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907Schon bei der Einrichtung von Konten und der Buchung der Abschreibung sollte der Ausweis im Jahresabschluss berücksichtigt werden. In der GuV werden ausgewiesen:

übliche Abschreibungen und Inventurdifferenzen

(auch periodenfremde Aufwendungen):

(hier nachrichtlich zu nennen):

ungewöhnlich hohe und selten vorkommende Abschreibungen:GuV-Posten 7b

außerordentliche Abschreibungen (§ 277 Abs. 4 Satz 1 HGB), wenn sie ungewöhnlich, selten und materiell bedeutsam sind oder außerhalb des going concerns anfallen, z. B. bei Katastrophen, Unterschlagung in beachtlicher Höhe, im Rahmen des Verkaufs von Betriebsteilen:

Erläuterung im Anhang hinsichtlich Betrag und Art des Anfalls (§ 277 Abs. 4 Satz 2 HGB). Nach § 275 Abs. 2 bzw. 3 HGB i. d. F. des BilRUG dürfen in der GuV keine außerordentlichen Posten mehr ausgewiesen werden. Sie werden nur noch im Anhang genannt und erläutert (§ 285 Nr. 31 und 32 HGB n. F.).

908Schrittfolge bei der Bewertung der Vorräte

1.	Feststellung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten;

2.	Abschreibung auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis (Strenges Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB);

3.	Vornahme von Abschlägen wegen

▶	ungewöhnlich langer Lagerdauer bzw. geringer Umschlagshäufigkeit (Gängigkeitsabschläge),

▶	festgestellter Mängel,

▶	verdeckter, aber üblicher Mängel,

▶	Umlagerungskosten bei Saisonwaren,

▶	Mode- und Geschmacksveränderungen,

▶	Verstaubung, Verfärbung u. Ä.

Beim Umlaufvermögen ist im Falle von Wertminderungen eine außerplanmäßige Abschreibung zwingend vorgeschrieben, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und liegen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten über dem beizulegenden Wert am Bilanzstichtag, so ist auf diesen niedrigeren Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 4 HGB).

Vor dem 1. 1. 2010 vorgenommene

Abschreibungen auf den nahen Zukunftswert,

Abschreibungen auf einen niedrigeren, nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässigen Wert,

Abschreibungen auf einen niedrigeren, steuerlich zulässigen Wert

dürfen zeitlich unbefristet beibehalten werden (Wahlrecht). Wird dieses Wahlrecht nicht in Anspruch genommen, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge – erfolgsneutral – in die anderen Gewinnrücklagen einzustellen.

909Sobald die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz entfallen, ist eine Zuschreibung (Wertaufholung) auf den aktuellen Wert am Bilanzstichtag vorzunehmen (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB).

910Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung wären alle Gegenstände im Vorratsvermögen einzeln zu bewerten. In der Praxis bereitet die Einzelbewertung große Schwierigkeiten, da die Vorräte zu verschiedenen Zeitpunkten während des Geschäftsjahres und auch zu unterschiedlichen Einzelpreisen gekauft wurden. Die Inventur kann nicht mehr feststellen, mit welcher Lieferung und mit welchem Einzelpreis die gerade noch am Lager befindlichen Vorräte beschafft worden sind. Aus diesem Grunde erlaubt der Gesetzgeber bei gleichartigen Vorräten die Sammel- oder Gruppenbewertung.

911In der Handelsbilanz (§ 240 Abs. 4 HGB) und in der Steuerbilanz (R 6.8 Abs. 4 EStR) darf zum gewogenen oder zum gleitenden Durchschnittswert aktiviert werden, wenn dieser niedriger ist als der Tageswert am Bilanzstichtag.

912Bei der jährlichen Durchschnittswertermittlung wird am Ende des Geschäftsjahres die Summe der Anschaffungskosten aus Anfangsbestand und Zugängen durch die Gesamtmenge aus Anfangsbestand und Zugängen dividiert. Das Ergebnis ist der gewogene Durchschnittspreis je Stück. Die Menge des Endbestands aus der Inventur wird mit diesem Durchschnittspreis multipliziert, wenn der Tageswert nicht niedriger ist.

Berechnung des gewogenen Durchschnittswerts:

Durchschnittliche Anschaffungskosten: 31 840 : 1 030 = 30,91 €

Tageswert am 31. 12. (Bilanzstichtag)= 29 €

Der Endbestand von 480 Stück wird nach dem strengen Niederstwertprinzip

mit 480 × 29 € = 13 920 € bewertet.

913Bei der gleitenden Durchschnittsbewertung wird vor jedem Abgang der bis zu diesem Zeitpunkt jeweils erreichte Durchschnittswert ermittelt. Dabei können sich unterschiedliche Werte für die verschiedenen Abgänge ergeben. Diese permanente Durchschnittsbewertung stellt gegenüber dem gewogenen Durchschnitt eine Verfeinerung dar und kommt den tatsächlichen Anschaffungskosten näher. Sie zeigt zum Bilanzstichtag zwangsläufig den Durchschnittspreis des Endbestands. Auch hier wird der errechnete Durchschnittswert mit dem Tageswert am Bilanzstichtag verglichen und der niedrigere von beiden der Bewertung zugrunde gelegt.

914 914 Die Ausgangswerte entsprechen denen im vorstehenden Beispiel bei der Ermittlung des gewogenen Durchschnittswerts.

*) 15 600 : 500 = 31,20 €

Der Durchschnittswert beträgt 31,13 €. Nach dem strengen Niederstwertprinzip ist der Tageswert von 29 € anzusetzen.

915Bei der Verbrauchsfolgebewertung (§ 256 HGB) bildet die zeitliche Reihenfolge der Zu- und Abgänge die Grundlage für die Bewertung. Nach dem Lifo-Verfahren und dem Fifo-Verfahren ermittelte Werte dürfen in der Handelsbilanz angesetzt werden. In der Steuerbilanz darf als einziger Verbrauchsfolgewert nur der nach der Lifo-Methode ermittel­te Wert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG, R 6.9 EStR). Wird in der Handelsbilanz ein nach Fifo-Methode ermittelter Wert angesetzt, ist eine unterschiedliche Bewertung des Vorratsvermögens für die Handelsbilanz und für die Steuerbilanz erforderlich.

(1) Lifo-Methode

916Bei der Lifo-Methode (last in – first out) wird unterstellt, dass die zuletzt erworbenen Vorräte als erste wieder entnommen worden sind. Der Endbestand setzt sich stets aus dem Anfangsbestand und den ersten Zugängen zusammen. Die Lagerabgänge werden so zu möglichst gegenwartsnahen Preisen abgerechnet. Bei steigenden Preisen wird ein Gewinnausweis vermieden.

917Handelsrechtliche Voraussetzungen für die Anwendung (§ 256 Satz 1 HGB):

die Vorgehensweise muss den GoB entsprechen und

die Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens müssen gleichartig sein.

918Steuerrechtliche Voraussetzungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG):

Gewinnermittlung nach § 5 EStG.

Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens.

Das Verfahren entspricht den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsmäßiger Buchführung.

Wertansatz auch in der Handelsbilanz.

919Nur gleichartige Vermögensgegenstände dürfen zusammengefasst werden. Vermögensgegenstände sind gleichartig, wenn folgende Kriterien erfüllt sind:

Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung: Sie liegt vor bei gleichen Waren auch unterschiedlicher Abmessung, Farbe oder Qualität,

oder

Erfüllung des gleichen Verwendungszwecks: Eine solche Funktionsgleichheit liegt auch dann vor, wenn die Vorräte aus unterschiedlichem Material, anderer Herkunft oder ein verbessertes Nachfolgemodell der bisherigen Vorräte sind.

Annähernde Preisgleichheit: Der Preis kann als Anzeichen für unterschiedliche Qualitätsmerkmale Einfluss auf die Gruppenbildung nehmen (BT-Drs. 11/2536, S. 47). Im Übrigen wird die geforderte Preisgleichheit als Voraussetzung für die Anwendung der Lifo-Methode heute zunehmend abgelehnt.

920Die Bewertung nach der Lifo-Methode entspricht nicht den GoB bei Vorräten mit hohen Erwerbsaufwendungen, deren Anschaffungskosten ohne weiteres festgestellt und zugeordnet werden können (z. B. PKW).

Der Berechnung in den folgenden Beispielen liegen die Ausgangswerte aus den Beispielen zur Durchschnittsberechnung unter 3.1.1 zugrunde.

921 921 Perioden-Lifo

Der Bestand ist mit dem niedrigeren Tageswert von 29 € zu bewerten.

922 922 Permanentes Lifo

Die Abgänge werden laufend erfasst und nach der Methode last in – first out mit den Wertansätzen der letzten Zugänge bewertet.

*) 15 600,00 € : 500 = 31,20 €

Der Durchschnittspreis beträgt 30,81 € (genau 30,8125 €; EDV-Programme rechnen deshalb mit vier Stellen hinter dem Komma). Nach dem strengen Niederstwertprinzip ist der Tageswert von 29 € anzusetzen.

(2) Hifo-Methode

923Bei der Hifo-Methode werden jeweils die Einheiten mit dem höchsten Preis als zuerst verbraucht angesehen: highest in – first out. Der Endbestand setzt sich aus den Zugängen mit den niedrigsten Preisen zusammen. Das Verfahren ist handels- und steuerrechtlich nicht zulässig.

924 924 Perioden-Hifo

Es ist mit dem niedrigeren Tageswert von 29 € zu bewerten.

925Auf die Darstellung des permanenten Hifo wird hier verzichtet.

(3) Fifo-Methode

926Die Fifo-Methode geht von der entgegengesetzten Verbrauchsfolge der Lifo-Methode aus. Es wird unterstellt, dass die zuerst gelieferten Einheiten auch zuerst verbraucht worden sind: first in – first out. Der Endbestand setzt sich daher aus den letzten Zugängen zusammen. Das Verfahren ist steuerrechtlich nicht zulässig.

927 927 Perioden-Fifo

Es ist mit dem niedrigeren Tageswert von 29 € zu bewerten.

928Auf die Darstellung des permanenten Fifo wird hier verzichtet.

(4) Lofo-Methode

929Die Vorräte mit den niedrigsten Einstandspreisen werden zuerst verkauft oder verbraucht: lowest in – first out. Die Bestände werden zu den höchsten Beschaffungspreisen bewertet. Das Verfahren hat bei sinkenden Preisen eine zu hohe Bewertung zur Folge und ist handels- und steuerrechtlich nicht zulässig.

930Der beizulegende Wert einer Handelsware kann auch retrograd ermittelt werden, indem die kalkulierte Handelsspanne von den ausgezeichneten Preisen abgezogen wird (H 6.8 EStH). Zulässig ist auch die „spitze” Abrechnung der Verkaufskosten.

931 931

932Unfertige und fertige Erzeugnisse sind zu Herstellungskosten zu bewerten (§ 255 Abs. 2 u. 3 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG; R 6.3 EStR). Die Herstellungskosten können sich aus den folgenden Bestandteilen zusammensetzen:

ABB. 13: Bestandteile der Herstellungskosten bei Entnahme aus der Kostenrechnung

Handelsrechtlich muss ab dem 1. 1. 2010 innerhalb der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten insbesondere der im operativen Prozess veranlasste Werteverzehr des Anlagevermögens verrechnet werden.

Als Wahlbestandteile dürfen verrechnet werden (§ 255 Abs. 2 HGB):

Kosten der allgemeinen Verwaltung,

Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs,

Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen,

Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung,

Fremdkapitalzinsen zur Finanzierung der Herstellung des Vermögengegenstands, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (§ 255 Abs. 3 HGB).

Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB).

ABB. 14: Bestandteile der Herstellungskosten aus bilanzieller Sicht

933Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG besteht ein Wahlrecht zum Ansatz der in Abbildung 15 dargestellten Kosten für die Steuerbilanz. Allerdings muss das Wahlrecht dann in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden. Der Gesetzgeber hat hier die vor dem BilMoG geltende Umkehrmaßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. bzgl. dieses Sachverhaltes wieder eingeführt: Werden steuerliche Wahlrechte ausgeübt, muss genauso in der Handelsbilanz verfahren werden.

934Alle Aufwendungen, die durch den Vertrieb verursacht worden sind – einschl. der Sondereinzelkosten des Vertriebs –, dürfen nicht in die Herstellungskosten eingehen.

935Materialeinzelkosten, Lohneinzelkosten und Sonder(einzel)kosten der Fertigung lassen sich aufgrund von Belegen direkt bestimmten Erzeugnissen bzw. Fertigungsaufträgen zurechnen. Die bei der Bilanzierung angesetzten Herstellungskosten sind niedriger als die für betriebswirtschaftliche (kostenrechnerische) Zwecke ermittelten Herstellkosten. Die Gemeinkosten werden mit Hilfe von prozentualen Zuschlagsätzen, die in der Kostenrechnung ermittelt wurden, auf die Einzelkosten verrechnet.

936Für die Aktivierung Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten innerhalb der Herstellungskosten in der Handelsbilanz und auch in der Steuerbilanz sind in der Kostenrechnung besondere Berechnungen erforderlich, da nicht alle in der Kostenrechnung anfallenden Bestandteile der beiden Kostenblöcke aktivierungspflichtig sind(s. hierzu auch Kapitel 2 Jahresabschluss, IV. Herstellungskosten). Deshalb weichen die während des Jahres in der Kostenrechnung verrechneten Herstellkosten von den aktivierten Herstellungskosten ab.

937Stellt sich am Jahresende heraus, dass die unfertigen oder die fertigen Erzeugnisse zum Bilanzstichtag kostengünstiger gefertigt werden könnten als zu den tatsächlich angefallenen Kosten, müssen sie mit dem niedrigeren Wert aktiviert werden.

938Die Vorräte an bestimmten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens verursachen bei der jährlichen körperlichen Bestandsaufnahme einen erheblichen Arbeitsaufwand und große Schwierigkeiten bei der anschließenden Bewertung.

939Eine Alternative zur Sammel- oder Gruppenbewertung ist die Festbewertung (§ 240 Abs. 3 und § 256 Satz 2 HGB). Diese erlaubt, dass bestimmte Gegenstände über einen längeren Zeitraum mit einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden.

940Handelsrechtlich (§ 240 Abs. 3 HGB) dürfen Vermögensgegenstände mit einer gleichbleibenden Menge und mit einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, wenn

es sich um Gegenstände des Sachanlagevermögens oder um Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe handelt. Für andere Vermögensgegenstände, z. B. Waren, unfertige und fertige Erzeugnisse, darf kein Festwert angesetzt werden.

die unbrauchbaren bzw. verbrauchten Gegenstände regelmäßig ersetzt werden.

der Gesamtwert der so bewerteten Vermögensgegenstände für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist.

der einzelne Vermögensgegenstand nicht besonders wertvoll ist.

der Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt.

i. d. R. alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt wird.

941Anstelle der Bestandsaufnahme ist auch die Anpassung aufgrund von Schlüsselgrößen möglich. Schlüsselgrößen können sein: bei Werkzeugen die Anzahl der Arbeitsplätze, bei Gleisanlagen die Länge des Netzes, die Anzahl der Sitz- oder Übernachtungsgelegenheiten bei Hotelinventar, bei Laborgeräten die Anzahl der Arbeitsplätze usw.

942Anhaltspunkte für die Nachrangigkeit können sich aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit ergeben, der in einem § 270 Nr. 3 EHGB zur Erläuterungspflicht von Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Anhang mit 10 % des Jahresüberschusses oder -fehlbetrags vorgesehen war. Allgemein wird von einem Betrag von 10 % des jeweiligen Bilanzpostens – nicht der Bilanzsumme – ausgegangen.

943Steuerlich ist für Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens, für die ein Festwert angesetzt wurde, mindestens an jedem dritten Bilanzstichtag, spätestens aber an jedem fünften Bilanzstichtag, eine körperliche Bestandsaufnahme vorzunehmen (R 5.4 Abs. 3 Satz 1 EStR).

944Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, für die ein Festwert angesetzt wurde, ist mindestens an jedem dritten Bilanzstichtag eine körperliche Bestandsaufnahme durchzufüh­ren. Der Festwert darf nur der Erleichterung der Inventur und der Bewertung, nicht jedoch dem Ausgleich von Preisschwankungen, insbesondere von Preissteigerungen, dienen (H 6.8 EStH).

945Beim Anlagevermögen ist die Bildung eines Festwerts dann sinnvoll, wenn die so erfassten Gegenstände eine ungefähr gleiche technische oder wirtschaftliche Zweckbestimmung haben, in einer größeren Zahl vorhanden sind, als Einzelstück keinen erheblichen Wert haben und ständig in größerem Umfang angepasst, ergänzt und erneuert werden müssen. Das trifft insbesondere zu auf Vorrichtungen im Maschinen- und Anlagenbau, Kleinbahnschienen der Bergwerke und Ziegeleien, Transport- und Förderanlagen, Formen, Modelle, Mess- und Prüfgeräte, Schalungs- und Gerüstteile der Bauunternehmungen, Kleinwerkzeuge, Flaschen und Flaschenkörbe in der Getränkeindustrie, Bettwäsche, Geschirr und Bestecke der Gaststätten und Hotelbetriebe. Ersatzteile und Werkzeuge, die noch nicht in Gebrauch sind, werden im Vorratsvermögen erfasst und bewertet.

946Soweit bei Gegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 EStG gegeben sind, werden die Unternehmen die Sofortabschreibung vorziehen. Festwerte werden im Allgemeinen gebildet, wenn Güter nicht selbständig nutzbar sind, wie Sägeblätter, Fräser, Bohrer, Stanzen, Formen, und im Falle von Beleuchtungsanlagen, sofern es sich um Betriebsvorrichtungen handelt. Die Abgrenzung von den geringwertigen Wirtschaftsgütern ergibt sich aus R 6.13 Abs. 1 EStR.

947Für Gerüst- und Schalungsteile kann ein Festwert gebildet werden, wenn sie technisch aufeinander abgestimmt und genormt sind und nicht selbständig bewertet und genutzt werden können. Sind sie nicht technisch aufeinander abgestimmt und genormt, können sie als geringwertige Wirtschaftsgüter im Jahr der Anschaffung abgeschrieben werden. Letzteres gilt insbesondere für Bretter, Kanthölzer, Gerüstbretter und Stempel, die für den einzelnen Bau nach Bedarf zugeschnitten und zusammengestellt werden und damit selbständig nutzbar sind.

948Wegen der Forderung der nachrangigen Bedeutung ist insbesondere bei Großwerkzeugen, Transport und Förderanlagen sowie Bahnanlagen zu prüfen, ob diese nach den Verhältnissen des einzelnen Unternehmens von nachrangiger Bedeutung sind. Reine Gerüstbaubetriebe werden deshalb keinen Festwert für Gerüst- und Schalungsteile bilden können.

949Zwar ist eine Gleichartigkeit der in einer Gruppe zusammengefassten Vermögensgegenstände nicht ausdrücklich verlangt, dennoch sollten nur Vermögensgegenstände mit

wirtschaftlich und technisch vergleichbaren Funktionen,

ungefähr gleicher Nutzungsdauer,

ungefähr gleich hohen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zusammengefasst werden.

950Bei der Festlegung des Festwerts ist zu berücksichtigen, dass der darin zusammengefasste Bestand i. d. R. altersmäßig gemischt ist. Aus diesem Grunde ist bei der Ermittlung von den um angemessene Abschreibungen gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen. Für Werkzeuge wird der Festwert i. d. R. 50 % der Anschaffungskosten betragen, für Gerüst- und Schalungsteile 40 % (FinMin NRW vom 12. 12. 1961 – S 2133 – 12 – VB 1, BStBl 1961 II S. 194).

951Im Falle von Neugründungen und bei erstmaliger Bildung eines Festwerts sind die Anschaffungskosten zu aktivieren und so lange abzuschreiben, bis der Festwert erreicht ist.

952Der Festwert muss jedoch nicht sofort ausgewiesen werden. In diesem Falle wird auf den noch nicht abgeschriebenen Altbestand die laufende Abschreibung vorgenommen, die Neuzugänge werden in den Folgejahren mit dem entsprechenden Anteil ihrer Anschaffungskosten aktiviert, bis der Festwert erreicht ist.

953Die in einem Festwert erfassten Vermögensteile brauchen nicht in das Bestandsverzeichnis aufgenommen zu werden.

954 954 Die GmbH möchte für die im Anlagevermögen befindlichen Vorrichtungen das Wahlrecht der Festbewertung in Anspruch nehmen. Die Vorrichtungen haben eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 5 Jahren. Die am Bilanzstichtag 31. 12. 01 vorhandenen Vorrichtungen wurden zum Teil im Abschlussjahr angeschafft, zum Teil stammen sie aus den Vorjahren und sind je nach Anschaffungsjahr mehr oder weniger abgenutzt. Die GmbH addiert die ursprünglichen Anschaffungskosten aller am Bilanzstichtag vorhandenen Vorrichtungen und setzt den Festwert unter Berücksichtigung einer linearen Abschreibung mit 50 % dieser Anschaffungskosten an.

31. 12. 01

Da 50 % der Anschaffungskosten angesetzt werden dürfen, ergäbe sich hier ein Festwert von 50 000 €. Der Buchwert beläuft sich auf 45 000 €. Zum 31. 12. 01 werden 45 000 € bilanziert.

31. 12. 02

In 02 werden Werkzeuge für netto 36 000 € zugekauft. Der Altbestand wird weiter linear einzeln abgeschrieben. Abschreibungsbetrag insgesamt: 15 000 €

Buchung bei Anwendung des IKR:

31. 12. 03

Zu berücksichtigen sind eine lineare Abschreibung von insgesamt 15 000 € auf den Altbestand und Zukäufe im Wert von netto 40 000 €.

Buchung bei Anwendung des IKR:

31. 12. 04

Die Zugänge ab 1. 1. 04 werden sofort in voller Höhe in den Aufwand gebucht. Abschreibungen und Abgänge werden buchmäßig nicht erfasst. Zugang in 04 netto 40 000 €.

Buchung:

955Typische Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, für die eine Festbewertung sinnvoll ist, sind Farbläger, Schmier- und Reinigungsmittel, Nieten, Schrauben und sonstiges Kleinmaterial, Heizölbestände. Für die Zusammenfassung in Gruppen gelten die zu Vermögensgegenständen des Anlagevermögens genannten Merkmale. Für Gegenstände, die besonders wertvoll sind (Gold und Platin) oder regelmäßig erheblichen Preisschwankungen unterliegen (Blei, Kupfer), kann ein Festwert nicht gebildet werden.

956Die Höhe des Festwerts richtet sich nach den Anschaffungskosten unter Berücksichtigung des Niederstwertprinzips. Bei erstmaligem Ansatz des Festwerts in einem bestehenden Betrieb entspricht die Höhe grundsätzlich dem letzten Inventurwert.

957 957 Bei der Inventur des Farblagers zum 31. 12. 01 wird ein Bestand von 20 000 € ermittelt. Das Konto wird ab 1. 1. 02 als Festwertkonto geführt. Eine besondere Buchung ist nicht erforderlich. In die Kontenbezeichnung sollte vom 1. 1. 02 an der Zusatz „Festwert” aufgenommen werden.

958Beim Ansatz eines Festwerts werden Zu- und Abgänge sowie Abschreibungen nicht berücksichtigt. Ersatzbeschaffungen werden sofort als Aufwand verbucht. Die Anpassung des Bestands erfolgt allein aufgrund einer nach § 240 Abs. 3 HGB vorgenommenen Bestandsaufnahme.

959 959 Die Zugänge zu Festwertbeständen im Anlagevermögen werden gebucht:

Die Zugänge zu Festwertbeständen bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen werden gebucht:

960Bei der Anpassung des Festwerts nach einer Inventur ist zu beachten:

Übersteigt der bei einer nach § 240 Abs. 3 HGB vorgenommenen Aufnahme ermittelte Wert den bisher geführten Festwert um mehr als 10 %, so ist der ermittelte Wert als neuer Festwert maßgebend.

Bei Festwerten im Anlagevermögen ist der bisherige Festwert so lange um die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der im Festwert erfassten und nach dem Bilanzstichtag des vorangegangenen Wirtschaftsjahres angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter aufzustocken, bis der neue Festwert erreicht ist (R 5.4 Abs. 3 Satz 2 EStR).

Ist der ermittelte Festwert niedriger als der bisherige Festwert, kann der Steuerpflichtige den ermittelten Wert als neuen Festwert ansetzen (R 5.4 Abs. 3 Satz 4 EStR). Das handelsrechtliche Niederstwertprinzip muss beachtet werden. Allerdings sind geringe Wertschwankungen unbeachtlich, da es zum Charakter des Festwertansatzes gehört, dass geringe Wertschwankungen aus Gründen der Vereinfachung nicht berücksichtigt werden.

Vermindert sich die Menge, so muss wegen des Prinzips der Vorsicht auch innerhalb der Drei-Jahres-Frist und innerhalb der 10 %-Grenze eine Angleichung vorgenommen werden.

Wertveränderungen aufgrund von Preissteigerungen führen wegen des Anschaffungswertprinzips nicht zu einer vorzeitigen Änderung des Festwerts.

961 961 Der in der Inventur zum 31. 12. 05 tatsächlich ermittelte Wert an Vorrichtungen beträgt 58 000 €. Der Betrag übersteigt den bisherigen Festwert von 50 000 € um mehr als 10 %. Die Ergänzungsbeschaffungen haben in 05 6 000 € und in 06 7 000 € betragen.

Buchung der Ergänzungsbeschaffungen in 05:

Buchung Ende 05:

Möglich wäre auch die Buchung

Buchung der Ergänzungsbeschaffungen in 06:

Buchung Ende 06:

962 962 Unwesentliche Veränderung von weniger als 10 %

Der in der Inventur zum 31. 12. 05 tatsächlich ermittelte Wert an Vorrichtungen beträgt 47 000 €. Die GmbH kann den niedrigeren Wert als neuen Festwert ansetzen. Macht sie von dem Wahlrecht Gebrauch, wird folgende Buchung erforderlich:

963 963 Inventur und Buchungen in 04:

Die Bestandsaufnahme zum 31. 12. 04 ergibt gegenüber dem bisherigen Festwert von 20 000 € einen Wert von 25 000 €. Im Geschäftsjahr 04 wurden Farben für 4 000 € zugekauft. Die Eingangsrechnungen wurden gebucht:

Korrekturbuchung zum 31. 12. 04:

Buchungen in 05:

Im Geschäftsjahr 05 wurden Farben für 3 000 € zugekauft.

Buchung der Eingangsrechnungen:

Korrekturbuchung zum 31. 12. 05:

964Unter Beachtung des Grundsatzes der Stetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) kann von der Festbewertung zur üblichen Bewertung gewechselt werden. Ein Wechsel wird i. d. R. erforderlich sein, wenn die betriebswirtschaftlichen Verhältnisse sich so verändert haben, dass die Festbewertung nicht mehr gerechtfertigt ist. Auch in diesem Fall ist die Bewertung in der Handelsbilanz maßgeblich für die Steuerbilanz.

965Bei Festwerten im Anlagevermögen sind im Jahr des Übergangs alle Neuzugänge mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren und über ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 EStG) oder ggf. sofort abzuschreiben (§ 6 Abs. 2 EStG). Die bisher im Festwert enthaltenen Altbestände können zum Bilanzstichtag des Übergangsjahres körperlich aufgenommen, mit ihrem Buchwert erfasst und von nun an einzeln über ihre Restnutzungsdauer abgeschrieben werden. Dabei darf der einzelne Gegenstand aus Gründen des Wertzusammenhangs nicht mit einem höheren Wertansatz erscheinen, als es seinem bisherigen Festwertanteil entspricht.

966Bei Umlaufvermögen erfolgt vom Übergangsjahr an die Aufnahme und Bewertung zum jeweiligen Bilanzstichtag.

1101Die Lohn- und Gehaltsabrechnung ist ein wesentlicher Bestandteil des Rechnungswesens. Sie dient der

ordnungsmäßigen Entlohnung der Arbeitnehmer;

Aufbereitung des Zahlenmaterials für die Buchführung, Kostenrechnung, Statistik und Planung;

Dokumentation und dem Nachweis

der Zusammensetzung der Arbeitsentgelte je Arbeitnehmer,bei Prüfungen der Finanzbehörden bezüglich der Lohnkonten, der Lohnjournale und der monatlichen Lohnsteueranmeldungen,bei Prüfungen der gesetzlichen Krankenkassen und der Ersatzkassen bezüglich der monatlichen Beitragsnachweisungen, der Anmeldungen, Abmeldungen, Unterbrechungsmeldungen, Jahresmeldungen usw.,bei der Prüfung der ordnungsmäßigen Ermittlung und Abführung der Berufsgenossenschaftsbeiträge durch die Berufsgenossenschaften,bei der Prüfung durch das Arbeitsamt im Falle der Zahlung von Kurzarbeitergeld und Schlechtwettergeld.

1102Als Nebenbuchhaltung wird die Lohn- und Gehaltsbuchhaltung außerhalb des Kontensystems der Hauptbuchhaltung geführt. Das in der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung aufbereitete Zahlenmaterial wird monatlich weitergemeldet an

a) die Finanzbuchhaltung: aufbereitet nach Lohn- und Gehaltssummen je Hauptbuchkonto, einzubehaltenden Steuern, Sozialversicherungsbeiträgen, sonstigen Abzügen und Nettobeträgen;

b) die Kostenrechnung: aufbereitet nach Summen je Kostenart/Lohnart und Kostenstellennummer bzw. Kostenträgernummer;

c) die mit der Statistik beauftragte Abteilung und

d) mindestens einmal jährlich an die mit der Unternehmensplanung beauftragte Abteilung.

1103Für die Nebenbuchhaltung gelten die allgemeinen Anforderungen an die Buchführung und Aufzeichnungen des § 239 Abs. 2 HGB und der §§ 145–147 und 158 AO. Daneben sind steuerliche (§§ 38 bis 42f EStG) und sozialversicherungsrechtliche Vorschriften zu beachten. § 41 Abs. 1 Satz 1 EStG schreibt vor, dass der Arbeitgeber für jeden Arbeitnehmer und für jedes Kalenderjahr ein Lohnkonto führen muss. In § 4 LStDV ist der Inhalt des Lohnkontos festgelegt.

1104Aufgrund vertraglicher Regelungen oder/und aufgrund der Lohnscheine werden zunächst die Bruttolöhne oder -gehälter errechnet (Bruttolohnrechnung).

1105Die Bruttolöhne und -gehälter sind die Basis für die Ermittlung der Lohn- und Kirchensteuer, den Solidaritätszuschlag und der Sozialversicherungsbeiträge (Renten-, Arbeitslosen- und Kranken- und Pflegeversicherung). Die Sozialversicherungsbeiträge werden grundsätzlich je zur Hälfte vom Arbeitgeber (AG-Anteil) und zur Hälfte vom Arbeitnehmer (AN-Anteil) getragen. Den gesetzlichen Zusatzbeitrag zur Krankenversicherung zahlt der Arbeitnehmer i. d. R. allein.

1106Bruttolohn bzw. -gehalt abzüglich der Abzüge ergibt den Nettolohn/das Nettogehalt (Nettolohnrechnung).

1107

1108Grundlage für die Buchungen im Hauptbuch ist die Lohn- oder Gehaltsliste bzw. ein aufgrund der Summen in der Lohn- oder Gehaltsliste erstellter Buchungsbeleg.

ABB. 15: Vereinfachte Darstellung einer Lohn- oder Gehaltsliste

Überweisung der Sozialversicherungsbeiträge

1109Die Sozialversicherungsbeiträge müssen seit dem 1. 1. 2006 in der voraussichtlichen Höhe der Schuld spätestens am drittletzten Bankarbeitstag des laufenden Monats an die Einzugsstellen abgeführt werden. Ein i. d. R. verbleibender Restbetrag wird zum drittletzten Bankarbeitstag des Folgemonats fällig. Aus Gründen der Vereinfachung kann der Arbeitgeber die Sozialversicherungsbeiträge in Höhe der Beiträge des Vormonats zahlen, wenn Änderungen der Beitragsabrechnung regelmäßig durch Mitarbeiterwechsel oder variable Entgeltsbestandteile dies erfordern. Für einen verbleibenden Restbetrag bleibt es bei der Fälligkeit zum drittletzten Bankarbeitstag des Folgemonats (§ 23 Abs. 1 SGB IV).

1110Der Nachweis über die Beitragsschuld und die Zahlung kann wie folgt geführt werden (vereinfachte Darstellung):

ABB. 16: Nachweis der geschuldeten und der gezahlten Sozialversicherungsbeiträge

nach Monaten

1111a) Grundbuchungssätze

Als Vorauszahlung auf die Sozialversicherungsbeiträge werden 3 000,00 € überwiesen.

Buchung der Vorauszahlung der Sozialversicherungsbeiträge:

Buchungen auf der Basis der Lohn- oder Gehaltsliste unter ABB. 15:

Buchung der Überweisung der einbehaltenen LSt, KiSt und des Solidaritätszuschlags:

Auf dem Konto Vorauszahlung Sozialversicherungsbeiträge bleibt ein Betrag von 3 000,00 – 1 528,80 – 1 513,50 = – 42,30 € offen, der mit der Vorauszahlung am drittletzten Bankarbeitstag des folgenden Abrechnungsmonats fällig wird.

1112b) Buchungen bei Einschaltung eines Lohnverrechnungskontos

Buchungen aufgrund der Lohn- oder Gehaltsliste unter ABB. 15:

Buchung der Überweisung der einbehaltenen LSt, KiSt und des Solidaritätszuschlags:

oder:

Buchungen aufgrund der Lohn- oder Gehaltsliste unter ABB. 15:

1113c) Abrechnung unter Berücksichtigung vermögenswirksamer Leistungen

Lohnberechnung:

Buchung:

Bei Überweisung:

1114d) Buchung von Vorschüssen

Vorschüsse sind Forderungen an Mitarbeiter, da diese noch keine Gegenleistung erbracht haben.

Eine Mitarbeiterin erhält einen Vorschuss in Höhe von 250 €.

Buchung bei Auszahlung:

Verrechnung des Vorschusses bei der folgenden Gehaltszahlung:

1115e) Buchung von Arbeitgeberdarlehen

Ein sog. Arbeitgeberdarlehen ist dann zu vermuten, wenn ein die jeweilige Vergütungszahlung erheblich übersteigender Betrag zur Erreichung eines Zwecks gewährt wird, der mit den normalen Bezügen nicht in absehbarer Zeit erreicht werden kann und zu dessen Befriedigung auch sonst üblicherweise ein Kredit in Anspruch genommen wird.

Der Betrieb zahlt ein Arbeitgeberdarlehen von 7 000 € als Hilfe zum Kauf einer Eigentumswohnung. Buchung bei Auszahlung:

1116f) Buchung von Abschlagszahlungen

Abschlagszahlungen sind ausgezahlte, aber noch nicht aufwandsmäßig abgerechnete Anteile der Arbeitsentgelte. Sie dürfen nicht mit Vorschüssen verwechselt werden. Anders als im Falle der Vorschüsse hat der Arbeitnehmer bereits eine Gegenleistung erbracht. Aus diesem Grunde können Abschläge im Zeitpunkt der Auszahlung auch bereits aufwandswirksam auf den Lohnkonten gebucht werden. Die Buchhaltung bleibt jedoch übersichtlicher, wenn ein Abschlagsverrechnungskonto geführt wird.

Ein Arbeitnehmer erhält am 21. 3. einen Abschlag von 500 €. Die endgültige Abrechnung am Monatsende ergibt die folgenden Werte:

Bruttolohn insgesamt für den Monat März1 900 €

Lohn- und Kirchensteuer200 €

Beiträge zur gesetzl. Sozialversicherung (AN-Anteil)350 €

Erfassung der Abschlagszahlung direkt auf dem Lohnkonto:

Buchung der Abschlagszahlung:

Erfassung der Abschlagszahlung auf einem Abschlagsverrechnungskonto:

Buchung der Abschlagszahlung:

1117g) Einbehaltung von Mieten für Werkswohnungen

Der Vorteil aus unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung von Wohnungen wäre steuer- und sozialversicherungspflichtiger Arbeitslohn. Die steuerliche Regelung für Personalrabatte findet keine Anwendung auf die Überlassung von Wohnraum. Ein evtl. Vorteil wird ermittelt durch Vergleich mit dem Mietzins bei Fremdvermietungen.

I. d. R. ist die Miete nicht Teil des Arbeitsentgelts. Sie ist in einem Mietvertrag geregelt und wird bei der monatlichen Gehaltszahlung einbehalten.

Der Hausmeister eines Industriebetriebs bewohnt eine Wohnung im Betriebsgebäude zu marktüblichen Bedingungen. Bei der monatlichen Gehaltszahlung wird eine Miete von 350 € einbehalten. Der Mietzins entspricht der ortsüblichen Vergleichsmiete.

1118h) Einbehaltung von Entgelt für Mahlzeiten

Der häufigste Fall des Naturallohns ist die Gewährung unentgeltlicher oder verbilligter Mahlzeiten im Betrieb oder die Vergabe von Essensmarken, die der Arbeitgeber mit 25 % pauschal versteuert (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Mahlzeiten stellen grundsätzlich steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Bei arbeitstäglichen Mahlzeiten in der be­triebseigenen Kantine oder einer Gaststätte soll hier von einem Sachbezugswert von 3,30 € (Sachbezugswert 2019) ausgegangen werden.

Im Verhältnis des Arbeitgebers zum Arbeitnehmer ist die Zahlung des Essenszuschusses ein nichtumsatzsteuerbarer Vorgang.

Ein Angestellter bezieht einen Bruttobarlohn von 2 000 €. Bei der Gehaltszahlung werden u. a. 20 Kantinenessen zum Preis von 3,30 € einbehalten.

Abzüge für LSt und Sozialversicherung bleiben dabei unberücksichtigt.

1201Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG). Anzahlungen sind deshalb umsatzsteuerpflichtig, wenn sie sich auf umsatzsteuerpflichtige Lieferungen oder Leistungen beziehen.

1202Geleistete Anzahlungen werden mit ihren Anschaffungskosten aktiviert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 und § 5 Abs. 1 EStG i. V. mit § 253 Abs. 1 HGB). Da die Vorsteuer abzugsfähig ist (§ 15 UStG; § 9b Abs. 1 EStG), entspricht der beizulegende Wert dem Nettobetrag.

1203Erhaltene Anzahlungen sind Verbindlichkeiten und mit dem Erfüllungsbetrag zu passivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 5 Abs. 1 EStG i. V. mit § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Enthält die Anzahlung einen offen ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag, ist die durch die Abführung bewirkte Gewinnminderung (Betriebsvermögensvergleich) durch eine aktive Rechnungsabgrenzung zu neutralisieren (vgl. § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG).

In der durch BilMoG aktualisierten Fassung des § 250 HGB fehlt eine derartige Ansatzpflicht. Hier würde man den Nettobetrag der Verbindlichkeit als „Verbindlichkeiten/erhaltene Anzahlungen” ausweisen und die USt als „Schuld/Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt”.

1204 1204

1205Angaben in der Schlussrechnung:

ABB. 17: Schlussrechnung

1206Die folgende Übersicht zeigt, in welchen Positionen der Bilanz nach § 266 Abs. 2 und 3 HGB Anzahlungen ausgewiesen werden können.

ABB. 18: Bilanzpositionen für Anzahlungen

1207, 1208 Einstweilen frei

1209Der Scheck ist eine Urkunde, in der der Aussteller ein Geldinstitut anweist, bei Sicht aus seinem Guthaben einen bestimmten Geldbetrag zu zahlen (ScheckG v. 14. 8. 1933).

Eigene Schecks dienen dem Ausgleich von Verbindlichkeiten. Von Kunden eingereichte Kundenschecks gleichen Forderungen des Scheckempfängers aus.

1210Eigene Schecks:

Die Abgabe eigener Schecks wird nicht gebucht. Erst wenn der Scheck dem Bankkonto belastet worden ist, wird aufgrund des Kontoauszugs gebucht:

Verbindlichkeiten aus L. u. L.anBank

Noch nicht dem Bankkonto belastete eigene Schecks werden nicht bilanziert.

1211Kundenschecks:

Die Buchung der Kundenschecks wird in der Praxis unterschiedlich gehandhabt:

a) Während des Geschäftsjahres wird kein Konto „Schecks” geführt

Insbesondere kleinere Betriebe nehmen bei Eingang von Kundenschecks keine Buchung vor. Die Schecks werden der Bank eingereicht und erst aufgrund der Gutschrift im Kontoauszug der Bank buchen sie:

Da erhaltene Kundenschecks aktiviert werden müssen, buchen diese Betriebe nur am Ende des Geschäftsjahres die der Bank eingereichten, aber zum Bilanzstichtag noch nicht gutgeschriebenen Schecks:

Bei Eröffnung der Konten im neuen Geschäftsjahr buchen die Betriebe dann

und aufgrund der Gutschrift im Kontoauszug des neuen Geschäftsjahres

b) Das Konto „Schecks” wird während des lfd. Geschäftsjahres geführt

Bei Eingang der Kundenschecks erfolgt die Buchung:

Dann werden die Schecks der Bank eingereicht. Aufgrund der Gutschrift im Kontoauszug folgt die Buchung:

1212Der Wechsel ist eine Urkunde, in der der Gläubiger (Aussteller, Trassant) den Schuldner (Bezogenen, Trassat) auffordert, eine bestimmte Geldsumme an eine bestimmte Person (Wechselnehmer, Remittent) zu zahlen (Wechselgesetz (WG vom 21. 6. 33).

1213Liegt dem Wechsel ein Warengeschäft zugrunde, handelt es sich um einen Waren- oder Handelswechsel. Fehlt das Warengeschäft als Grundlage, handelt es sich um einen Gefälligkeitswechsel oder um einen Finanzwechsel. Liegt dem Wechsel eine selbständige Kreditleistung zugrunde, ist auch im Rahmen von Beziehungen zwischen Kaufleuten von einem Finanzwechsel auszugehen, für den dann die Umsatzsteuerbefreiung gem. § 4 Nr. 8 UStG gilt.

1214Finanzwechsel werden unter den „sonstigen Wertpapieren” innerhalb des Umlaufvermögens aktiviert (§ 266 Abs. 2 B. III. 2. HGB).

1215Handelswechsel (zwischen Kaufleuten der Normalfall) werden unter den Forderungen aus L. u. L. bilanziert (§ 266 Abs. 2 B. II. 1. HGB). Die Belastung des Kunden mit Diskont auf einen Handelswechsel führt zu einer Erhöhung des Entgelts aus dem dem Wechsel zugrundeliegenden Lieferungs- oder Leistungsgeschäft und ist deshalb umsatzsteuerpflichtig.

Eine Forderung aus L. u. L. über 1 000 € plus 160 € USt wird auf Wunsch des Kunden in eine Wechselforderung umgewandelt.

Der Lieferer bucht:

1216Schuldwechsel werden unter der Bilanzposition „Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel” passiviert (§ 266 Abs. 3 C. 5 HGB).

1217 1217 Der bezogene Kunde bucht (s. Beispiel unter Rdn. 1215):

1218Belastet der Lieferer den bezogenen Kunden mit Diskont für die Laufzeit des Wechsels, so ist die Belastung wie das Hauptgeschäft der Lieferung oder Leistung umsatzsteuerpflichtig.

1219Die Diskontierung des Wechsels bei der Bank ist gem. § 4 Nr. 8a UStG steuerfrei. Bei Warenwechseln bewirkt der abgezogene Diskont eine Entgeltsminderung gem. § 17 UStG. Die sonstigen Spesen (Wechselvor- und Wechselumlaufkosten) führen nicht zu einer Entgeltsminderung. Derartige Kosten des Geldverkehrs tragen keinerlei Elemente einer schadenersatzähnlichen Leistung in sich und sind deshalb im Gegensatz zum Diskont immer uneingeschränkt steuerbar. Der Abzug von Wechselspesen mindert also nicht das Entgelt.

1220Aus dem Diskont ist die Umsatzsteuer herauszurechnen. Die Kürzung der Umsatzsteuer muss dem Leistungsempfänger (Kunden, Bezogenen) mitgeteilt werden. Der Leistungsempfänger hat seine Vorsteuer entsprechend zu berichtigen. In der Praxis wird eine Benachrichtigung und Kürzung nur im Falle großer Beträge vorgenommen.

1221 1221 Der Lieferer berechnet dem Bezogenen (s. vorstehendes Beispiel) 22,80 € netto Diskont für die Laufzeit des Wechsels.

Der Lieferer bucht:

Der bezogene Kunde bucht:

1222Der Wechselberechtigte kann den Wechsel

bis zum Verfalltag aufbewahren und dann dem Bezogenen zur Zahlung vorlegen;

kurz vor dem Verfalltag seiner Bank zum Inkasso einreichen;

flüssig machen, indem er ihn vor dem Verfalltag seiner Bank zum Diskont einreicht;

zur Tilgung eigener Verbindlichkeiten weitergeben.

1223 1223

a)	Der Lieferer aus den vorstehenden Beispielen bewahrt den Wechsel bis zum Verfalltag auf und legt ihn dann dem Bezogenen zur Zahlung vor.

Der Lieferer bucht:

Der Bezogene bucht:

b)	Der Lieferer reicht den Wechsel kurz vor dem Verfalltag seiner Bank zum Inkasso ein. Die Bank berechnet eine Gebühr von 10 €. Der Lieferer bucht aufgrund der Abrechnung der Bank:

c)	Der Lieferer reicht den Wechsel vor dem Verfalltag seiner Bank zum Diskont ein. Die Bank berechnet 23,20 € Diskont für die Restlaufzeit des Wechsels und 10 € Spesen. Der Lieferer bucht aufgrund der Abrechnung der Bank:

Für den Lieferer ist der Diskontaufwand eine Entgeltsminderung. Er darf deshalb auch seine Umsatzsteuer kürzen. Der Lieferer könnte die Kürzung dem Bezogenen mitteilen und buchen:

Der Kunde bucht in diesem Falle spiegelbildlich:

Im vorliegenden Falle wäre der Aufwand für Benachrichtigung und Buchung der Kürzung wirtschaftlich nicht sinnvoll.

d)	Der Lieferer begleicht eigene Verbindlichkeiten in Höhe von 1 300 € bar und durch Weitergabe des Besitzwechsels. Er bucht:

1224Wird der Wechsel nicht oder nur teilweise eingelöst, hat der Wechselinhaber das Recht, Wechselprotest zu erheben (Art. 44 WG) und Rückgriff zu nehmen (Art. 48 f. WG) und die Pflicht, seinen unmittelbaren Vormann und den Aussteller von der Protesterhebung zu benachrichtigen (Art. 45 WG). Bei Wechselprotest und Wechselrückrechnung liegt ein Schuldnerverzug und damit ein nicht steuerbarer Schadenersatz vor. Die nach Art. 48 WG im Falle des Rückgriffs zu zahlenden Zinsen, Protestkosten und Vergütungen sind als Schadenersatz zu behandeln.

1225 1225 Der Inhaber eines Wechsels über 1 160 € lässt Protest mangels Zahlung erheben. Die Protestkosten belaufen sich auf netto 30,00 € plus 5,70 € USt.

Buchungen beim Inhaber des Wechsels:

Folgende Rückgriffsrechnung geht an den Vormann des Wechselinhabers:

ABB. 19: Rückgriffsrechnung

Der Wechselinhaber bucht die Benachrichtigung:

Der Vormann bucht:

1226Die Bewertung der am Bilanzstichtag vorhandenen Besitzwechsel entspricht der Bewertung der Forderungen aus L. u. L. (s. unter I. Buchung der Forderungen. . . Abschn. I. 1.: Einteilung der Forderungen nach der Bewertung). Die Bilanzierung erfolgt zum Nenn­wert. Im Falle direkt feststellbarer Risiken wird eine indirekte Abschreibung (Einzelwertberichtigung auf Forderungen) vorgenommen. Nicht einzeln wertberichtigte Wechselforderungen werden zusammen mit dem Bestand auf dem Konto „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen” bei der Ermittlung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen berücksichtigt.

1227Bei der Wechselprolongation ist buchungstechnisch zu unterscheiden:

a)	Der Aussteller hat den Wechsel nicht weitergegeben. Zu buchen ist bei Eintausch des Akzepts gegen ein neues Akzept lediglich die Belastung der Aufwendungen.

1228 1228 Der Aussteller hat den Wechsel noch nicht weitergegeben. Der Bezogene akzeptiert einen neuen Wechsel gegen Rückgabe des bisherigen Wechsels. Der Aussteller berechnet seine Auslagen und Diskont für die verlängerte Laufzeit.

Der Wechselgläubiger (Aussteller) bucht:

Der Wechselschuldner (Bezogener) bucht:

b)	Der Aussteller hat den Wechsel zwischenzeitlich weitergegeben. Ein neuer Wechsel muss ausgestellt, akzeptiert und gebucht werden. Die daraus resultierenden Aufwendungen werden dem Akzeptanten belastet.

1229 1229 Der Wechselgläubiger tritt in Vorlage und überweist dem Wechselschuldner den Wechselbetrag. Der Wechselschuldner übergibt dem Wechselgläubiger ein neues (zweites) Akzept. Der Aussteller berechnet seine Auslagen und Diskont für die verlängerte Laufzeit.

Der Wechselgläubiger bucht:

Der Wechselschuldner bucht:

1230Sinn des Scheck-Wechsel-Tauschverfahrens ist es, den allgemein hohen Zinsvorteil aus Skontoabzügen durch einen preiswerten Wechselkredit zu finanzieren.

1231Voraussetzungen sind:

dem Wechsel liegt ein Warengeschäft zugrunde (Warenwechsel);

zwei gute Unterschriften auf dem Wechsel (Kunde als Akzeptant, Lieferer als Aussteller);

maximal drei Monate Laufzeit des Wechsels;

Vorbehaltsklausel im Kaufvertrag, die festlegt, dass der Eigentumsvorbehalt erst mit der Einlösung des Wechsels durch den Käufer als Bezogenen erlischt.

Das Verfahren wird in zwei Schritten abgewickelt.