Читать книгу La fiscalidad de los grupos de empresas en el Impuesto sobre Sociedades - Juan Calvo Vérgez - Страница 10

Tal y como establecía el art. 69 del antiguo TRLIS, la participación de la entidad dominante en la dependiente podía producirse de manera directa, es decir, siendo la sociedad dominante la titular de las acciones de la dominada, o bien indirectamente, en aquellos casos en los que la sociedad dominante no fuese la titular de las acciones de la dominada, sino que ostentase el control a través de una o de más sociedades dependientes.

Señalaba concretamente el citado precepto en su redacción otorgada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponían determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, refiriéndose a la determinación del dominio indirecto, lo siguiente: «1. Cuando una sociedad tenga en otra sociedad al menos el 75 por ciento de su capital social o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado y, a su vez, esta segunda se halle en la misma situación respecto a una tercera, y así sucesivamente, para calcular la participación indirecta de la primera sobre las demás sociedades, se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social, de manera que el resultado de dichos productos deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata bien de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de sociedades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje, para que la sociedad indirectamente participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal y, además, será preciso que todas las sociedades intermedias integren el grupo fiscal 1).

2. Si en un grupo fiscal coexisten relaciones de participación, directa e indirecta, para calcular la participación total de una sociedad en otra, directa e indirectamente controlada por la primera, se sumarán los porcentajes de participación directa e indirecta. Para que la sociedad participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal de sociedades, dicha suma deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata bien de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de sociedades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje.

3. Si existen relaciones de participación recíproca, circular o compleja, deberá probarse, en su caso, con datos objetivos la participación de, al menos, el 75 por ciento del capital social o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata bien de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de sociedades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje». 2)

Asimismo, el citado art. 69.1 del antiguo TRLIS, al regular los métodos a emplear para la determinación del dominio indirecto, establecía la prohibición de que pudieran formar parte del grupo en condición de dependientes aquellas entidades en las que el dominio ejercido por la dominante se alcanzara a través de sociedades interpuestas que no reuniesen las condiciones necesarias para integrarse en él. Dicha prohibición ha sido eliminada por el legislador de la Ley 27/2014.

Con carácter general eran tres las principales situaciones diferentes contempladas en el TRLIS a la hora de proceder al cálculo del dominio indirecto sobre una sociedad participada. En primer lugar, el llamado «dominio indirecto simple», manifestado cuando la sociedad dominante participara directamente en el capital de una sociedad dependiente, participando ésta, a su vez, igualmente de manera directa, en el capital de una tercera, y así sucesivamente.

Dada esta primera situación, para calcular la participación de la primera entidad sobre las restantes sociedades habrían de multiplicarse los porcentajes de participación en el capital social que cada una de ellas tuviese sobre su dependiente, debiendo ser el resultado de dicho producto igual o superior al 75% o al 70% (tratándose, bien de sociedades cuyas acciones estuviesen admitidas a negociación en un mercado regulado o bien de sociedades participadas, directa o indirectamente, por éstas últimas, siempre que a través de las mismas se alcanzara dicho porcentaje) para que esa tercera sociedad debiera integrarse en el grupo, es decir, siempre que a través de las mismas se alcanzara dicho porcentaje al objeto de que la sociedad participada pudiera y debiera integrarse en el grupo fiscal. Adicionalmente se requería que todas las sociedades intermedias formen parte del grupo. 3)

En la actualidad es el art. 60 de la LIS el encargado de establecer los criterios para determinar el dominio y los derechos de voto en las participaciones indirectas. Señala el art. 60.1 de la Ley 27/2014 que cuando una entidad participe en otra, y esta segunda en una tercera, y así sucesivamente (situación de dominio indirecto simple) para calcular la participación indirecta de la primera sobre las demás entidades, se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social, de manera que el resultado de dichos productos deberá ser, al menos, el 75% o, al menos, el 70% del capital social, si se trata bien de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de entidades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas.

El denominado «dominio directo e indirecto simple» se produce cuando la sociedad dominante participa en las sociedades dependientes simultáneamente por vía directa e indirecta. Al objeto de calcular la participación total de la primera en las restantes han de sumarse los porcentajes de participación directo e indirecto, debiendo ser el resultado igual o superior al 75% o al 70%, tratándose bien de sociedades cuyas acciones se encuentren admitidas a negociación en un mercado regulado o de sociedades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas, siempre que a través de las mismas se alcance el referido porcentaje.4)

Por último, respecto de aquellas situaciones de «dominio recíproco circular o complejo» se ha de señalar que el dominio recíproco se producirá cuando una sociedad tenga participación en otra y ésta, a su vez, participe también en la primera. Por su parte el dominio circular existirá cuando, dada una cadena de participación indirecta, una o más sociedades dependientes tengan participación en la sociedad dominante5). Y la situación de dominio complejo se producirá cuando dentro del grupo se presenten relaciones de participación directas, recíprocas y circulares.6)

De cualquier manera, en todos estos casos la configuración del grupo requerirá probar que la sociedad dominante alcanza, en todas y cada una de las sociedades dependientes, al menos, la participación exigida del 75 o del 70%, siempre y cuando se trate bien de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de sociedades participadas, directa o indirectamente, por éstas últimas, y en la medida en que a través de las mismas se alcance el referido porcentaje.

Por otra parte, el cálculo de los derechos de voto se producirá de acuerdo con lo establecido en el art. 3 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

Dada una sociedad holding cuyo objeto social lo constituyese la tenencia y gestión de participaciones sociales de unas sociedades que integran un grupo de consolidación fiscal, coincidiendo el ejercicio social y período impositivo del grupo con el año natural, y teniendo presente que a finales del año 2006 dicha sociedad holding alcanzó una participación indirecta en una sociedad anónima deportiva superior al 75% del capital lo que, a priori, determinaba su inclusión en el grupo de consolidación fiscal con efectos a partir del año 2007, si bien de acuerdo con lo establecido en la normativa de las Sociedades Anónimas Deportivas el cierre de ejercicio ha de fijarse coincidiendo con el calendario de la Liga de Fútbol Profesional de manera que, no estableciéndose otra cosa, finalizaría el 30 de junio de cada año, ¿habría de incluirse la entidad participada en la tributación consolidada de la entidad consultante? ¿Qué criterios habrían de seguirse de cara a la determinación de la base imponible?

De conformidad con lo señalado por la DGT en su contestación a Consulta de 12 de septiembre de 2008, el grupo fiscal es el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y por todas las sociedades dependientes de ella. Aquellas sociedades sobre las que se adquiera una participación directa o indirecta de, al menos, el 75% del capital social han de integrarse obligatoriamente en el grupo fiscal con efectos desde el período impositivo siguiente.

El período impositivo del grupo fiscal ha de coincidir con el de la sociedad dominante, de manera que los períodos diferentes de otras sociedades no interfieren en el período del grupo. Las cuentas anuales consolidadas han de referirse a las mismas fechas de cierre y período que las cuentas anuales de la sociedad dominante, estando obligadas las sociedades dependientes a cerrar su ejercicio social en la fecha en la que así lo haga la sociedad dominante.

Por tanto, y al amparo de lo anterior, todas las sociedades integrantes del grupo habrían de cerrar su ejercicio social en la misma fecha que la sociedad dominante, al objeto de poder integrar las bases imponibles y determinar así la base imponible consolidada del grupo. Y el hecho de que una determinada sociedad dependiente quede obligada por una norma legal o reglamentaria a cerrar su ejercicio social en fecha diferente no ha de ser motivo de exclusión del grupo fiscal, debiendo iniciarse y cerrarse contablemente el ejercicio social de forma coincidente con la sociedad dominante, con independencia de que, adicionalmente, deba llevar otro cierre a efectos de la tributación individual, no teniendo este último incidencia fiscal7).

Mediante contestación a Consulta de 28 de abril de 2011 analizó la DGT un supuesto en el que una entidad era dominante de un grupo de consolidación fiscal que participaba, entre otras entidades, en el 99,9% del capital de una entidad A. Esta última participaba, a su vez, en el 99,9% del capital de una segunda entidad B y ésta en el 99,9% del capital de una tercera entidad C. Durante el ejercicio 2010 la entidad B transmitió su participación del 99,9% en C, a la entidad A, que la mantuvo durante el resto del período impositivo. Con posterioridad la entidad A transmitió su participación en B a un tercero ajeno del grupo fiscal.

Siendo evidente que la entidad B quedaba excluida del grupo fiscal, se planteaba la cuestión relativa a si también debía ser objeto de exclusión del mismo la entidad C. Pues bien, a juicio de la DGT, a resultas de lo dispuesto por aquel entonces en los antiguos arts. 67 y 69 del TRLIS, tratándose de participaciones indirectas en otras entidades, la sociedad dominante habría de mantener dicha participación durante todo el período impositivo a través de sociedades intermedias que integren el grupo fiscal, siempre que el porcentaje de participación indirecta fuese, al menos, el 75% o el 70% en el caso de entidades cotizadas, cumpliéndose además los requisitos exigidos en el art. 67.2 del antiguo TRLIS. Y, dado que en el concreto supuesto planteado la entidad B quedaba excluida del grupo por su transmisión por parte de la entidad A (si bien, con carácter previo, A había adquirido la participación que B poseía en C), cabe concluir que la citada entidad A habrá participado en la entidad C a través de B una parte del período impositivo, por lo que, al no cumplirse la regla de mantenimiento indirecto de la participación a través de otra entidad del grupo fiscal, tampoco la entidad C formará parte del grupo fiscal en el período impositivo 2010, sin perjuicio de que deba integrarse en el grupo con efectos desde el período impositivo siguiente al que se produce dicha adquisición.

1

El legislador del antiguo TRLIS, al establecer los criterios a tener en cuenta para la determinación del dominio indirecto, disponía expresamente que el requisito de que el producto de participaciones directas fuese, al menos, del 75%, debía cumplirse para que la sociedad indirectamente participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal. Dicha exigencia debía añadirse a la relativa a la de pertenencia al grupo de todas las entidades interpuestas. En la actualidad dicha previsión no ha quedado recogida en el art. 60.1 de la Ley 27/2014.

2

Recuérdese no obstante que, ya con carácter previo, la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, acometió una modificación de este art. 69 del RDLeg. 4/2004, de manera tal que, con efectos para los ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2010, se rebajó al 70% el porcentaje de participación tratándose de sociedades cuyas acciones estuviesen admitidas a negociación en un mercado regulado. Dicho precepto adquirió así la siguiente redacción: «1. Cuando una sociedad tenga en otra sociedad al menos el 75 por ciento de su capital social o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado y, a su vez, esta segunda se halle en la misma situación respecto a una tercera, y así sucesivamente, para calcular la participación indirecta de la primera sobre las demás sociedades, se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social, de manera que el resultado de dichos productos deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado, para que la sociedad indirectamente participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal y, además, será preciso que todas las sociedades intermedias integren el grupo fiscal.

2. Si en un grupo fiscal coexisten relaciones de participación, directa e indirecta, para calcular la participación total de una sociedad en otra, directa e indirectamente controlada por la primera, se sumarán los porcentajes de participación directa e indirecta. Para que la sociedad participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal de sociedades, dicha suma deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

3. Si existen relaciones de participación recíproca, circular o compleja, deberá probarse, en su caso, con datos objetivos la participación de, al menos, el 75 por ciento del capital social o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado».

3

Así, por ejemplo, dada una Sociedad A que participase en el 100% de una segunda Sociedad B la cual, a su vez, participase en el 90% de una tercera sociedad C, participando ésta última en el 100% de una Sociedad no Residente E que, por su parte, participase en el 100% de una Sociedad D, habría que concluir que el grupo fiscal estaría constituido por las Sociedades, A, B, C y D, no formando en cambio parte del grupo fiscal la Sociedad E, al tratarse de una entidad no residente, de acuerdo con lo establecido por el art. 58.4.a) de la LIS. Téngase presente a este respecto que la Ley 27/2014 permite que la Sociedad D forme parte del grupo fiscal, a pesar de alcanzarse la participación a través de una Sociedad que no forma parte del grupo fiscal, como es la Sociedad E. En cambio el art. 67.4.d) del antiguo TRLIS impedía esta última posibilidad.

4

Pensemos, por ejemplo, en el caso de una Sociedad A, que participase en el 100% de una Sociedad B, la cual participase a su vez en el 90% de una Sociedad C, que tuviese una participación del 70% en una cuarta Sociedad D. Teniendo presente además que existe una Sociedad F, participada en un 60% por la Sociedad A y que, a su vez, participa en el 30% de dicha Sociedad D, participando esta última Sociedad en el 100% de la Sociedad E habría que concluir que en el presente caso el grupo fiscal estaría integrado por las Sociedades A, B, C y D, la cual estaría participada indirectamente en un 81% [(100% x 90% x 70%) + (60% x 30%)]. Una situación distinta se plantearía en cambio en relación con la Sociedad E, al ser en el presente caso la participación indirecta del 72,90% (81% x 90%). Y tampoco formaría parte del grupo fiscal la Sociedad F, de la que únicamente se detentaría una participación del 60%.

5

Así, por ejemplo, dada una Sociedad A que participase en un 85% en una Sociedad B, la cual participara en el 100% de una Sociedad C, que participase en el 100% de una Sociedad D, participando ésta última en el 90% de una Sociedad E, que ostenta una participación del 80% en una Sociedad F, participando esta última en un 30% en la Sociedad A primeramente citada, el grupo fiscal quedaría integrado en el presente caso por las Sociedades A, B, C, D y E. En cambio la Sociedad F no alcanzaría la participación requerida del 75%, al estar participada indirectamente en un 61,20% (85% x 100% x 100% x 90% x 80%).

6

Por ejemplo, dada una Sociedad A que participa en un 85% en una Sociedad B, la cual participa a su vez en un 100% en una Sociedad C, que participa en un 70% en una Sociedad D, la cual participa en un 90% en una Sociedad E, participando ésta en un 80% en una Sociedad F, y sabiendo además que mientras esta última Sociedad F participa en un 30% en la Sociedad A ésta, por su parte, lo hace en un 20% en la citada Sociedad F, participando además dicha Sociedad A en un 20% en la Sociedad D, el grupo fiscal lo integrarían en este último caso las Sociedades A, B, C y también la Sociedad D, que estaría participada directamente en un 20% e indirectamente en un 59,50%, lo que totaliza un porcentaje final del 79,50%. En cambio no formarán parte del grupo fiscal ni la Sociedad E, que no alcanzaría la participación requerida del 75% al estar participada indirectamente en un 71,55% (79,50% x 90%), ni la Sociedad F, que, a pesar de hallarse participada directamente en un 20% e indirectamente en un 57,24% (71,55% x 80%), lo que totaliza un porcentaje final del 77,24%, dicho porcentaje se alcanza a través de la Sociedad E, que no forma parte del grupo fiscal. Por otro lado, dado un grupo con una sociedad que cotizase en Bolsa integrado por una Sociedad A que participase en un 70% en la Sociedad B que, a su vez, participase en el 100% de una Sociedad C, participando ésta última en un 70% en una cuarta Sociedad D, que finalmente estuviese participada en un 30% por una Sociedad F, hallándose esta última participada en un 100% por la Sociedad A, si estimamos que la Sociedad B constituye una sociedad cuyas acciones se encuentran admitidas a negociación en un mercado regulado, el grupo fiscal en cuestión quedará finalmente integrado por las Sociedades A, B, C, D y E, ya que la Sociedad A participa directamente en un 70% de la Sociedad B e indirectamente, a través de la citada Sociedad B, en un 70% de la Sociedad C (100% x 70%). Con carácter adicional la Sociedad A participa directamente en un 100% de la Sociedad E e indirectamente en un 79% de la Sociedad D [(70% x 100% x 70%) + (100% x 30%)].

7

Concretamente se encargó de precisar la DGT en la citada contestación a Consulta de 12 de septiembre de 2008 que el requisito establecido en el antiguo art. 67.2.b) del antiguo TRLIS (actual art. 58.2.b de la Ley 27/2014) debía entenderse referido a la participación mercantil en la entidad dominada ya que, a pesar de que dicha participación esté sometida a un límite máximo de derechos de voto, el requisito de participación se entiende cumplido, debiendo integrarse la sociedad participada en el grupo consolidado.