabatte gewährt. Die Höhe ist meist prozentual gestaffelt nach dem mit dem Lieferer erreichten Umsatz. Daher wird auch von einem Umsatz- oder Mengenbonus gesprochen.

845Nachlässe, meist aufgrund von Beanstandungen seitens des Kunden, mindern die Einstandspreise der Vorräte. Die Vorräte werden nicht zurückgeschickt. Zur Wahrung der Übersichtlichkeit werden die Nachlässe zunächst auf Unterkonten der Vorräte-Konten erfasst. Spätestens am Ende des Geschäftsjahres werden die Unterkonten im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen zum übergeordneten Bestandskonto abge­schlossen. Auf diese Weise werden die Anschaffungskosten noch vor der Bilanzierung berichtigt.

846Die Gewährung eines Nachlasses führt zu einer Minderung des Entgelts. Aus diesem Grunde wird die Vorsteuer anteilig berichtigt.

847 847 Kauf von Rohstoffen auf Ziel, netto 5 000 € plus 950 € USt.

Buchung nach dem IKR:

Wegen eines Materialfehlers gewährt der Lieferer einen Preisnachlass von 20 %. Damit werden der Einstandspreis um 1 000 € und die anteilige Vorsteuer um 190 € gemindert.

Buchung nach dem IKR:

Am Ende der Abrechnungsperiode wird das Konto Nachlässe für Rohstoffe zum Konto Rohstoffe abgeschlossen.

Buchung:

848a) Rücksendungen liegen vor, wenn der Kunde Erzeugnisse oder Waren zurückschickt. In diesem Falle wird der ursprüngliche Geschäftsvorfall des Verkaufs storniert.

849 849 Verkauf von Erzeugnissen auf Ziel, netto 4 000 € plus 760 € USt.

Buchung nach dem IKR:

Der Kunde sendet die Erzeugnisse zurück und erhält eine Gutschrift über 4 760 €.

Buchung nach dem IKR:

850b) Gutschriften an Kunden werden für Preisnachlässe aufgrund von Mängelrügen oder als Boni gewährt. Der Kunde schickt die Waren oder Erzeugnisse nicht zurück.

851Auch auf der Verkaufsseite werden die Nachlässe zunächst auf besonderen Konten erfasst. Der IKR sieht die Konten 5001 Erlösberichtigungen für Erzeugnisse und 5101 Erlösberichtigungen für Waren vor.

852Nachlässe schmälern die Umsatzerlöse. Am Ende einer Abrechnungsperiode werden die Konten für Nachlässe deshalb zum jeweiligen übergeordneten Erlöskonto abgeschlossen. Die Gewährung eines Nachlasses führt zu einer Minderung des Entgelts. Aus diesem Grunde wird die Umsatzsteuer anteilig berichtigt.

853 853 Verkauf von Erzeugnissen, netto 8 000 €, USt 1 520 €.

Buchung nach dem IKR:

Wegen einer Mängelrüge wird dem Kunden ein Preisnachlass von netto 500 € gewährt.

Buchung nach dem IKR:

854 Am Ende der Abrechnungsperiode wird auch hier das Konto Erlösberichtigungen zum Konto Umsatzerlöse abgeschlossen.

Buchung:

855Soweit Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe eingelagert wurden und deshalb zunächst auf Bestandskonten aktiviert worden sind, führt die Lagerentnahme zu einer Bestandsminderung.

856 856 Entnahme von Rohstoffen im Wert von 50 000 €, von Hilfsstoffen im Wert von 8 000 € und von Betriebsstoffen für 2 000 €.

Buchung nach dem IKR:

857Werden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sofort verbraucht, also nicht zunächst am Lager vereinnahmt, erfolgt die Buchung direkt auf dem Aufwandskonto. Einige Betriebsstoffe können gar nicht erst gelagert werden. (Wegen Einzelheiten hierzu s. Kontierungsanleitung auf der Grundlage des IKR unter Abschn. B. IV. 3. Kontierungsanleitung unter Klasse 2, Konten 200 bis 203).

858 858 Eingangsrechnung für Betriebsstoffe, die nicht am Lager des Unternehmens geführt werden, über netto 10 000 €.

Buchung nach dem IKR:

859Bestandsveränderungen können auf Mengen- und Wertänderungen zurückgehen. Abschreibungen sind nur einzubeziehen, wenn sie die im Unternehmen üblichen Abschreibungen nicht überschreiten (§ 277 Abs. 2 HGB). Unüblich hohe Abschreibungen werden dem Kto. 657 ,,unübliche Abschreibungen auf Vorräte” belastet.

860Die Anfangsbestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen entsprechen den Endbeständen lt. Inventur des Vorjahres. I. d. R. werden Zugänge im lfd. Geschäftsjahr aufgrund der Eingangsrechnungen den Bestandskonten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe belastet, z. B.

Die Abgänge während des Jahres werden aufgrund eines Buchungsbelegs aus der Lagerbuchhaltung dem Bestandskonto gutgeschrieben, z. B.

861Kleine Unternehmen verzichten oft auf die Ausstellung von Materialentnahmescheinen. Auch in diesen Betrieben werden die Anfangsbestände vorgetragen und die Zugänge aufgrund der Eingangsrechnung auf den Sachkonten im Hauptbuch gebucht. Da keine Belege über Abgänge vorliegen, ist eine Buchung der Abgänge während des Geschäftsjahres nicht möglich.

862Am Jahresende wird der Schlussbestand durch Inventur ermittelt und gebucht:

Nach der Buchung des Schlussbestands verbleibt der Abgang oder Verbrauch als Saldo (Anfangsbestand + Zugänge – Schlussbestand = Verbrauch). Der Verbrauch wird gebucht:

863Fertige Erzeugnisse sind im bilanzierenden Unternehmen hergestellte Produkte, deren Fertigung abgeschlossen ist, d. h. sie werden in diesem Zustand ohne jede weitere Bearbeitung verkauft. Unfertige Erzeugnisse wurden ebenfalls im bilanzierenden Unternehmen gefertigt. Die Fertigung ist jedoch noch nicht abgeschlossen. Die Erzeugnisse befinden sich in einem Zustand, in dem sie i. d. R. nicht verkauft werden.

864Unfertige und fertige Erzeugnisse werden mit ihren Herstellungskosten aktiviert. Der Betrag der Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz weicht von dem Betrag der Herstellkosten in der Kostenrechnung ab.

865Die Anfangsbestände der Sachkonten unfertige Erzeugnisse und fertige Erzeugnisse werden aus der Schlussbilanz des Vorjahres übernommen. Während des Geschäftsjah­res erfolgt auf diesen Konten keine Buchung. Zu- und Abgänge werden also nicht erfasst. Die Konten werden deshalb auch als „ruhende Konten” bezeichnet.

866Buchung der Anfangsbestände nach dem IKR:

867Am Ende des Geschäftsjahres erfolgt die Aufnahme der Schlussbestände und deren Bewertung zu Herstellungskosten.

868Die Schlussbestände werden gebucht:

869Die wertmäßige Veränderung zwischen Anfangsbestand und Schlussbestand wird auf dem Erfolgskonto Bestandsveränderungen gebucht.

870Bestandsmehrungen wirken sich als Ertrag des Abschlussjahres aus:

871Bestandsminderungen wirken sich wie zusätzlicher Aufwand des Abschlussjahres aus. Die ursprünglich auf der Aktivseite zu Herstellungskosten des Jahres der Fertigung gespeicherten Erzeugnisse werden durch Lagerentnahme wieder zu Aufwand, der den Verkaufserlösen dieser Periode gegenübergestellt wird.

872Stimmt die Menge der hergestellten Erzeugnisse einer Abrechnungsperiode mit der Menge der verkauften Erzeugnisse überein, liegt keine Bestandsveränderung vor. Der in der GuV ausgewiesene Erfolg entspricht dem Erfolg der Abrechnungsperiode.

873Es gibt nur wenige Industriebetriebe, z. B. Elektrizitäts- und Kraftwerke, bei denen zum Bilanzstichtag keine Bestände an unfertigen oder fertigen Erzeugnissen vorhanden sind.

874In dem folgenden Buchungsbeispiel werden die Herstellungskosten aus Gründen der Übersichtlichkeit mit den Selbstkosten gleichgesetzt. Die Beispiele zeigen die Buchung der Bestandsveränderungen bei den fertigen Erzeugnissen. Die Buchungen bei den unfertigen Erzeugnissen werden hier nicht gezeigt, da sie denen bei den fertigen Erzeugnissen entsprechen.

875 875 Die Herstellungskosten pro Stück sollen 90 € betragen.

a)	Keine Schlussbestände

Der Fertigungsbetrieb hatte am Jahresanfang keinen Anfangsbestand vorliegen. Während des Jahres wurden 100 Einheiten gefertigt und auch im gleichen Geschäftsjahr verkauft. Am Jahresende liegt ebenfalls kein Bestand vor. Die Buchung einer Bestandsveränderung entfällt.

b)	Bestandsmehrung

Für das Geschäftsjahr 01 wird ein Anfangsbestand von 90 Einheiten vorgetragen. Die Inventur am Jahresende ergibt einen Bestand von 100 Einheiten. Während des Jahres wurden 100 Einheiten verkauft.

Buchungen:

Ausgleich des Kontos:

c)	Bestandsminderung

Zu Beginn des Geschäftsjahres 02 wird ein Anfangsbestand von 100 Einheiten vorgetragen. Laut Inventur beträgt der Bestand am Jahresende nur noch 90 Einheiten. Verkauft wurden 110 Einheiten.

Buchungen:

876Industriebetriebe beziehen normalerweise auch Handelswaren, die sie ohne jede Be- oder Verarbeitung neben ihren eigenen Erzeugnissen weiterveräußern. Aus Gründen der Klarheit der Buchhaltung und zur Überwachung des Erfolgs aus solchen Handelsgeschäften ermöglicht der IKR die Einrichtung besonderer Konten:

228Handelswaren,

2281Bezugskosten für Handelswaren,

2282Nachlässe für Handelswaren,

510Umsatzerlöse für Handelswaren,

5101Erlösberichtigungen für Handelswaren,

608Aufwendungen für Handelswaren (Wareneinsatz).

877In der GuV werden die Aufwendungen für Handelswaren den Erlösen für Handelswaren gegenübergestellt, so dass der Erfolg aus den reinen Handelsgeschäften abgelesen werden kann. Dieser Erfolg ist der Rohgewinn aus der Gegenüberstellung von Wareneinsatz und Erlös. Der Rohgewinn berücksichtigt nicht die Kosten der Einkaufsabteilung, die Kosten des Lagers, die Verwaltungskosten und die Kosten der Verkaufsabteilung, die in den übrigen Aufwendungen auf der Sollseite des GuV-Kontos enthalten sind.

878Im Industriebetrieb entsprechen die Buchungen der Handelswaren im Prinzip denen bei Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffen und Vorprodukten/Fremdbauteilen.

879 879

1. Anfangsbestand an Handelswaren 5 000 €.

2. Kauf von Handelswaren für 10 000 € plus 19 % USt.

Buchung (nach dem IKR):

3. Verkauf von Handelswaren für 9 000 € plus 19 % USt.

4. Buchung des Wareneinsatzes zu vorstehendem Verkauf bei einem Einstandspreis von 8 000 €.

880Werden Wareneinkauf und Warenverkauf auf ein und demselben Konto erfasst, ist nur der Nettoabschluss möglich. Dieses gemischte Warenkonto wird mit dem Schlussbestand zum SBK und mit dem ebenfalls auf diesem Konto ermittelten Erfolg zum GuV-Konto abgeschlossen.

Auflösung des gemischten Warenkontos:

881Beim Nettoabschluss wird der Abgang vom Wareneinkaufskonto mit der Buchung „Warenverkauf an Wareneinkauf” zu Einstandspreisen den Verkaufserlösen auf dem Konto Warenverkauf gegenübergestellt. Dann wird der Rohgewinn mit der Buchung „Warenverkauf an GuV” auf das GuV-Konto übertragen.

882Bei einem Rohverlust lautet die Buchung „GuV an Warenverkauf”.

883In der Praxis wird fast ausschließlich der Bruttoabschluss angewandt. Große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3 HGB) sind zum Bruttoabschluss verpflichtet (§§ 275, 276 HGB). Auch die unter das Publizitätsgesetz fallenden Unternehmen müssen das Bruttoprinzip beachten. Bei dem Bruttoabschluss werden in der GuV den Verkaufserlösen die Einstandspreise der verkauften Waren (Umsatz zu Einstandspreisen) gegenübergestellt. Der Rohgewinn kann aus dem GuV-Konto ermittelt werden. Das Verfahren entspricht dem der Buchung der Handelswaren im Industriebetrieb.

884Für Bezugskosten, Rücksendungen, Gutschriften und Nachlässe werden i. d. R. Unterkonten eingerichtet, die dann – wie oben dargestellt – zu den übergeordneten Konten „Wareneinkauf” und „Warenverkauf” abgeschlossen werden.

885Reihenfolge der Buchungen:

1.	Vortrag des Anfangsbestands auf das Wareneinkaufskonto.

2.	Buchungen der Einkäufe und Verkäufe.

3.	Abschluss der Konten Bezugskosten und Nachlässe von Lieferern zum Wareneinkaufskonto.

4.	Buchung eventueller Abschreibungen.

5.	Buchung des Schlussbestands (SBK an Wareneinkauf).

6.	Buchung des Umsatzes zu Einstandspreisen (GuV-Konto an Wareneinkauf).

7.	Abschluss des Kontos Warenverkauf (Warenverkauf an GuV-Konto).

886Je nach Organisation der Jahresabschlussarbeiten kann die Reihenfolge der Vorgänge 5 und 6 auch vertauscht werden.

887Die Wareneinkäufe werden auf Wareneingangskonten getrennt nach Warengruppen erfasst. Wareneingangskonten sind Aufwandskonten, die am Jahresende zum GuV-Konto abgeschlossen werden. Buchung nach dem Großhandelskontenrahmen:

888Bezugskosten, Nachlässe und Boni werden während des Geschäftsjahres auf Unterkonten der Wareneingangskonten gebucht. Diese Konten werden zu den Wareneingangskonten abgeschlossen:

889Zu Beginn des Geschäftsjahres werden die Anfangsbestände an Waren auf den Warenbestandskonten erfasst. Buchung nach dem Großhandelskontenrahmen:

890Während des Jahres erfolgen keine Buchungen auf den Warenbestandskonten. Sie sind ruhende Konten. Am Ende der Abrechnungsperiode wird der Schlussbestand lt. Inventur gebucht:

891Der auf den Warenbestandskonten verbleibende Saldo ist die Bestandsveränderung.

Buchung eines Minderbestands:

Buchung eines Mehrbestands:

892Nach Abschluss der Konten Bezugskosten, Nachlässe und Boni weist das Konto Wareneingang den Umsatz zu Einstandspreisen aus. Der Umsatz zu Einstandspreisen (Wareneinsatz) wird auf dem GuV-Konto den Verkaufserlösen gegenübergestellt:

893Zusammenfassende Darstellung:

Die Ziffern geben die Reihenfolge der Buchungen an.

894An einem Kommissionsgeschäft sind drei Parteien beteiligt:

Der Kommittent, der dem Kommissionär einen Einkaufs- oder Verkaufsauftrag erteilt.

Der Kommissionär, der als Vermittler für den Kommittenten ein- oder verkauft.

Der Dritte, von dem der Kommissionär die Ware kauft oder an den er die Ware verkauft.

895Der Kommissionär ist ein Kaufmann i. S. des HGB (§ 1 HGB), der im eigenen Namen und für fremde Rechnung ständig oder fallweise selbständig tätig ist. Die besonderen Pflichten des Kommissionärs sind: Sorgfaltspflicht, Befolgungspflicht, Benachrichtigungspflicht, Abrechnungspflicht. Besondere Rechte des Kommissionärs sind der Provisionsanspruch, das Recht auf Auslagenersatz, das Pfandrecht und das Selbsteintrittsrecht.

896Das Kommissionsgeschäft kann in drei Schritte aufgeteilt werden:

1. Abschluss eines Kommissionsvertrags. Dieser ist bei Einzelgeschäften regelmäßig ein Werkvertrag, bei längerer Bindung ein Dienstvertrag.

2. Kauf- oder Verkaufsgeschäft des Kommissionärs mit dem Dritten.

3. Im Rahmen des Abwicklungsgeschäfts wendet der Kommissionär das Ergebnis des Ausführungsgeschäfts, die Ware oder das Entgelt, dem Kommittenten zu.

897Nach § 3 Abs. 3 UStG und Abschn. 3.1 Abs. 3 UStAE liegt eine Lieferung zwischen Kommittent und Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer vor. Bei der Verkaufskommission wird der Kommissionär, bei der Einkaufskommission wird der Kommittent als Empfänger der Ware angesehen. Das USt-Recht weicht damit vom Handelsrecht (§ 383 HGB) ab, da es das Kommissionsgeschäft nicht als für Rechnung des Kommittenten ausgeführt ansieht, sondern dieses in zwei fiktive Lieferungsvorgänge aufteilt:

898

899Bei einer Verkaufskommission bleibt der Kommittent bis zum Verkauf der Ware auch juristischer Eigentümer. Bis zur Erfüllung des Übereignungsgeschäfts ist die Ware beim Kommittenten zu aktivieren.

900Der Verkaufskommissionär kann die Ware, wenn sie sein Lager berührt, als Fremdeigentum in einer Lagerkartei erfassen. Er kann sie auch auf einem „Kommissions-Wareneingangskonto” führen, obwohl er sie nicht aktiviert.

901 901

Verkaufskommission mit Kommissionswarenkonto

a)	Der Kommittent übergibt die Ware:

b)	Der Kommissionär überweist netto 500 € Frachten und belastet den Kommittenten weiter:

c)	Der Kommissionär verkauft die Ware für 110 000 € plus Umsatzsteuer:

d)	Verrechnung der Provision: Der Überpreis (10 000 € abzüglich 5 000 € Provision) steht dem Kommittenten zu:

e)	Nachträgliche Verrechnung der Vorsteuer auf den Einstandspreis von 105 000 €:

f)	Der Käufer überweist an den Kommissionär:

g)	Der Kommissionär rechnet das Kommittentenkonto ab und überweist an den Kommittenten:

Verkaufskommission ohne Kommissionswarenkonto

a)Entfällt, da bei der Übergabe keine Buchung auf einem Sachkonto im Hauptbuch erfolgt.

b)Buchung wie im vorstehenden Beispiel „mit Kommissionswarenkonto”.

e-g) Buchungen wie im vorstehenden Beispiel „mit Kommissionswarenkonto”.

902

903Bei der Einkaufskommission wird der Kommissionär juristischer Eigentümer der gekauften Ware. Der Kommittent wird wirtschaftlicher Eigentümer. Aus diesem Grunde wird die Ware unmittelbar nach dem Zugang beim Kommissionär in den Büchern des Kommittenten aktiviert, der gleichzeitig eine Verbindlichkeit gegenüber dem Kommissionär bucht. Der Kommissionär hat eine Forderung gegenüber dem Kommittenten und eine Verbindlichkeit gegenüber dem Dritten.

904Wird die Ware vom Lieferanten (Dritten) direkt an den Kommittenten versandt und berührt somit nicht das Lager des Kommissionärs, dann braucht der Kommissionär kein Kommissionswarenkonto zu führen. Die Geschäftsvorfälle werden auf einem Kontokorrentkonto erfasst. Gehen die Waren jedoch zunächst an das Lager des Kommissionärs, erhöht ein Kommissions-Wareneingangskonto die Übersicht.

905 905

Einkaufskommission mit Kommissionswarenkonto

a)	Der Einkaufskommissionär kauft Kommissionsware für 20 000 € plus 19 % USt.

b)	Der Einkaufskommissionär verauslagt Frachten:

c)	Der Einkaufskommissionär überweist 23 800 € an den Lieferer:

d)	Der Kommittent holt die Ware beim Kommissionär ab.

Dieser berechnet dem Kommittenten:

e)	Der Kommittent überweist 26 418 € an den Kommissionär:

Einkaufskommission ohne Kommissionswarenkonto

a)	Die Buchung erfolgt direkt auf dem Konto Forderungen gegenüber dem Kommittenten:

b)	Die Buchung der Kommissionsfrachten kann direkt auf dem Konto Forderungen gegenüber dem Kommittenten erfolgen. Die Einrichtung eines besonderen Kontos für Kommissionsfrachten ist aber auch möglich.

c)	Die Buchung entspricht der bei der Abrechnung „mit Kommissionswarenkonto”:

e)	Der Kommittent überweist 26 418 € an den Kommissionär:

906 ABB. 12: Bewertungsvorschriften für Vorräte