Читать книгу Unternehmenskauf bei der GmbH - Stephan Ulrich - Страница 132

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Hat ein Gesellschafter auf eine voll werthaltige Pensionszusage gegenüber der GmbH aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verzichtet, ist von einer Einlage in Höhe des Teilwertes der Pensionsanwartschaft auszugehen. Dieser Teilwert ist unter Berücksichtigung der Bonität der verpflichteten GmbH zu ermitteln.[32] Er entspricht regelmäßig nicht dem Teilwert i.S.d. § 6a EStG, sondern den Wiederbeschaffungskosten. Das ist der Wert, den der Versorgungsberechtigte im Verzichtszeitpunkt als Versicherungsprämie an eine Versicherungsgesellschaft zahlen müsste, um eine identisch hohe Pensionsanwartschaft zu erwerben.[33] Ist der Teilwert der Pensionsanwartschaft im Zeitpunkt der Einlage geringer als die bilanzierte Pensionsrückstellung, ergibt sich in Höhe dieser Differenz ein bei der GmbH zu versteuernder Ertrag. Für den umgekehrten Fall erfolgt eine außerbilanzielle Korrektur der Pensionsanwartschaft in Höhe der Differenz zum Teilwert.

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Zu unterscheiden ist hierbei zwischen dem bereits erdienten Teil des Versorgungsanspruchs, dem sog. Past Service und der künftig noch zu erdienenden Anwartschaft, dem sog. Future Service. Eine verdeckte Einlage besteht demnach nur in Höhe des Past Service, da hinsichtlich des Future Service kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut vorliegt.[34]

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Auf Ebene des Gesellschafters führt der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht auf die Pensionszusage in Höhe der verdeckten Einlage im Verzichtszeitpunkt zu steuerpflichtigem Arbeitslohn nach § 19 EStG, für den die GmbH entsprechend § 42d EStG haftet.[35]

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In der steuerlichen Due Diligence muss die Höhe des Teilwertes der Pensionsanwartschaft bestimmt werden, um so etwaige Nachbesteuerungseffekte einschätzen zu können. Für die Bewertung der Pensionsanwartschaft sollte ein sachverständiger Dritter, i.d.R. ein Versicherungsmathematiker, herangezogen werden.