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Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften hat die Entscheidung über die Gewinnverwendung grundsätzlich keinen Einfluss auf die Höhe der Einkommensteuer. Die Gewinne werden dem Inhaber bzw den Gesellschaftern unabhängig davon als steuerpflichtige Einkünfte zugerechnet, ob die Gewinne entnommen werden oder im Unternehmen verbleiben. Diese Grundaussage wird durch die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG eingeschränkt. Bei der Thesaurierungsbegünstigung bleibt zwar das Einheits- bzw Transparenzprinzip bestehen, dh die Gewinne werden weiterhin dem Einzelunternehmer bzw den Gesellschaftern einer Personengesellschaft zugerechnet. Durch die Sonderbehandlung von Gewinnen, die (zunächst) auf Ebene des Einzelunternehmens bzw der Personengesellschaft thesauriert werden, wird jedoch die Besteuerung so durchgeführt, dass sie im Ergebnis der Besteuerung von Kapitalgesellschaften angenähert wird.[11]

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Beantragt ein Einzelunternehmer oder ein Gesellschafter einer Personengesellschaft die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne, ist bei der Berechnung der Einkommensteuer danach zu differenzieren, für welchen Teil des Gewinns die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch genommen wird und welcher Teil der Regelbesteuerung unterliegt: Auf den Teil der Gewinne, der thesauriert wird, wird ein Sondersteuersatz von 28,25% angewandt. Dieser Sondersteuersatz ist unabhängig von der Höhe der Gewinne (§ 34a EStG). Zusätzlich ist der Solidaritätszuschlag zu entrichten. Für den Teil der Gewinne, der sofort entnommen wird, gilt nach dem Konzept der Regelbesteuerung der Normaltarif (§ 32a EStG).

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Die Gewerbesteuer und die Einkommensteuer sind keine Betriebsausgaben, dh sie mindern die steuerpflichtigen Einkünfte nicht. Da diese Steuerzahlungen abfließen, können sie auf Ebene des Unternehmens nicht thesauriert werden. Damit die Inhaber bzw die Gesellschafter einer Personengesellschaft diese Steuerzahlungen finanzieren können, müssen sie in dem Umfang Entnahmen aus dem Einzelunternehmen bzw der Personengesellschaft tätigen, in dem es für die Bezahlung der Gewerbesteuer und der Einkommensteuer erforderlich ist. Da diese Beträge nicht im Unternehmen verbleiben, unterliegen die Gewinne, soweit sie zur Finanzierung der Ertragsteuern benötigt werden, der Regelbesteuerung. Diese Vorgehensweise wurde gewählt, um eine Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften herzustellen. Im Thesaurierungsfall verändert sich damit bei beiden Rechtsformen auf Ebene des Gesellschafters das verfügbare Einkommen nicht. Die Ertragsteuern werden über das betriebliche Konto finanziert (Einzelunternehmen, Personengesellschaften) bzw von der Kapitalgesellschaft (nicht vom Gesellschafter) bezahlt.

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Die maximale Thesaurierungsquote (T_max) entspricht dem Anteil am Gewinn, für den die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch genommen werden kann, damit der Inhaber des Einzelunternehmens bzw der Gesellschafter einer Personengesellschaft in der Lage ist, die anfallenden Ertragsteuern zu bezahlen. Auf Ebene des Inhabers bzw Gesellschafters verändert sich sein Zahlungssaldo nicht. Er entnimmt genau den Betrag, der für die Einkommen- und Gewerbesteuer benötigt wird. Da die Thesaurierungsbegünstigung wiederum beeinflusst, welcher Teil des Gewinns entnommen werden muss, damit auf Ebene des Inhabers bzw Gesellschafters weder Liquiditätsunterdeckungen noch Liquiditätsüberschüsse entstehen, gilt folgender Zusammenhang:

	Gewinn des Unternehmens (G)
–	Effektivbelastung der Gewerbesteuer = sGewSt – s§ 35EStG×(1+sSolZ)
–	28,25% auf den thesaurierten Betrag zuzüglich Solidaritätszuschlag
	= Tmax × sEStThes × (1+sSolZ)
–	Regelbesteuerung auf den Teil des Gewinns, der nicht thesauriert wird
	(G–Tmax) × sESt × (1+sSolZ)
=	Teil des Gewinns, der maximal thesauriert werden kann (Tmax)

In Abhängigkeit vom persönlichen Einkommensteuersatz des (Mit-)Unternehmers errechnet sich die maximale Thesaurierungsquote wie folgt:

	[1 – Effektivbelastung der GewSt – Steuerbelastung bei Regelbesteuerung]
Tmax = G ×
	[1 + Steuersatz bei Thesaurierungsbegünstigung – Steuerbelastung bei Regelbesteuerung]

oder

	[1 – sGewSt + s§ 35EStG × (1+sSolZ) – sESt × (1+sSolZ)]
Tmax = G ×
	[1 + sEStThes × (1+sSolZ) – sESt × (1+sSolZ)]

Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% ergibt sich in Abhängigkeit vom persönlichen Einkommensteuersatz des Unternehmers folgende maximale Thesaurierungsquote:

Abb. 3.6: Maximale Thesaurierungsquote in Abhängigkeit vom Einkommensteuersatz

Einkommensteuersatz	maximale Thesaurierungsquote
28,25%	70,23%
30,00%	69,67%
40,00%	66,01%
42,00%	65,18%
45,00%	63,84%

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Bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG setzt sich die Einkommensteuerbelastung der Gewinne aus zwei Komponenten zusammen:

•	Der Teil des Gewinns, der thesauriert wird, wird mit dem (einheitlichen) Sondersteuersatz von 28,25% belastet.
•	Der Teil des Gewinns, der für die Bezahlung der Einkommen- und Gewerbesteuer entnommen werden muss, unterliegt der (progressiven) Regelbesteuerung.

Abb. 3.7: Ertragsteuerbelastung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Thesaurierungsbegünstigung)

	Gewinn vor Steuern		100,00
–	Gewerbesteuer (Hebesatz zB 400%) = Gewinn × Steuermesszahl × Hebesatz = Gewinn × 3,5% × 400%	sGewSt	– 14,00
–	Einkommensteuer auf den begünstigten Gewinn (Sondersteuersatz von 28,25%) = Tmax × 28,25% = 63,84 × 28,25%	Tmax × sEStThes	– 18,03
–	Einkommensteuer auf den nicht begünstigten Gewinn (zB Spitzensteuersatz) = (G – Tmax) × 45% = 36,16 × 45,00%	(1 – Tmax) × sESt	– 16,27
+	Steuerermäßigung nach § 35 EStG = 3,8 × Steuermessbetrag, maximal gezahlte Gewerbesteuer = 3,8 × G × 3,5%	s§ 35EStG	+ 13,30
–	Solidaritätszuschlag = festgesetzte Einkommensteuer × 5,5% = (18,03 + 16,27 – 13,30) × 5,5%	(Tmax×sEStThes + [1–Tmax]×sESt – s§ 35EStG) × sSolZ	– 1,16
=	Gewinn nach Steuern (= Tmax)		63,84
Steuerbelastung bei Thesaurierung	sEU/PersGes(Thes) = sGewSt + (Tmax×sEStThes + [1–Tmax]×sESt – s§ 35EStG) × (1+sSolZ)	36,16

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Bei einem Einkommensteuersatz von 45% ergibt sich eine maximale Thesaurierungsquote von 63,84%. Damit beläuft sich die Einkommensteuer auf 34,31 (= 63,84×28,25% + (100–63,84)×45%). Bezieht man zusätzlich die Gewerbesteuer, den Solidaritätszuschlag und die Entlastung aus der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ein, beläuft sich die Gesamtbelastung in dem Jahr, in dem der Gewinn entsteht, auf 36,16 (Abb. 3.7).

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Wird der Teil der Einkünfte, für den der Sondersteuersatz nach § 34a EStG in Anspruch genommen wurde, in späteren Jahren entnommen, kommt es zu einer Nachversteuerung von 25% des Entnahmebetrags. Zusätzlich wird der Solidaritätszuschlag erhoben. Für den Teil der Einkünfte, der der Regelbesteuerung unterlag, entfällt eine Nachversteuerung. Die Nachversteuerung mit 25% auf den Teil der Gewinne, der der begünstigten Besteuerung nach § 34a EStG unterlag, ist konzeptionell mit der Besteuerung von Dividenden auf Ebene des Gesellschafters mit der 25%igen Abgeltungsteuer vergleichbar.

Abb. 3.8: Ertragsteuerbelastung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Thesaurierungsbegünstigung nach Entnahme)

Nachversteuerung bei Entnahme
	Thesaurierungsbetrag (= Gewinn des Einzelunternehmens bzw der Personengesellschaft nach Steuern)	(1 – sEU/PersGes(Thes))	63,84
–	Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag a) Nachversteuerungsbetrag = begünstigter Gewinn – darauf entfallende Einkommensteuer – darauf entfallender Solidaritätszuschlag = 63,84 – 63,84×28,25% – 63,84×28,25%×5,5% = 44,81 b) darauf Einkommensteuer = 44,81 × 25,00%	Tmax × (1 – sEStThes×[1+sSolZ]) × sEStNach	– 11,20
–	Solidaritätszuschlag = Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag × 5,5% = 11,20 × 5,5%	Tmax × (1 – sEStThes×[1+sSolZ]) × sEStNach×sSolZ	– 0,62
=	Gewinn nach Entnahme		52,02
	Nachversteuerung bei Entnahme	Tmax × (1 – sEStThes×[1+sSolZ]) × sEStNach×(1+sSolZ)	11,82
Gesamtsteuerbelastung nach Entnahme	sEU/PersGes(Thes) + Tmax × (1–sEStThes×[1+sSolZ]) × sEStNach×(1+sSolZ)	47,98

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Der nachversteuerungspflichtige Gewinn entspricht dem Gewinn, der der begünstigten Besteuerung unterliegt (T_max), vermindert um die darauf entfallende Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag: 44,81 = 63,84 × (1 – 28,25% – 28,25%×5,5%). Die Steuerbelastung auf den Nachversteuerungsbetrag ergibt sich aus der 25%igen Nachversteuerung mit Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag auf diese Einkommensteuer: 11,82 = 44,81 × (25% + 25%×5,5%). Bei vollständiger Entnahme der Gewinne erhöht sich die Steuerbelastung auf 47,98 = 36,16 (im Zeitpunkt der Thesaurierung) + 11,82 (Nachversteuerung im Zeitpunkt der Entnahme).[12]

Da die Belastung des Teils der Gewinne, die nach § 34a EStG besteuert werden, sowohl bei Thesaurierung als auch bei Entnahme unabhängig vom persönlichen Einkommensteuersatz des Einzelunternehmers bzw Gesellschafters der Personengesellschaft ist, wirken sich die individuellen Verhältnisse nur auf den Teil des Gewinns aus, der der Regelbesteuerung unterliegt, dh auf den Anteil am Gewinn, der zur Finanzierung der Ertragsteuern entnommen werden muss:

Abb. 3.9: Ertragsteuerbelastung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Thesaurierungsbegünstigung) in Abhängigkeit vom Einkommensteuersatz

Einkommensteuersatz	Gesamtsteuerbelastung bei Thesaurierung	Gesamtsteuerbelastung nach Entnahme
unter 28,25%	nicht zu empfehlen	nicht zu empfehlen
28,25%	29,77%	42,77%
30,00%	30,33%	43,23%
40,00%	33,99%	46,21%
42,00%	34,82%	46,89%
45,00%	36,16%	47,98%

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