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(1) Entgeltlicher Erwerb als Aktivierungsvoraussetzung bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens: Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nur aktivierungspflichtig, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Für beide Bilanzen gelten verbindliche Vorschriften: Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB sowie Umkehrschluss aus § 248 Abs. 2 HGB bzw § 5 Abs. 2 EStG. Da die gesetzlichen Regelungen übereinstimmen, liegt der Fall 2a des Maßgeblichkeitsprinzips vor.

Für selbst geschaffene (originäre) immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht im handelsrechtlichen Einzelabschluss ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB) und im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ein Ansatzverbot (§ 5 Abs. 2 EStG, R 5.5 Abs. 2, 3 EStR). Das Nebeneinander von handelsrechtlichem Wahlrecht und verbindlicher steuerrechtlicher Regelung führt zu einer Einschränkung der Maßgeblichkeit. Diese Situation wurde bei der Erläuterung des Inhalts des Maßgeblichkeitsprinzips dem Fall 4 zugeordnet.

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Das für den (wahlweisen bzw verbindlichen) Ansatz von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erforderliche Merkmal des entgeltlichen Erwerbs liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut als solches durch ein Rechtsgeschäft oder durch einen Hoheitsakt von einem Dritten übertragen wird, dh der Steuerpflichtige muss Ausgaben dafür leisten, dass das betrachtete Wirtschaftsgut aus dem Vermögen des Vertragspartners in sein Vermögen übergeht. Besteht kein unmittelbarer Zweckzusammenhang zwischen den Ausgaben des Steuerpflichtigen und dem Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts, handelt es sich nicht um einen entgeltlichen Erwerb.

Beispiel 1:

Ein Pharma-Unternehmen unterhält eine eigene Forschungs- und Entwicklungsabteilung, in der Rezepturen für Medikamente entwickelt werden. Die Rezepturen stellen immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dar. Die Bezahlung von Gehältern an die Mitarbeiter dieser Abteilung sowie der Einkauf der notwendigen Apparate und des Verbrauchsmaterials gelten nicht als entgeltlicher Erwerb. Diese Ausgaben werden nicht für die Rezepturen als solche geleistet, sondern für das Erbringen von Dienstleistungen bzw die Lieferung von materiellen Wirtschaftsgütern.

Kauft das Unternehmen eine Rezeptur von einem Außenstehenden, liegt ein entgeltlicher Erwerb vor, da das Entgelt unmittelbar für die Rezeptur entrichtet wird und nicht für die Bereitstellung von Arbeitskraft oder für die Lieferung der einzelnen Inhaltsstoffe.

Beispiel 2:

Schließt ein Unternehmen mit einem Softwareanbieter einen Vertrag, nach dem der Softwareanbieter ein Softwaresystem einzurichten hat, liegt ein entgeltlicher Erwerb vor. Dies gilt auch dann, wenn die erworbene Software zum Teil mit eigenem Personal implementiert wird. Demgegenüber liegt kein entgeltlicher Erwerb vor, wenn das Unternehmen die Software durch eigenes Personal oder durch Subunternehmer, die im Rahmen von Dienstverträgen tätig werden, herstellt.[1]

Es ist ausreichend, wenn das Wirtschaftsgut – wie bei Belieferungsrechten – erst bei der Übertragung entsteht. Es muss nicht bereits vorher bestanden haben.

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Die Ursache für den Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz bei selbst erstellten (originären) immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens liegt darin, dass im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung der Objektivierungsgedanke sowie der Grundsatz der Bewertungsvorsicht stärker gewichtet werden als in der Handelsbilanz. Da die Wertfindung von immateriellen Wirtschaftsgütern häufig unsicher ist, wird in der Steuerbilanz eine Bilanzierung nur zugelassen, wenn der Wert durch eine Markttransaktion konkretisiert wurde (§ 5 Abs. 2 EStG). Wenn ein wirtschaftlicher Wert Gegenstand des Rechtsverkehrs war, ist zu vermuten, dass das bei immateriellen Vermögenswerten besonders schwer zu bestimmende Kriterium der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit (selbständige Bewertbarkeit) erfüllt ist.[2] Für die handelsrechtliche Rechnungslegung kommt demgegenüber der Informationsfunktion eine höhere Bedeutung zu. Der Zielkonflikt zwischen Zahlungsbemessungsfunktion und Informationsfunktion wird im handelsrechtlichen Jahresabschluss dadurch berücksichtigt, dass für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht eingeräumt wird (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB), sich die Höhe der maximal möglichen Gewinnausschüttungen aber so bestimmt, als ob diese Wirtschaftsgüter nicht aktiviert worden wären (Ausschüttungssperre, § 268 Abs. 8 S. 1 HGB).

Die Beschränkung der Aktivierung auf entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hat für die Bilanzierungspraxis den Vorteil, dass die Diskussion um den Inhalt des Begriffs des Wirtschaftsguts im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung erheblich an Bedeutung verliert: Bei materiellen Wirtschaftsgütern und finanziellen Vermögenswerten ist die Wirtschaftsguteigenschaft unstreitig gegeben. Immaterielle Vermögenswerte sind in der Steuerbilanz nur zu aktivieren, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Originäre immaterielle Vermögenswerte dürfen hingegen im Rahmen des steuerlichen Betriebsvermögensvergleichs nicht aktiviert werden: Für die Besteuerungspraxis ist es unerheblich, ob die Wirtschaftsguteigenschaft verneint wird oder ob von einem Wirtschaftsgut ausgegangen wird, für das aber deshalb ein Bilanzierungsverbot besteht, weil kein entgeltlicher Erwerb vorliegt. In beiden Fällen scheidet eine Aktivierung aus: Entweder ist die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit (kein Wirtschaftsgut) oder die konkrete Bilanzierungsfähigkeit (zwar Wirtschaftsgut, aber kein entgeltlicher Erwerb) nicht gegeben. Für die Lösung von Bilanzierungsfällen ist diese systematische Unterscheidung jedoch immer zu beachten. Aufgrund des Ansatzwahlrechts nach § 248 Abs. 2 S. 1 HGB ist diese Differenzierung auch für die handelsrechtliche Rechnungslegung von Relevanz.

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Die Regelungen zum Ansatz immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens haben über die Gewinndefinition nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG unmittelbar Einfluss auf die zeitliche Verteilung der steuerpflichtigen Einkünfte: (a) Ist das Wirtschaftsgut aufgrund eines entgeltlichen Erwerbs zu aktivieren, wird sein Erwerb erfolgsneutral verbucht. Gewinnwirkungen ergeben sich erst in den Perioden, in denen das Wirtschaftsgut genutzt wird. Der in der Steuerbilanz ausgewiesene Wert ist während seiner voraussichtlichen Nutzungsdauer in Form der Absetzung für Abnutzung aufwandswirksam zu verrechnen. Dies entspricht dem Grundgedanken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, den Zugang eines Wirtschaftsguts erfolgsneutral zu behandeln und die Aufwendungen entsprechend den Periodisierungsgrundsätzen den damit erzielten Erträgen zuzurechnen. (b) Bei selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens mindern die im Zusammenhang mit ihrer Herstellung angefallenen Ausgaben sofort den Gewinn des Unternehmens. In den Folgeperioden fallen keine Aufwendungen mehr an. Dies entspricht zwar dem Grundsatz der Bewertungsvorsicht. Die Periodisierungsgrundsätze, insbesondere der Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach, werden jedoch zurückgedrängt.

Beispiel für die Anschaffung eines immateriellen Wirtschaftsguts:

Die A-KG darf auf der Grundlage einer Lizenz in den nächsten fünf Jahren ein von der P-AG entwickeltes Produktionsverfahren nutzen. Die A-KG zahlt für die Lizenz einmalig ein Entgelt von 100 000 €.

Das Recht, das von der P-AG entwickelte Produktionsverfahren einzusetzen, erfüllt die Kriterien eines Wirtschaftsguts. Da die Lizenz gegen Entgelt von einem Dritten erworben wurde, besteht für die Lizenz nach § 5 Abs. 2 EStG Aktivierungspflicht. Nicht nur die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit ist zu bejahen, sondern auch die betreffende gesetzliche Vorschrift sieht einen Ansatz dem Grunde nach vor.

Die Ausgaben für die Lizenz sind im Erwerbszeitpunkt aufgrund der Aktivierung als Wirtschaftsgut erfolgsneutral. Während der fünfjährigen Nutzungsdauer verrechnet die A-KG bei linearer Abschreibung jeweils Aufwendungen von 20 000 €, die den mit der Lizenz erzielten Umsatzerlösen gegenüber zu stellen sind.[3]

Beispiel für die Eigenerstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts:

Die E-GmbH entwickelt ein neuartiges Produkt, für das ihr ein Patent eingeräumt wird. Zur Entwicklung dieses Produkts fallen Ausgaben von 90 000 € an, die sich auf die Entlohnung der Mitarbeiter in der Forschungsabteilung sowie auf Materialeinkäufe verteilen.

Für das Patent gilt ein Aktivierungsverbot. Der selbst geschaffene Vermögenswert ist zwar als Wirtschaftsgut anzusehen, sodass die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit gegeben ist. Da aber kein Erwerb von einem Dritten vorliegt, darf das Patent aufgrund des Aktivierungsverbots nach § 5 Abs. 2 EStG nicht in die Steuerbilanz aufgenommen werden (fehlende konkrete Bilanzierungsfähigkeit).

In den Jahren, in denen das durch das Patent geschützte Wissen genutzt wird, stehen den damit erzielten Umsatzerlösen keine Aufwendungen (mehr) gegenüber. Die im Zusammenhang mit der Entwicklung angefallenen Aufwendungen sind bei der E-GmbH bereits während der (umsatzlosen) Entwicklungsphase in die Gewinn- und Verlustrechnung eingegangen.

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(2) Ausnahmen vom Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter: Das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 2 EStG gilt nur dann, wenn diese dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind demgegenüber nach dem Grundsatz der materiellen Vollständigkeit in sachlicher Hinsicht sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz zu aktivieren (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 HS 1 EStG). Bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist die konkrete Bilanzierungsfähigkeit unabhängig davon gegeben, ob sie entgeltlich erworben oder ob sie selbst erstellt wurden (Fall 1 des Maßgeblichkeitsprinzips).

Immaterielle Wirtschaftsgüter sind dann dem Umlaufvermögen zuzurechnen, wenn sie nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb des Bilanzierenden dienen, sondern zum Zweck der Veräußerung oder im Rahmen eines Kundenauftrags hergestellt werden (Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB).

Beispiele:

Der Filmproduzent F erstellt im Auftrag eines Fernsehsenders Spielfilme. Die Filme sind als immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens in der Steuerbilanz des Filmproduzenten F zu aktivieren.

Der Softwareentwickler S entwickelt im Auftrag eines Kunden dessen Internetauftritt. Im Rahmen der Entwicklung entsteht ein immaterielles Wirtschaftsgut, das dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist und für das deshalb eine Ansatzpflicht besteht.

Da selbst geschaffene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zur baldigen Veräußerung bestimmt sind bzw der Auftraggeber sich bereits vertraglich zur Abnahme verpflichtet hat, ist im Hinblick auf das Prinzip der vorsichtigen und objektivierten Gewinnermittlung kein Ansatzverbot notwendig. Durch den Marktpreis bzw die in dem Auftrag getroffenen Vereinbarungen stehen die potenziell erzielbaren Erträge fest oder lassen sich zumindest mit hinreichender Sicherheit schätzen. Sofern die voraussichtlich erzielbaren Erlöse unter den Herstellungskosten liegen, lässt sich dies durch eine Abwertung auf den niedrigeren Stichtagswert bilanziell erfassen.

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Bei selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens besteht in zwei Fällen eine Ausnahme vom Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG, m.a.W. in diesen beiden Fällen wird von einer Aktivierungspflicht ausgegangen (R 5.5 Abs. 3 EStR):

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Einlage eines immateriellen Wirtschaftsguts. Das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt nicht, wenn das Wirtschaftsgut von einem Steuerpflichtigen in seinen Betrieb eingelegt wird. Das eingelegte immaterielle Wirtschaftsgut ist nach § 6 Abs. 1 Nr 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen. Die Begründung für die Aktivierungspflicht liegt darin, dass die mit den Einlagevorschriften verbundene Zielsetzung der Abgrenzung zwischen Vorgängen, die den betrieblichen Bereich betreffen, und Vorgängen, die sich auf die private Sphäre beziehen, im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung höher gewichtet wird als der Grundsatz der Bewertungsvorsicht (keine Maßgeblichkeit: konzeptionelle Abweichung, Fall 9). Für die Abgrenzung zwischen diesen beiden Prinzipien lassen sich keine allgemein verbindlichen Kriterien finden, sodass gegen die von der Finanzverwaltung im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[4] vorgenommene Wertentscheidung keine grundlegenden Bedenken formuliert werden können. Für den Steuerpflichtigen hat sie den Vorteil, dass der Wertverzehr des immateriellen Wirtschaftsguts über die Nutzungsdauer durch Absetzung für Abnutzung als Betriebsausgabe abgezogen werden darf. Bei einem Aktivierungsverbot für eingelegte immaterielle Wirtschaftsgüter würden sich die mit deren Entwicklung verbundenen Aufwendungen ertragsteuerlich nicht auswirken.

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Unentgeltliche Übertragung. Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils hat der Erwerber die bisherigen Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG). Sind in dem übertragenen Betriebsvermögen immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aktiviert (der Übertragende hatte sie entgeltlich erworben), sind diese auch in der Steuerbilanz des Erwerbers anzusetzen, obwohl der Erwerber dafür keine Ausgaben tätigt. Das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG kommt nicht zur Anwendung, weil der entgeltliche Erwerb des Übertragenden (des bisherigen Betriebsinhabers) für die Aktivierung als ausreichend angesehen wird.

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Wird ein einzelnes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens aus betrieblichem Anlass unentgeltlich aus einem Betrieb in den Betrieb eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, ist es beim Erwerber mit dem gemeinen Wert zu aktivieren (§ 6 Abs. 4 EStG). In diesem Fall wird das Ziel einer korrekten Abgrenzung zwischen den Vermögensbereichen von verschiedenen Steuerpflichtigen höher gewichtet als der Gedanke einer vorsichtigen Gewinnermittlung (keine Maßgeblichkeit: konzeptionelle Abweichung, Fall 9).