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Als Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts kommen zunächst natürliche Personen sowie juristische Personen des Privatrechts, vor allem also GmbH und AG, in Betracht. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 UStG a. F. respektive § 2b UStG n. F. Unternehmer (s. dazu Rn 125 ff).

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Neben natürlichen und juristischen Personen kommen Personenzusammenschlüsse als Unternehmer in Betracht.[1] Insbesondere ist eine Personengesellschaft Unternehmer, wenn sie die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllt. Die ertragsteuerrechtliche Betrachtung, nach der Personengesellschaften als (weitgehend) transparent behandelt werden (s. für Mitunternehmerschaften § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG), spielt für die Umsatzsteuer keine Rolle.[2]

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Beispiel:

Möller, Walch und Bage haben sich als Rechtsanwälte zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR, §§ 705 ff BGB) zusammengeschlossen. Die Gesellschaft ist zivilrechtlich rechtsfähig, kann also insbesondere Eigentum an Sachen erwerben und Vertragspartner Dritter (z. B. Mandanten, Personal, Vermieter) sein. Ertragsteuerrechtlich ist die GbR dagegen transparent. Die in der GbR erwirtschafteten Einkünfte werden den drei Gesellschaftern zugerechnet und unterliegen bei diesen der ESt (§ 18 Abs. 4 S. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG). Umsatzsteuerrechtlich wiederum ist die GbR selbst Steuersubjekt. Ihre Gesellschafter persönlich sind es – jedenfalls in dieser Eigenschaft – nicht.

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Unternehmer kann weiter eine Bruchteilsgemeinschaft sein.[3] Eine Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff BGB) liegt vor, wenn mehrere Beteiligte eine Sache lediglich gemeinschaftlich erworben haben und halten, aber keinen darüber hinausgehenden gemeinsamen Zweck i. S. d. §§ 705 ff BGB verfolgen. Die Bruchteilsgemeinschaft ist zivilrechtlich nicht rechtsfähig und auch ertragsteuerrechtlich (weitgehend) transparent. Umsatzsteuerrechtlich kann sie dagegen – wie eine Personengesellschaft – eigenständiges Rechtssubjekt sein.

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Beispiel:

Der gemeinsame Erwerb einer vermieteten Immobilie durch mehrere Investoren zu reinen Anlagezwecken führt regelmäßig zur Entstehung einer reinen Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff BGB). Zivilrechtlich sind nur die Investoren rechtsfähig. Sie (nicht die Gemeinschaft) sind also Eigentümer der Immobilie und Vertragspartner der Mieter. Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts ist dagegen die Gemeinschaft selbst. Sind mehrere Beteiligte an mehreren Gemeinschaften jeweils zu denselben Bruchteilen beteiligt, ziehen Finanzverwaltung und Rechtsprechung die verschiedenen Gemeinschaften zu einem umsatzsteuerrechtlichen Unternehmer zusammen. Wenn dagegen in den verschiedenen Gemeinschaften wegen abweichender Beteiligungsverhältnisse eine einheitliche Willensbildung nicht gewährleistet ist, kommt die Unternehmereigenschaft jeder einzelnen Gemeinschaft zu.[4]

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Anders als die vorstehend behandelten Personenzusammenschlüsse, die als solche nach außen auftreten, kommen reine Innengesellschaften nicht als Unternehmer in Betracht.[5] Etwa im Falle einer stillen Gesellschaft nach §§ 230 ff HGB ist Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts – dem Zivilrecht folgend – ausschließlich der Kaufmann, an dessen Handelsgewerbe sich der stille Gesellschafter beteiligt. Weder die Gesellschaft selbst noch der stille Gesellschafter sind Unternehmer. Die ertragsteuerrechtlich relevante Unterscheidung zwischen typisch und atypisch stillen Gesellschaften spielt für die Umsatzsteuer keine Rolle.[6]

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Eine schlichte Bürogemeinschaft, die dem gemeinsamen Leistungsbezug (vor allem der Anmietung eines Büros gegen Kostenumlage) dient, ist als solche nicht unternehmerfähig. Unternehmer sind vielmehr nur die einzelnen „Gemeinschafter“ (häufig Freiberufler), weil diese am Markt auftreten und Verträge mit Kunden schließen, nicht die Gemeinschaft als solche.[7]

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Beispiel:

Klass, Lay und Lukas sind Rechtsanwälte und Steuerberater. Sie bilden eine Bürogemeinschaft, indem sie gemeinschaftlich eine Kanzleiimmobilie angemietet haben. Im Übrigen haben sie sich – anders als die Gesellschafter im oben behandelten Fall (Rn 101) – nicht zu einer Gesellschaft zusammengeschlossen. Vielmehr tritt nach außen jeder Rechtsanwalt selbstständig auf; insbesondere lauten alle Mandatsvereinbarungen nicht auf „die Bürogemeinschaft“, sondern auf die einzelnen Gemeinschafter. Nur diese, nicht auch die Gemeinschaft selbst, sind dann Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne. Falls die Kanzleiimmobilie umsatzsteuerpflichtig vermietet wird (Verzicht des Vermieters auf die Steuerfreiheit der Vermietung nach § 9 UStG, s. dazu noch Rn 511 ff), sind die einzelnen Gemeinschafter jeweils anteilig zum Vorsteuerabzug berechtigt. Überlassen sich die Gemeinschafter wechselseitig Personal oder Inventar zur Nutzung, liegen insoweit umsatzsteuerbare Leistungen (tauschähnliche Umsätze) der Gemeinschafter untereinander vor. Die Bürogemeinschaft selbst, die dann als GbR zu qualifizieren ist, ist ausnahmsweise Unternehmer, wenn sie eigenes Personal hat und damit gegenüber den Gesellschaftern Dienstleistungen erbringt.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › III. Einzelne Tatbestandsmerkmale des Unternehmerbegriffes