Читать книгу Besteuerung von Unternehmen III - Wolfram Scheffler - Страница 34

70

(1) Einzelunternehmen: Da Einzelunternehmen keine eigenständige Rechtsfähigkeit besitzen, können zwischen dem Einzelunternehmen und seinem Inhaber keine schuldrechtlichen Verträge abgeschlossen werden. Aufgrund des Einheitsprinzips ergeben sich keine Ansatzpunkte zur Beeinflussung der Steuerbelastung durch Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge.

Abb. 3.14: Besteuerung eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags in Abhängigkeit von der Rechtsform des Unternehmens [18]

	Einkommen- und Körperschaftsteuer	Gewerbesteuer
Einzelunternehmen	keine Veränderung: schuldrechtlicher Vertrag zwischen einem Einzelunternehmen und seinem Inhaber nicht möglich (Einheitsprinzip) • Einkommensteuer (Normaltarif) • Gewerbesteuer, abgeschwächt durch Steuerermäßigung nach § 35 EStG
Personengesellschaft	grundsätzlich keine Veränderung: Vergütung wird den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet (Mitunternehmerkonzeption) • Einkommensteuer (Normaltarif) • Gewerbesteuer, abgeschwächt durch Steuerermäßigung nach § 35 EStG
Kapitalgesellschaft	Trennungsprinzip
• Einkommensteuer (Normaltarif)
± Einkommensteuer anstatt Nebeneinander von Körperschaftsteuer und Abgeltungsteuer sESt < 36,04%: Entlastung sESt = 36,04%: keine Veränderung sESt > 36,04%: Mehrbelastung	+ keine Gewerbesteuer
Legende:	+ Vorteil (Minderung der Gesamtsteuerbelastung) ± Auswirkung auf die Gesamtsteuerbelastung unbestimmt sESt Einkommensteuersatz
Vergleichsbasis:	Leistungen werden auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht (Ausschüttungsfall)

71

(2) Personengesellschaften: Bei Personengesellschaften werden die schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und den Gesellschaftern auf der ersten Stufe (Gesellschaftsebene) wie Verträge zwischen der Personengesellschaft und fremden Dritten anerkannt. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung (Gesellschafterebene) werden allerdings die von der Personengesellschaft an ihre Gesellschafter gezahlten Vergütungen dem gewerblichen Bereich zugerechnet (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG). Aufgrund der Mitunternehmerkonzeption können bei Personengesellschaften durch Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge weder im Bereich der Einkommensteuer noch bei der Gewerbesteuer Steuerersparnisse erzielt werden. Durch Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge ändert sich lediglich die Verteilung der Gewinne zwischen dem Gesamthandsbereich (gesellschaftsrechtliche Beziehungen) und dem Sonderbetriebsvermögen (schuldrechtliche Leistungsbeziehungen). Die Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter bleibt unverändert. Insoweit kommt es zu einer Gleichbehandlung mit Einzelunternehmen, bei denen schuldrechtliche Verträge zwischen dem Einzelunternehmen und seinem Inhaber nicht abgeschlossen werden können. Für steuerplanerische Zwecke bedeutet dies, dass die aufgrund eines Geschäftsführungsvertrags an den Gesellschafter gezahlten Vergütungen wie die Beteiligung am Gewinn der Personengesellschaft besteuert werden. Gegenüber der Regelbesteuerung kommt es zu keiner Veränderung.[19]

72

(3) Kapitalgesellschaften: Bei Kapitalgesellschaften stellen Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge ein bedeutsames Instrument der Steuerplanung dar. Soweit die schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden, mindern die an die Gesellschafter entrichteten Entgelte den Gewinn der Kapitalgesellschaft (Trennungsprinzip). Auf Ebene der Gesellschafter werden die empfangenen Vergütungen nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet. Diese Grundsatzentscheidung führt dazu, dass bei der Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ insbesondere Geschäftsführungsverträge dazu eingesetzt werden können, um Ertragsteuerersparnisse zu erzielen.

73

Bei der Analyse, ob sich durch den Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags mit einem Gesellschafter die Gesamtsteuerbelastung der Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ reduzieren lässt, sind zwei Effekte miteinander zu vergleichen:

•

Die Belastung mit Körperschaftsteuer (Gewinn der Kapitalgesellschaft) und ermäßigter Einkommensteuer (Abgeltungsteuer auf die Dividenden des Gesellschafters) wird durch die persönliche Einkommensteuer des Gesellschafter-Geschäftsführers (Normaltarif) ersetzt. Bei niedrigen Einkommensteuersätzen ergeben sich hieraus bei Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags Entlastungen. Bei einem persönlichen Einkommensteuersatz von über 36,04% steigt die Steuerbelastung. gesellschaftsrechtlicher Bereich Geschäftsführungsvertrag sKSt×(1+sSolZ) + (1–sKSt×[1+sSolZ])×sAbgSt×(1+sSolZ) = sESt×(1+sSolZ) bei sKSt = 15%; sSolZ = 5,5% und sAbgSt = 25% gilt 0,15×1,055 + (1–0,15×1,055)×0,25×1,055 = sESt×1,055 0,15 + (1–0,15×1,055)×0,25 = sESt 0,15 + 0,84175×0,25 = sESt 0,3604 = sESt 36,04% = sESt

•

Das von der Kapitalgesellschaft gezahlte Gehalt mindert die gewerbesteuerliche Belastung. Dieser Vorteil ist definitiv, weil auf Ebene des Gesellschafters das Gehalt nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

74

In der Höhe, in der eine Geschäftsführungsvergütung bezahlt wird, entfallen auf Ebene der Kapitalgesellschaft die Körperschaftsteuer, der Solidaritätszuschlag und die Gewerbesteuer. Auf Ebene des Gesellschafters summiert sich die Belastung des Gehalts mit Einkommensteuer (Normaltarif) und Solidaritätszuschlag auf 47,48%, sofern für den Gesellschafter der Spitzensteuersatz von 45% gilt:

Abb. 3.15: Ertragsteuerbelastung eines Geschäftsführungsvertrags bei Kapitalgesellschaften

Ebene der Kapitalgesellschaft
	Gewinn vor Geschäftsführungsvergütung und vor Steuern		100,00
–	Geschäftsführungsvergütung		– 100,00
=	Gewinn vor Steuern		0,00
–	Gewerbesteuer (keine Hinzurechnung des Gehalts)	sGewSt	0,00
–	Körperschaftsteuer	sKSt	0,00
–	Solidaritätszuschlag = Körperschaftsteuer × 5,5%	sKSt × sSolZ	0,00
=	Gewinn nach Steuern		0,00
	Steuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft	sKapGes = sGewSt + sKSt×(1+sSolZ)	0,00
	Dividende (= Gewinn der Kapitalgesellschaft nach Steuern)		0,00
Ebene des Gesellschafters
	Dividende		0,00
	Geschäftsführungsvergütung		100,00
–	tarifliche Einkommensteuer (zB Spitzensteuersatz) = Geschäftsführungsvergütung × 45% = 100,00 × 45%	sESt	– 45,00
–	Solidaritätszuschlag = festgesetzte Einkommensteuer × 5,5% = 45,00 × 5,5%	sESt × sSolZ	– 2,48
=	Einkünfte nach Steuern		52,52
	Steuerbelastung auf Ebene des Gesellschafters auf die Geschäftsführungsvergütung	sESt × (1+sSolZ)	47,48
Gesamtsteuerbelastung	sESt × (1+sSolZ)	47,48

75

Im Zahlenbeispiel stimmen die Geschäftsführungsvergütung und die aus Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden erzielten Gewinne betragsmäßig überein. Eine derartige Gehaltsvereinbarung würde als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden.[20] Der gewählte Berechnungsansatz gibt also insoweit eine unrealistische Konstellation wieder. Der Ansatz einer geringeren Vergütung würde hinsichtlich der Vorteilhaftigkeitsaussage die gleichen Ergebnisse liefern, allerdings könnten die Effekte des Abschlusses eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags nicht mehr so deutlich herausgearbeitet werden, weil nebeneinander die Besteuerung der Geschäftsführungsvergütung und des Gewinns der Kapitalgesellschaft berechnet werden würde. Die vorstehenden Berechnungen sind also wie folgt zu interpretieren:

•	Ergeben die Berechnungen, dass das Geschäftsführungsgehalt geringer belastet wird als die von einer Kapitalgesellschaft erzielten Gewinne, ist die Vergütung möglichst hoch anzusetzen. Bei der Festsetzung der Obergrenze sind die Kriterien einer verdeckten Gewinnausschüttung zu beachten.
•	Ist die Besteuerung des Geschäftsführungsgehalts höher als die von einer Kapitalgesellschaft erzielten Gewinne, ist der Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags nicht zu empfehlen.

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Siebter Abschnitt Veränderung der Gesamtsteuerbelastung durch Abschluss eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags › C. Belastungsvergleich