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Bedeutender als die begrifflichen Unterschiede zwischen den Kriterien wirtschaftliche Zurechnung und wirtschaftliches Eigentum ist die inhaltliche Frage, in welchen Fällen bei der persönlichen Zurechnung vom zivilrechtlichen Eigentum abgewichen wird. Zivilrechtliches Eigentum und persönliche Zurechnung stimmen in folgenden Situationen nicht überein:

–	Zugang eines Wirtschaftsguts vor Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums (insbesondere Eigentumsvorbehalt),
–	Sicherungsübereignung,
–	Verpfändung als Kreditsicherheit,
–	Treuhandverhältnisse,
–	Factoring,
–	Nießbrauch,
–	Gebäude auf fremdem Grund und Boden,
–	Kommissionsgeschäfte,
–	Pensionsgeschäfte,
–	Leasingverträge.

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(1) Zugang eines Wirtschaftsguts vor Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums (insbesondere Eigentumsvorbehalt): Ein Wirtschaftsgut ist grundsätzlich von dem Zeitpunkt an zu aktivieren, zu dem es in das wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen übergeht. Es verbleibt so lange in der Steuerbilanz, bis das wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut erlischt. Bewegliche Wirtschaftsgüter sind ab dem Zeitpunkt zu aktivieren, zu dem sie in den Besitz des Steuerpflichtigen übergehen oder zu dem der Steuerpflichtige auf andere Weise die Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt (zB durch Aushändigung eines Frachtbriefs oder eines Auslieferungsscheins). Dies ist insbesondere beim Eigentumsvorbehalt von Bedeutung. Der Eigentumsvorbehalt ist dadurch gekennzeichnet, dass sich der Veräußerer eines Wirtschaftsguts das Eigentum an dem Wirtschaftsgut bis zum Eintritt einer Bedingung (idR Entrichtung des Kaufpreises) vorbehält, der Erwerber jedoch schon im Besitz des Wirtschaftsguts ist (§ 449 BGB). Das wirtschaftliche Eigentum wird grundsätzlich dem Erwerber zugerechnet, obwohl er (noch) nicht zivilrechtlicher Eigentümer ist. Durch die vollständige Bezahlung des Kaufpreises kann der Käufer jederzeit das Eigentum an dem Wirtschaftsgut erlangen und so den Verkäufer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auf Dauer ausschließen. Bei einer planmäßigen Abwicklung des Erwerbsvorgangs verfügt der Käufer in vollem Umfang über die mit dem Wirtschaftsgut verbundenen Nutzungs- und Verfügungsrechte.

Das Wirtschaftsgut ist nur dann dem Verkäufer als zivilrechtlichem Eigentümer zuzurechnen, wenn damit zu rechnen ist, dass der Verkäufer aufgrund der fehlenden Zahlungsbereitschaft oder der mangelnden Zahlungsfähigkeit des Käufers von seinem Recht des Eigentumsvorbehalts Gebrauch machen wird oder er den Eigentumsvorbehalt bereits geltend gemacht hat.

Grundstücke sind ab dem Zeitpunkt in der Steuerbilanz des Erwerbers auszuweisen, ab dem der Erwerber nach dem Willen der beiden Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, dh mit Übergang sämtlicher Rechte und Pflichten an dem Grundstück. Das Grundstück kann allerdings nicht vor Abschluss des Notarvertrags beim Erwerber aktiviert werden, da der Erwerb eines Grundstücks eine notarielle Beurkundung des Kaufvertrags voraussetzt (§ 873 BGB). Es ist spätestens in dem Zeitpunkt beim Erwerber zu aktivieren, in dem der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums in das Grundbuch eingetragen wird.

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(2) Sicherungsübereignung: Die Sicherungsübereignung ist ein Instrument zur Absicherung von (Darlehens-)Forderungen. Der Schuldner überträgt das zivilrechtliche Eigentum an dem Sicherungsgut auf den Gläubiger, er nutzt es aber weiterhin selbst (§ 868, § 930 BGB). Solange der Schuldner seinen Verpflichtungen gegenüber dem Gläubiger nachkommt, darf der Gläubiger das zur Sicherung übereignete Wirtschaftsgut nicht verwerten. Da der Schuldner das Wirtschaftsgut weiterhin wie ein rechtlicher Eigentümer nutzen kann und ihm nach Bezahlung der Forderung das rechtliche Eigentum zurück übertragen wird, gilt der Schuldner bilanzrechtlich als wirtschaftlicher Eigentümer des sicherungsübereigneten Wirtschaftsguts (§ 39 Abs. 2 Nr 1 S. 2 AO).

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(3) Verpfändung als Kreditsicherheit: Die Verpfändung von Wertpapieren und anderen Wirtschaftsgütern (§ 232, § 868 BGB) wird wie die Sicherungsübereignung behandelt. Der Pfandgeber aktiviert das verpfändete Wirtschaftsgut so lange als (rechtlicher und) wirtschaftlicher Eigentümer, wie er seinen Verpflichtungen aus dem Kreditverhältnis nachkommt.

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(4) Treuhandverhältnis: Ein Treuhänder erhält das zivilrechtliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut (Treugut) vom Treugeber übertragen oder erwirbt ein Wirtschaftsgut im Namen des Treugebers. Der Treuhänder nutzt das Wirtschaftsgut nicht für seine eigenen Interessen, sondern verwaltet es im Namen und für Rechnung des Treugebers. Obwohl der Treugeber keine direkte Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut hat, stehen ihm der Nutzen und die Lasten aus dem Treugut zu. Auch das Risiko von Wertverlusten sowie die Chance von Wertsteigerungen betreffen den Treugeber; darüber hinaus kann der Treugeber vom Treuhänder die Herausgabe des Treuguts verlangen. Das Treugut ist deshalb in der Steuerbilanz des Treugebers zu aktivieren (§ 39 Abs. 2 Nr 1 S. 2 AO).

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(5) Factoring: Ein Spezialfall des Treuhandverhältnisses ist das Factoring. Der Treugeber (Forderungsverkäufer) tritt Forderungen zu treuen Händen an den Treuhänder (Factor) ab, damit dieser die Forderungen auf Rechnung des Forderungsverkäufers einzieht. Ein Factoringvertrag wird beispielsweise abgeschlossen, weil der Forderungsverkäufer nicht selbst gegen den Schuldner vorgehen will oder weil er einen früheren Zufluss von liquiden Mitteln erreichen möchte oder um die Forderungsverwaltung zu rationalisieren.

Beim Factoring handelt es sich in erster Linie um einen Dienstleistungsvertrag. Für die persönliche Zurechnung der Forderung ist entscheidend, ob der Factor zusätzlich das Ausfallrisiko übernimmt:

–	echtes Factoring. Trägt der Factor das Risiko des Forderungsverlusts, ist er nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer der Forderungen.
–	unechtes Factoring. Verbleibt das Ausfallrisiko beim Forderungsverkäufer, wird dieser als wirtschaftlicher Eigentümer der Forderungen angesehen, sodass das wirtschaftliche und das zivilrechtliche Eigentum auseinanderfallen.

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(6) Nießbrauch: Beim Nießbrauch wird ein Wirtschaftsgut in der Form belastet, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, berechtigt ist, die Nutzungen aus dem Wirtschaftsgut zu ziehen (§ 1030, § 1068 BGB). Der Nießbrauchsberechtigte kann in der Regel das Wirtschaftsgut nur nutzen, über das Wirtschaftsgut selbst darf er jedoch nicht verfügen. Deshalb wird das mit einem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet (Nießbrauchsbesteller).

Der Nießbrauchsberechtigte gilt ausnahmsweise dann als wirtschaftlicher Eigentümer, wenn die Laufzeit des Nießbrauchsrechts mit der gewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts vollständig oder annähernd übereinstimmt und der Nießbraucher über den Substanzwert verfügen kann sowie Wertminderungen und Wertsteigerungen zu tragen hat.[1] In diesem Fall kann der Nießbrauchsberechtigte den zivilrechtlichen Eigentümer (den Nießbrauchsbesteller) über die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen. Ein weiteres Indiz dafür, dass der Nießbrauchsberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer ist, besteht darin, dass in dieser Situation der Herausgabeanspruch des Nießbrauchsbestellers nach Ablauf des Nießbrauchsrechts wirtschaftlich wertlos ist.

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(7) Gebäude auf fremdem Grund und Boden: Bauten, die auf fremdem Grund und Boden errichtet werden und fest mit dem Grund und Boden verbunden sind, gehen zivilrechtlich in das Eigentum desjenigen über, dem der Grund und Boden gehört (§ 93, § 94 BGB). Die Entscheidung, wem ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet wird, persönlich zuzurechnen ist, richtet sich nach den allgemeinen Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums:[2] (a) Der Errichter des Gebäudes übt die tatsächliche Herrschaft über das Gebäude aus. (b) Er kann den zivilrechtlichen Eigentümer des Grund und Bodens von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen, sofern dieser ihm den Grund und Boden beispielsweise durch Einräumung eines Erbbaurechts zur Verfügung stellt. (c) Der Ausschluss des rechtlichen Eigentümers ist auch über die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes gegeben, wenn die Nutzungsdauer des erstellten Gebäudes unter dem Zeitraum liegt, in dem der Errichter den Grund und Boden nutzen kann. Das Gleiche gilt, wenn der Errichter dazu verpflichtet ist, das Gebäude nach Auslaufen des Nutzungsrechts an dem Grund und Boden abzureißen.

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(8) Kommissionsgeschäft: Ein Kommissionsgeschäft liegt vor, wenn ein Kaufmann (Kommissionär, Beauftragter) es gewerbsmäßig übernimmt, Waren oder Wertpapiere eines anderen Kaufmanns (Kommittent, Auftraggeber) in eigenem Namen zu kaufen oder zu verkaufen (§ 383 HGB). Da der Nutzen und die Lasten aus den Wirtschaftsgütern sowie das Risiko und die Chance von Wertänderungen den Auftraggeber treffen, werden die Waren oder Wertpapiere dem Auftraggeber zugerechnet. Dies gilt auch für Einkaufskommissionen, bei denen der Kommissionär zunächst zivilrechtlich Eigentümer der Wirtschaftsgüter wird.

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(9) Pensionsgeschäft: Bei einem Pensionsgeschäft (Repo-Geschäft: Repurchase Agreement) verkauft der Eigentümer (Pensionsgeber) ein Wirtschaftsgut an den Pensionsnehmer, wobei gleichzeitig vereinbart wird, dass der Pensionsnehmer das Wirtschaftsgut zu einem bestimmten Zeitpunkt und zu einem festgesetzten Preis zurückverkaufen muss (echtes Pensionsgeschäft) oder darf (unechtes Pensionsgeschäft, § 340b HGB). Der Hauptanwendungsbereich von Pensionsgeschäften betrifft Wertpapiere. Während der Pensionsdauer (Zeitraum zwischen Verkauf des Wirtschaftsguts und dessen Rückübertragung) liegt das zivilrechtliche Eigentum beim Pensionsnehmer.[3]

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Da beim unechten Pensionsgeschäft der Pensionsnehmer nicht verpflichtet ist, das Wirtschaftsgut wieder an den Pensionsgeber zurückzuübertragen, kann der Pensionsnehmer den Pensionsgeber endgültig von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut und seiner Nutzung ausschließen. Der Pensionsnehmer kann entscheiden, ob er die erworbenen Wirtschaftsgüter wieder zurücküberträgt. Er kann von Wertsteigerungen profitieren, ohne dass er das Risiko eines Wertverlusts zu tragen hat. Die Rückübertragung ist ein (zukünftiges) wertbegründendes Ereignis, das zu diesem Zeitpunkt die Eigentumsverhältnisse verändert. Dies bedeutet, dass beim unechten Pensionsgeschäft die Zurechnung zum Pensionsnehmer erfolgt, dh das Wirtschaftsgut wird beim zivilrechtlichen Eigentümer bilanziert (§ 340b Abs. 5 HGB). Hieraus ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen: (1) Im Zeitpunkt der Begründung des Pensionsgeschäfts hat der Pensionsgeber in Höhe der Differenz zwischen dem vereinbarten Preis und dem Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts einen Gewinn oder einen Verlust auszuweisen. (2) Im Zeitpunkt der Rückübertragung entsteht beim Pensionsnehmer in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem bei Beendigung des Pensionsgeschäfts erzielten Preis und dem bei der Begründung des Pensionsgeschäfts bezahlten Preis ein Ertrag oder Aufwand. Der Pensionsgeber hat die zurückübertragenen Wirtschaftsgüter mit dem dafür bezahlten Preis als Anschaffungskosten zu aktivieren.

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Beim echten Pensionsgeschäft wird der Pensionsgeber nach Ablauf des vereinbarten Zeitraums durch die Rückübertragung der Wirtschaftsgüter wieder zum zivilrechtlichen Eigentümer. Da der Pensionsnehmer die Wirtschaftsgüter wieder dem Pensionsgeber übertragen muss, kann der Pensionsnehmer den Pensionsgeber nicht auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen. Damit treffen den Pensionsgeber sämtliche (positiven und negativen) Wertänderungen an den übereigneten Wirtschaftsgütern. Deshalb ist der Pensionsgeber als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen (§ 340b Abs. 4 HGB). Wie bei einer Sicherungsübereignung fallen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum vorübergehend auseinander. Da die übertragenen Wirtschaftsgüter über den gesamten Zeitraum beim Pensionsgeber bilanziert werden, verändert sich dessen Buchwert nicht. Weder für den Pensionsgeber noch für den Pensionsnehmer entsteht ein Veräußerungserfolg.

Die beschriebenen Zurechnungsregeln für Pensionsgeschäfte gelten unmittelbar nur für die Handelsbilanz von Kreditinstituten. Da die in § 340b HGB formulierten Grundsätze jedoch mit den allgemeinen Kriterien der wirtschaftlichen Zurechnung bzw des wirtschaftlichen Eigentums übereinstimmen, können sie als ein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung angesehen werden, der von allen Kaufleuten zu beachten ist.[4] Folgt man dieser (strittigen) Auffassung, ist § 340b HGB über das Maßgeblichkeitsprinzip (Fall 1) mittelbar auch bei der Aufstellung einer Steuerbilanz zu beachten.[5]

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(10) Leasingvertrag: Leasingverträge lassen sich aus rechtlicher Sicht als eine besondere Form von Mietverträgen bezeichnen, bei denen innerhalb eines fest vereinbarten Zeitraums (der Grundmietzeit) sowohl für den Leasingnehmer (Mieter) als auch für den Leasinggeber (Vermieter) eine ordentliche Kündigung ausgeschlossen ist. Die Kennzeichen des (Finanzierungs-)Leasings bestehen darin, dass der Leasinggeber das Wirtschaftsgut erst nach Abschluss des Leasingvertrags beschafft und dieses entsprechend den Wünschen des Leasingnehmers auswählt, sich die Leasingrate aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des überlassenen Wirtschaftsguts ableitet, der Leasingnehmer verpflichtet ist, die erforderlichen Instandhaltungs- und Reparaturmaßnahmen zu übernehmen und sämtliche Eigentümerrisiken (Gefahr des zufälligen Untergangs, des Verlusts, des Diebstahls, der Beschädigung, der Zerstörung und des vorzeitigen Verschleißes) zu tragen hat, dh der Leasingnehmer hat die Leasingrate unabhängig davon zu entrichten, ob das überlassene Wirtschaftsgut funktionsfähig ist. Aufgrund dieser Regelungen trägt beim (Finanzierungs-)Leasing der Leasingnehmer das Investitionsrisiko. Der Leasinggeber übernimmt im Wesentlichen nur die Finanzierungsfunktion: Er beschafft das Wirtschaftsgut mit seinen Mitteln und stellt es dem Leasingnehmer entgeltlich zur Verfügung. Der Leasinggeber trägt wirtschaftlich nur das Delkredererisiko, dh das Risiko, dass der Leasingnehmer zahlungsunfähig wird. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht kann das Leasing als eine Art Sachdarlehen angesehen werden.

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Über die persönliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts, das im Wege eines Leasingvertrags überlassen wird, wurde in den 1960iger und 1970iger Jahren, dh zu der Zeit, als das Leasing in Deutschland als Finanzierungsinstrument wirtschaftlich an Bedeutung gewann, kontrovers diskutiert. Von der Finanzrechtsprechung wurden für die Zurechnung des überlassenen Wirtschaftsguts zum Leasinggeber oder zum Leasingnehmer Kriterien aufgestellt, die im Jahre 1977 nahezu unverändert in § 39 Abs. 2 Nr 1 S. 1 AO aufgenommen wurden.[6] Die Finanzverwaltung hat diese allgemeinen Formulierungen in mehreren Erlassen konkretisiert.[7] Diese Erlasse gelten nicht nur für die steuerliche Gewinnermittlung. Nach weit verbreiteter Auffassung können sie auch für die persönliche Zurechnung in der Handelsbilanz herangezogen werden. In der Praxis haben die Leasinggeber idR ihre Vertragsbedingungen so ausgestaltet, dass das Wirtschaftsgut beim Leasinggeber zu bilanzieren ist.

Abb. 16:

Zurechnung des Leasinggegenstands bei einem Vollamortisationsvertrag über bewegliche Wirtschaftsgüter, Betriebsvorrichtungen und Gebäude

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Abb. 17:

Zurechnung des Leasinggegenstands bei einem Vollamortisationsvertrag über Grund und Boden

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Eine Analyse der Leasingerlasse zeigt, dass die Kernfrage lautet, ob die Verteilung der Rechte und Pflichten so ungewöhnlich ist, dass zwar das rechtliche Eigentum beim Leasinggeber verbleibt, jedoch der Leasingnehmer das Wirtschaftsgut als wirtschaftlicher Eigentümer zu aktivieren hat, oder ob die Vergleichbarkeit mit einem Miet- oder Pachtvertrag nach dem Leitbild des Bürgerlichen Gesetzbuchs noch in dem Umfang gegeben ist, dass der Leasinggeber nicht nur rechtlicher Eigentümer, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer bleibt. Im Einzelnen sind die Zurechnungskriterien sehr differenziert ausgestaltet: Bei Vollamortisationsverträgen ist zwischen beweglichen Wirtschaftsgütern, Gebäuden sowie Grund und Boden zu unterscheiden (Abb. 16 und 17). Bei Teilamortisationsverträgen wird zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern differenziert (Abb. 18 und 19).

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In den Leasingerlassen schlagen sich die allgemeinen Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums, wie sie in § 39 Abs. 2 Nr 1 S. 1 AO formuliert sind, in mehrfacher Weise nieder:

–	Die Differenzierung zwischen Voll- und Teilamortisationsverträgen ergibt sich daraus, ob der Leasingnehmer innerhalb der Grundmietzeit die beim Leasinggeber anfallenden Anschaffungsausgaben für das Wirtschaftsgut, die Finanzierungsaufwendungen, die Verwaltungs- und Vertriebskosten sowie einen Gewinnaufschlag in vollem Umfang oder nur zum Teil abdeckt. Diese Einteilung bestimmt zusammen mit den Vereinbarungen, die über die Verwertung des Wirtschaftsguts nach Ablauf des Leasingvertrags (der Grundmietzeit) getroffen werden, wer die Chancen von Wertsteigerungen besitzt bzw wer die Risiken von Wertminderungen zu tragen hat. Der Leasinggeber bleibt wirtschaftlicher Eigentümer, solange diese Aspekte für ihn wirtschaftlich ins Gewicht fallen. Dies trifft beispielsweise bei Verträgen ohne Verlängerungs- oder Kaufoption zu, da der Leasinggeber für die weitere Verwertung des Wirtschaftsguts verantwortlich ist.
–	Die Unterscheidung zwischen Mobilien- und Immobilienleasing ist deshalb erforderlich, weil (a) bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter eine unterschiedliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer besitzen bzw der Grund und Boden ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt und weil (b) das Verhältnis der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zur Grundmietzeit ein bedeutsames Kriterium für die persönliche Zurechnung darstellt.
–	Das Verhältnis der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zur Grundmietzeit ist deshalb entscheidend, weil in dem Fall, in dem sich die Laufzeit des Leasingvertrags auf mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts erstreckt, davon auszugehen ist, dass der Leasingnehmer den Leasinggeber auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann oder der Herausgabeanspruch des Leasinggebers wirtschaftlich wertlos ist. Zur Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist der in den AfA-Tabellen angegebene Zeitraum bzw der in § 7 Abs. 4, 5 EStG normierte Zeitraum zugrunde zu legen.
–	Bei Vollamortisationsverträgen, deren Laufzeit weniger als 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts ausmacht, wird von einem „versteckten“ Ratenkauf ausgegangen, sodass das Wirtschaftsgut dem Leasingnehmer zuzurechnen ist.
–	Ist das Wirtschaftsgut auf die besonderen Einsatzbedingungen beim Leasingnehmer ausgerichtet (Spezialleasing), ist der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer. Der Herausgabeanspruch ist für den Leasinggeber wirtschaftlich ohne besondere Bedeutung, da das Wirtschaftsgut von ihm nach Ablauf des Leasingvertrags nicht gewinnbringend verwertet werden kann.

Abb. 18:

Zurechnung des Leasinggegenstands bei einem Teilamortisationsvertrag über bewegliche Wirtschaftsgüter

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Abb. 19:

Zurechnung des Leasinggegenstands bei einem Teilamortisationsvertrag über unbewegliche Wirtschaftsgüter

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–

Liegt die Grundmietzeit zwischen 40 und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und liegt kein Spezialleasing vor, hängt die Zurechnung davon ab, welche Rechte und Pflichten die beiden Vertragspartner nach Ablauf des Leasingvertrags haben. In diesem Zusammenhang ist erneut die Unterscheidung zwischen Voll- und Teilamortisationsverträgen bedeutsam.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer N (Leasingnehmer) least bei der Leasinggesellschaft G (Leasinggeber) ein bebautes Grundstück. Der Leasingvertrag ist als Teilamortisationsvertrag ausgestaltet und hat eine Grundmietzeit von 20 Jahren. Die Anschaffungskosten des Gebäudes betragen 2 000 000 €, die des Grund und Bodens 400 000 €. Aus dem Abschreibungsprozentsatz von 3% errechnet sich für das Gebäude eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 33 1/3 Jahren (§ 7 Abs. 4 S. 1 Nr 1 EStG). Dem Leasingnehmer N wird das Recht eingeräumt, nach Ablauf der Grundmietzeit das bebaute Grundstück zu einem Preis von 1 400 000 € zu erwerben.

Bei Entscheidung über die Zurechnung des Leasinggegenstands sind die Zurechnungskriterien schrittweise zu prüfen:

–	Es handelt sich um einen Teilamortisationsvertrag.
–	Der Leasinggegenstand ist ein unbewegliches Wirtschaftsgut.
–	Die Grundmietzeit beträgt 60% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes: 20 Jahre Laufzeit des Leasingvertrags bezogen auf die (steuerrechtliche) Nutzungsdauer des Leasinggegenstands von 33 1/3 Jahren. Dieser Wert liegt zwischen 40 und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes.
–	Es liegt kein Spezialleasing vor.
–	Der Leasingnehmer N besitzt eine Kaufoption.
–	Der Restbuchwert des Gebäudes am Ende der Grundmietzeit beträgt 800 000 € (= 2 000 000 € – 20 × 3% × 2 000 000 €). Der Preis bei Ausübung der Kaufoption übersteigt mit 1 400 000 € die Summe der Restbuchwerte des Gebäudes und des Grund und Bodens nach Ablauf der Grundmietzeit: 1 200 000 € = 800 000 € + 400 000 €.
–	Es wird keine zusätzliche Verpflichtung des Leasingnehmers N vereinbart.

Ergebnis: Sowohl das Gebäude als auch der Grund und Boden sind dem Leasinggeber zuzurechnen.