Читать книгу Handbuch Joint Venture - Torsten Fett - Страница 109

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Der Begriff des Joint Venture wird im Bilanzrecht weder einheitlich, noch mit dem Gesellschaftsrecht korrespondierend verwendet.[30] Hierbei ist zunächst die Bilanzierung nach HGB sowie nach Internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) zu unterscheiden.

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Für vertragliche Kooperationen im Sinne von sog. Contractual Joint Venture gibt es im deutschen Bilanzrecht keine Spezialregelungen, sondern die Bilanzierung solcher schuldrechtlicher Kooperationen regelt sich nach den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften. Für die Bilanzierung einer Beteiligung an einem Gemeinschaftsunternehmen im Rahmen des Konzernabschlusses liefert § 310 Abs. 1 HGB i.V.m. DRS 9.3 folgende Definition: Ein Gemeinschaftsunternehmen ist ein Unternehmen, das von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Mutter- oder Tochterunternehmen und einem oder mehreren anderen nicht zum Konzern gehörenden Unternehmen gemeinsam geführt wird. Das entscheidende Merkmal für ein Joint Venture i.S.d. HGB-Konzernabschlusses ist demnach die gemeinsame Führung eines Unternehmens durch mindestens zwei Partnerunternehmen. Die Partnerunternehmen müssen außerdem voneinander unabhängig sein (d.h. nicht dem gleichen Konzern angehören), da ansonsten aus Sicht der Konzernspitze voll konsolidierungspflichtige Tochterunternehmen bestehen.

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Die internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) liefern mit IFRS 11 gegenüber dem HGB eine umfassendere Regelung von Joint Venture spezifischen Bilanzierungsthemen: IFRS 11 unterscheidet unter dem Oberbegriff Joint Arrangement zwischen einer gemeinschaftlichen Tätigkeit (Joint Operation) und einem Gemeinschaftsunternehmen (Joint Venture). Dies ist abhängig von den Rechten und Pflichten, die sich aus der Vereinbarung für die Partnerunternehmen ergeben.[31] Die Art der festgestellten gemeinsamen Vereinbarung bestimmt, wie die bilanzielle Einbeziehung im Einzelabschluss- und Konzernabschluss der Partnerunternehmen zu erfolgen hat. Der Begriff des Joint Arrangement i.S.d. IFRS 11 umfasst deshalb als Oberbegriff sowohl vertragliche Kooperationen (Joint Operation) wie auch selbstständige Gemeinschaftsunternehmen (Equity Joint Venture). Insofern sind Joint Venture in diesem engeren Sinne nur noch als Gemeinschaftsunternehmen zu verstehen; Joint Arrangement fungiert dagegen als neuer Oberbegriff sowohl für Contractual wie auch Equity Joint Venture. Nachfolgend wird daher der neue Begriff des Joint Arrangement in Verbindung mit dem IFRS 13 verwendet; ansonsten wird ein Joint Venture aber grundsätzlich im bisherigen weiteren Sinne verstanden.

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Nachfolgend wird unter Rn. 27 ff. zunächst ein Überblick über die Bilanzierungsregelungen von Joint Venture nach deutschem HGB und IFRS sowohl für den Einzel- wie für den Konzernabschluss gegeben. Dabei wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass sowohl das Joint Venture wie auch die Joint Venture Gesellschafter jeweils bilanzierungspflichtige Unternehmen sind. Auf Basis des jeweiligen Einzelabschlusses des in- oder ausländischen Joint Venture Unternehmens (Gemeinschaftsunternehmens) erfolgt eine bilanzielle Abbildung der Joint Venture Beteiligung sowohl im Einzel- wie im (IFRS-)Konzernabschluss des jeweiligen Joint Venture Partnerunternehmens.

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Anschließend werden unter Rn. 70 ff. die relevanten Typen von Joint Venture – unter besonderer Berücksichtigung des IFRS 11 zu den sog. Joint Arrangements – identifiziert, anhand derer sich der jeweilige Bilanzierungsaufwand nach IFRS bemisst. Hierzu werden ihre Merkmale voneinander abgegrenzt. Zur Verdeutlichung der einzelnen Joint Venture bzw. Joint Arrangement Typen werden die jeweiligen Erscheinungsformen in der Praxis dargestellt und diesen zusätzlich die typischen Rechtsformen des deutschen Gesellschaftsrechts zugewiesen. Es werden die Bilanzierungsaspekte der einzelnen Ausprägungsformen von Joint Arrangements aufgezeigt, die sich aus dem IFRS 11 ergeben.

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Die Bilanzierungsthemen von sog. Contractual Joint Venture – in Form von bestimmten vertraglichen Kooperationen – werden unter Rn. 83 ff. nach den IFRS-Regelungen untersucht. Die bilanzielle Behandlung solcher vertraglicher Kooperationen unterscheidet sich jedoch im HGB nicht wesentlich von der IFRS-Bilanzierung.

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Unter Rn. 103 ff. liegt der Fokus dann auf der Bilanzierung einer Joint Venture Beteiligung an einem sog. Gemeinschaftsunternehmen (d.h. Joint Venture i.e.S.) im Abschluss des jeweiligen Joint Venture Partnerunternehmens. Dabei wird angenommen, dass der Konzernabschluss des in- oder ausländischen Joint Venture Gesellschafters wegen der dominierenden Informationsfunktion gegenüber den Kapitalgebern grundsätzlich nach den international üblichen IFRS-Rechnungslegungsnormen erstellt wird. Insofern strahlt die IFRS-Rechnungslegung auch auf den Einzelabschluss des Gemeinschaftsunternehmens ab, da dieser Einzelabschluss als sog. Handelsbilanz II ebenso bereits nach IFRS Vorgaben aufbereitet werden muss. Da die Joint Venture-spezifischen Themen und Regelungen sich insbesondere auf den Konzernabschluss des Partnerunternehmens beziehen, ist die Behandlung von Joint Venture im Konzernabschluss auch der Schwerpunkt der Darstellung. Der Konzernabschluss wird auch international als der wesentlich informativere Abschluss angesehen, wodurch er als Informationsinstrument eine erheblich höhere Bedeutung als der Einzelabschluss genießt.[32]

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Durch die abweichende Bilanzierung von Joint Venture Beteiligungen in IFRS-Bilanz und deutscher Steuerbilanz können aufgrund von Bewertungsdifferenzen grundsätzlich auch latente Steuern entstehen; deren Behandlung ist jedoch nicht Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen.