Читать книгу La fiscalidad de los grupos de empresas en el Impuesto sobre Sociedades - Juan Calvo Vérgez - Страница 5

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) ha contemplado hasta fechas relativamente recientes la regulación de este régimen especial de consolidación fiscal en el Capítulo VII de su Título VII, artículos 64 a 82. Por su parte el antiguo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( RIS), aprobado mediante Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, contenía en su art. 48 determinadas obligaciones sobre la aplicación y obligaciones de información de las sociedades acogidas al régimen de consolidación fiscal.

En la actualidad el presente régimen especial es objeto de regulación en los arts. 55 a 75 de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades ( LIS), así como en los art. 47 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del citado Impuesto (RIS).

En líneas generales el régimen de consolidación fiscal se presenta como un régimen tributario especial de aplicación voluntaria. Su aplicación determina que el conjunto de las distintas sociedades que integran el grupo fiscal no tributen por el Impuesto sobre Sociedades (IS) en régimen individual, al disfrutar de una especie de exención técnica por el citado Impuesto en virtud de la cual no están obligadas al pago de la cuota del citado Impuesto que resulte del régimen individual, integrándose en otro sujeto pasivo (el grupo fiscal), a quien corresponde el cumplimiento del conjunto de obligaciones derivadas del citado Impuesto. Ahora bien ha de quedar claro que el ámbito de aplicación de este régimen especial alcanza únicamente al IS, no afectando en cambio a otras figuras impositivas a las que puedan encontrarse sujetas las sociedades que integran el grupo fiscal.

Por otra parte ha de ser igualmente tomada en consideración la normativa reguladora de los grupos de sociedades en el ámbito mercantil, contenida en los artículos 42 a 49 del Código de Comercio, que fueron objeto de una nueva redacción con efectos a partir del 1 de enero de 2008 por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea y en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) y se modifica el Plan General de Contabilidad ( PGC) aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Dicho Real Decreto 1159/2010 vino a derogar el antiguo Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprobaban las normas sobre formulación de las cuentas anuales consolidadas.

Como seguramente se recordará el citado Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprobaban las normas sobre la formulación de las cuentas anuales, estuvo en vigor hasta el 24 de septiembre de 2010, resultando de aplicación en todo aquello que no se opusiese o fuese incompatible con lo dispuesto en la citada Ley 16/2007. Y ello debido a que, inicialmente, se estimó que no resultaba oportuna la aprobación de una nueva norma de consolidación, máxime si tenemos en cuenta que por aquel entonces la Unión Europea (UE) se hallaba todavía discutiendo la adopción de una nueva versión de la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) número 3, sobre combinaciones de negocios, así como de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 27, sobre presentación de cuentas anuales consolidadas y estados separados, aprobadas como es sabido durante el año 2008 por el International Accounting Standards Board (IASB, por sus siglas en inglés). En este sentido, y como solución de carácter provisional, durante el año 2008 el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) elaboró una nota explicativa acerca de los criterios a seguir para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas correspondientes a dicho ejercicio, a efectos de dar cumplimiento a lo dispuesto en los nuevos preceptos del Código de Comercio.

Tal y como tendremos ocasión de analizar a lo largo de la presente obra el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, tuvo su origen en la reforma operada en el Derecho contable a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando en las cuentas anuales individuales la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información financiera, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas. Como seguramente se recordará, la Disposición Final Primera de la citada Ley otorgó al Gobierno la competencia para aprobar mediante Real Decreto el Plan General de Contabilidad, con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario. A tal efecto tuvo lugar la aprobación del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad y del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Asimismo, la citada Disposición Final habilitó al Gobierno a dictar las normas complementarias del citado Plan, en concreto las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la nueva redacción otorgada a los arts. 42 y siguientes del Código de Comercio. Todo ello de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.

Así las cosas a través del citado Real Decreto 1159/2010 tuvo lugar la aprobación de un conjunto de normas fruto de la citada habilitación y destinadas a recoger, en el marco de las normas contables españolas de fuente interna dictadas en desarrollo del Código de Comercio y, en particular, en el marco del vigente Plan General de Contabilidad, el desarrollo de los aspectos específicos de la consolidación de cuentas regulados en la Sección 3.ª, Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades del Título III, «De la contabilidad de los empresarios», del Libro I del Código de Comercio.

La demora en el esclarecimiento del marco jurídico de referencia europeo en materia de «Combinaciones de negocios» y «Consolidación de estados financieros» a la que se ha aludido con anterioridad motivó que la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 no fuera acompañada de la aprobación de un Real Decreto que revisase las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. Sin embargo, en la medida que la Ley 16/2007, de 4 de julio, el propio Código de Comercio, y la Norma de Registro y Valoración 19.ª, relativa a las Combinaciones de negocios del Plan, regulaban aspectos de técnica contable relativos a la consolidación o que podían traerse a colación por analogía en dicho proceso, la formulación de cuentas anuales consolidadas en estos ejercicios se pudo realizar con un adecuado grado de seguridad jurídica, tomando como referente la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas incluida en la Nota publicada en su Boletín número 75, de septiembre de 2008.

Tal y como se precisaba en la citada Nota, al tomar esta decisión se consideró que los criterios de consolidación contenidos en el Código de Comercio así como las disposiciones que desarrollan el mismo que no estaban derogadas conformaban un sistema normativo adecuado y suficiente para la formulación de cuentas anuales consolidadas, siendo además muy similares a los de las normas internacionales vigentes en aquel momento1).

Recuérdese además que, con fecha de junio de 2009, fueron aprobados los Reglamentos (CE) n.º 494/2009 y 495/2009 de la Comisión, de 3 de junio de 2009, que modificaron el Reglamento (CE) n.º 1126/2008 por el que se adoptaban determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo, respectivamente, a la Norma Internacional de Contabilidad 27 «Estados financieros consolidados y separados» y la Norma Internacional de Información Financiera 3 «Combinaciones de negocios». En la práctica, la entrada en vigor de los citados textos reglamentarios contribuyó a delimitar un nuevo conjunto de principios aplicables por las sociedades cotizadas en la formulación de sus cuentas consolidadas de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010. Esta circunstancia aconsejaba abordar la revisión de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas con la finalidad de poner a disposición de las restantes sociedades un marco contable armonizado con el Derecho Comunitario.

Como se ha precisado con anterioridad la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, ofrece una nueva regulación del llamado régimen especial de consolidación fiscal.

En líneas generales puede señalarse que, a la luz de la reforma introducida por la citada Ley, la integración de un grupo fiscal en otro no conllevará, a diferencia de lo que sucedía con anterioridad, la extinción de aquel, prevaleciendo el carácter económico de este tipo de operaciones de manera que la fiscalidad resulte neutral en operaciones de reestructuración que afectan a grupos de consolidación fiscal.

Así, dentro del conjunto de novedades que ofrece el nuevo régimen de consolidación fiscal aplicable destaca, en primer término, la relativa a la propia configuración del grupo fiscal, exigiéndose que se posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación y permitiéndose además la incorporación en el grupo fiscal de entidades indirectamente participadas a través de otras que no formen parte del grupo fiscal, como pueda ser el caso de entidades no residentes en territorio español. Con carácter adicional se ha de subrayar la configuración del grupo como tal, incluso en la determinación de la base imponible, de manera que cualquier requisito o calificación quede determinado por la configuración del grupo fiscal como una única entidad. Esta configuración se traduce en reglas específicas para la determinación de la base imponible del grupo fiscal, de manera que determinados ajustes, como es el caso de la reserva de capitalización o de nivelación, se realicen a nivel del grupo.

Adviértase en consecuencia que la reforma introducida en este punto por la Ley 27/2014 modifica completamente la composición de los grupos consolidados fiscales con la introducción de la denominada «consolidación horizontal», que permite que tributen como un sólo sujeto pasivo todas las entidades residentes fiscales en España pertenecientes al mismo grupo mercantil, independientemente de su estructura. Ni que decir tiene que, a resultas de esta reforma normativa, resultará conveniente proceder a replantear la situación actual del grupo, su vinculación financiera, económica, y de organización, así como el control efectivo de la sociedad dominante e incluso la posible creación de grupo con una sociedad holding de entidad dominante. Téngase presente no obstante que aquellas entidades que no cumplan estos requisitos de vinculación podrán continuar acogidas al régimen de consolidación fiscal establecido en el antiguo Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, hasta la finalización del ejercicio 2015. Por otra parte, en la Disposición Transitoria Vigésima Quinta de la Ley 27/2014 se establece un régimen transitorio en virtud del cual aquellos grupos fiscales ya constituidos con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley podrán continuar aplicando el régimen de consolidación fiscal de acuerdo con las nuevas normas recogidas en la Ley 27/2014, sin más requisitos.

De manera similar a lo ya establecido para transmisiones de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, así como de establecimientos permanentes, la nueva regulación aprobada difiere en el tiempo la integración en la base imponible del Impuesto de las rentas negativas que pudieran generarse en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores representativos de deuda, cuando dicha transmisión se realice en el ámbito de un grupo de sociedades.

La vigente regulación aplicable persigue garantizar la neutralidad, evitando el surgimiento de supuestos de doble imposición a través de un mecanismo que limita las rentas negativas a las realmente obtenidas en el seno del grupo mercantil y situando el límite en la compensación de bases imponibles negativas en el 60% para el período impositivo 2016 por razones de consolidación fiscal, excluyéndose del pago fraccionado mínimo establecido a los ingresos contables derivados de operaciones de quitas consecuencia de un acuerdo de acreedores, en la medida en que no formen parte de la base imponible.

A resultas de la introducción de una Enmienda Parlamentaria durante la tramitación del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, se regula el tratamiento fiscal aplicable para aquellos contribuyentes del citado Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que, habiendo realizado una operación de reestructuración, pierden su condición de contribuyentes por los respectivos impuestos, y que vuelven a serlo en un momento posterior. En dicho caso, habiéndose producido una operación de reestructuración previa que pueda determinar la existencia de un impuesto de salida con la pérdida de la residencia fiscal en territorio español, se establece la posibilidad de obtener la devolución de dicho Impuesto cuando no ha habido transmisión de las acciones o participaciones. Con ello se pretende evitar la tributación por rentas ficticias derivadas de la reversión de deterioros de valor de participaciones en aquellos casos en los que dichos deterioros han generado bases imponibles negativas, permitiéndose que la base imponible positiva derivada de la reversión del deterioro se compense con la base imponible negativa derivada del propio deterioro de valor.

El límite de la deducción por intereses se ha de calcular sobre el beneficio operativo del grupo fiscal para adquisición de participaciones, siempre y cuando el importe del préstamo no excediese el 70% del valor de adquisición de la participación y se amortizara la deuda a razón de 5 puntos porcentuales, anualmente durante un plazo de 8 años.

En la Disposición Transitoria Vigésima Quinta de la Ley 27/2014 se establece un régimen transitorio en virtud del cual aquellos grupos fiscales ya constituidos con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley continuarán aplicando el régimen de consolidación fiscal de acuerdo con las nuevas normas recogidas en la Ley 27/2014, sin más requisitos. Tal y como analizaremos a continuación dicha Disposición contiene un conjunto de reglas destinadas a facilitar la adaptación al conjunto de modificaciones introducidas por la vigente LIS en el régimen especial.

En primer lugar, y de conformidad con lo establecido en el apartado primero de la citada Disposición, aquellas entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de la Ley 27/2014 continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de dicha Ley. Significa ello en consecuencia que aquellos grupos fiscales que vinieran tributando en el régimen de consolidación fiscal durante los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 podrán continuar aplicando el régimen fiscal previsto en la LIS siempre y cuando cumplan el conjunto de requisitos exigidos al efecto de cara a dicha aplicación.

Ahora bien, ¿qué consecuencias se derivan del conjunto de modificaciones introducidas en la Ley 27/2014 dentro de la delimitación del perímetro de consolidación fiscal2)? En primer lugar, aquellas entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 58 de la Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de aquélla por no cumplir los requisitos necesarios para ello3), se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 20154). La opción y comunicación procedente a tal efecto (a la que se refiere el art. 61 de la Ley5)) deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el art. 58 de la LIS en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha6), salvo que dicho grupo fiscal se integrara en otro ya existente. En este último caso resultarán de aplicación los efectos previstos en el art. 74.3 de la Ley 27/2014, debiendo efectuarse tanto la opción como la comunicación dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.7)

Tal y como precisa el apartado tercero de la Disp. Transit. 25.ª de la LIS, aquellas entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 58 de la Ley, cumplan las condiciones para formar un grupo de consolidación fiscal sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de aquélla por no cumplir los requisitos necesarios para ello, podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015, siempre que la opción y comunicación a que se refiere el art. 61 de la Ley tenga lugar antes de la finalización de dicho período impositivo. Así sucedería, por ejemplo, en el caso de un grupo de sociedades respecto del cual la sociedad dominante fuese una no residente en territorio español la cual, durante la vigencia del antiguo RDLeg. 4/2004, no podía tributar en el régimen de consolidación fiscal.

En consecuencia, estos acuerdos han de ser comunicados a la Administración tributaria con anterioridad al inicio de período impositivo en que sea de aplicación el régimen, correspondiendo dicha labor a la entidad representante del grupo, condición que recaerá sobre la sociedad dominante del mismo siempre que ésta sea residente en España. En otro caso, es decir, cuando la entidad dominante no tenga la condición de residente fiscal en nuestro país, habrá de designar a una de las entidades del grupo para que opere como tal, adoptando un acuerdo específico a esos efectos del que la representante habrá de dar también cuenta a la Administración. E igualmente se adoptarán los segundos o ulteriores acuerdos por parte de las entidades dominantes no residentes, en los casos en los que la entidad que viniera operando como representante hubiera de salir del grupo de consolidación a consecuencia, por ejemplo, de su disolución y liquidación.

Ciertamente al amparo del régimen transitorio establecido en la citada Disp. Transit. 25.ª de la LIS podrían llegar a plantearse dos posibles circunstancias en relación a los grupos fiscales existentes a la entrada en vigor de la LIS. En primer lugar, que la condición de entidad dominante siga recayendo en una entidad con residencia en territorio español, la misma que tenía la condición de dominante en el período impositivo 2014. En este supuesto, de acuerdo con el apartado 1 de la Disp. Transit. Vigésima Quinta de la LIS, el grupo fiscal existente en el período impositivo 2014 podría seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en 2015 sin necesidad de adoptar nuevamente acuerdos por parte de las entidades integrantes del mismo, salvo en el caso de entidades que, en su caso, pudieran estar indirectamente participadas por la entidad dominante a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal en 2014, y que habrían de integrarse en el grupo fiscal en el período impositivo 2015 en el supuesto de que tuvieran la condición de dependientes. En este último caso, dichas entidades dependientes habrían de adoptar los acuerdos correspondientes a la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2015, sin perjuicio de que se integraran en el mismo en el primer pago fraccionado correspondiente a dicho período impositivo, aun cuando el acuerdo se adoptara con posterioridad en dicho período impositivo. Esto es, se trataría de un supuesto de incorporación de entidades a un grupo fiscal ya existente.

Por lo que respecta a la segunda situación susceptible de llegar a plantearse, sería aquella en virtud de la cual la condición de entidad dominante recayese sobre una entidad no residente en territorio español que poseyera participación suficiente y que cumpliera el resto de requisitos respecto a la anterior entidad dominante y sus dependientes. Ello significaría que la entidad que tenía la condición de dominante en el período impositivo 2014 se convertiría en dependiente en el período impositivo 2015, junto con aquellas otras que tuviesen dicha condición. En este supuesto, de acuerdo con lo establecido en el segundo párrafo del apartado 2 de la Disposición Transitoria Vigésima Quinta de la LIS, no se produciría la extinción del grupo fiscal, que se mantendría, y se conservaría el mismo número de grupo fiscal. A estos efectos, no obstante, en el período impositivo 2015, la entidad dominante no residente en territorio español habría de designar a la entidad representante del grupo fiscal mediante la adopción de un acuerdo, que sería comunicado por la entidad representante, a través de un escrito enviado al efecto a la Administración tributaria a lo largo del período impositivo 2015, sin perjuicio de que todas las entidades integrantes del nuevo perímetro de consolidación fiscal debieran incluirse en el grupo fiscal en el primer pago fraccionado del período impositivo 2015, aun cuando dicha designación se realizara con posterioridad en dicho período impositivo. Con carácter general, esta designación habría de recaer en la anterior entidad dominante española, si bien ello dependería de la entidad dominante no residente en territorio español.

En todo caso los efectos previstos en el art. 74.3 de la Ley (los cuales, con carácter general, se originan cuando la entidad dominante del grupo fiscal adquiere la condición de dependiente o resulta absorbida por otra entidad en virtud de una operación de fusión, siempre que, en ambos supuestos, el conjunto de las entidades del extinto grupo fiscal se integren dentro del nuevo grupo) resultarán de aplicación en el supuesto de grupos fiscales respecto de los que la entidad dominante adquiera la condición de dependiente de una entidad residente en España, por aplicación de lo dispuesto en el art. 58 de la Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. En este supuesto, la opción y comunicación a que se refiere el art. 61 de la Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo8).

Por otra parte, si dos o más grupos fiscales hubieran de integrarse por aplicación de lo dispuesto en el art. 58 de la Ley9), dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpliese tal condición, se podría realizar en el primer período impositivo que se iniciara a partir de 1 de enero de 2016. En este caso, aquellos podrían seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se iniciasen en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de que se produzca alguna de las circunstancias previstas en el art. 67 del antiguo TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos que se hubieran iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, que determine la incorporación o la exclusión de alguna entidad o la extinción del grupo.

Finalmente, las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de la Ley 27/2014, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en su art. 6510), siéndoles de aplicación lo dispuesto en el art. 21 de la Ley11).

En consecuencia dichas rentas procedentes de transmisiones de participaciones de entidades residentes entre entidades del grupo que hubiesen sido eliminadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 podrán acogerse, una vez que se incorporen en períodos impositivos iniciados con anterioridad a dicha fecha, podrán acogerse, una vez que se incorporen en períodos impositivos iniciados con posterioridad a dicha fecha, a la aplicación de la exención del art. 21 de la LIS por su totalidad12). Y ello, tanto en el supuesto de que procediesen del incremento neto de los beneficios no distribuidos correspondientes a la participación transmitida generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación (las cuales, al amparo de lo dispuesto por el antiguo art. 30.5 del TRLIS, tenían derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna), como si procediesen de la existencia de plusvalías tácitas o del fondo de comercio existentes en la entidad participada (las cuales tampoco tenían derecho, durante la vigencia de la anterior regulación, a la aplicación de la deducción por doble imposición)13).

Nada se dispone, en cambio, acerca de qué tratamiento se ha de otorgar a aquellas rentas eliminadas procedentes de operaciones internas por transmisiones de elementos patrimoniales de otra naturaleza cuyo importe hubiera sido objeto de reinversión y que se incorporaran en períodos impositivos iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2015. Desde nuestro punto de vista en dicho caso no resultaría de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el antiguo art. 42 del TRLIS14). Y ello a pesar de lo establecido en la Disposición Transitoria Vigésima Cuarta.6.ª de la LIS, que permite la aplicación de la citada deducción cuando la renta se integre en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, habiéndose diferido su aplicación a resultas de la aplicación del régimen de operaciones a plazos de acuerdo con lo establecido en el antiguo art. 19.4 del TRLIS.

Por otra parte, al haberse eliminado el requisito que impedía formar parte del grupo fiscal a las sociedades indirectamente participadas a través de sociedades que no formaban parte del grupo fiscal se establece que aquellas sociedades que, de acuerdo con este nuevo criterio, pasen a tener la consideración de sociedades dependientes se integrarán en el grupo fiscal en el primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2015. Y aquellas otras sociedades que cumplan los requisitos para ser consideradas dependientes de una entidad dominante no residente en territorio español que tribute por un impuesto análogo al IS y que no resida en un paraíso fiscal podrán optar a tributar por el régimen de consolidación fiscal en el primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2015.

De cualquier manera ha de tenerse presente que no se extinguen los grupos fiscales cuando la sociedad dominante en periodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015 pase a ser dependiente de otra sociedad no residente y constituyan grupo fiscal con arreglo a la nueva normativa. Y tratándose de aquellos supuestos en los que dos o más grupos fiscales deban integrase como consecuencia de la nueva delimitación del grupo fiscal (por ejemplo, cuando las dominantes de dos grupos fiscales sean dependientes de la misma sociedad no residente) dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras sociedades que cumplan la condición de dependientes se podrá realizar en el periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2016. Hasta entonces se podrá aplicar el régimen de consolidación fiscal en 2015 con la misma composición existente en 201415).

Por su parte el vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, ha procedido a adaptar las obligaciones formales correspondientes al régimen de consolidación fiscal a la nueva delimitación del perímetro de consolidación. Téngase presente a tal efecto que, una vez adoptados los acuerdos correspondientes por todas y cada una de las sociedades que deben integrar el grupo fiscal, la sociedad dominante queda obligada a comunicar dichos acuerdos con anterioridad al inicio del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen, debiendo realizarse dicha comunicación dentro del mismo periodo impositivo en el que se hayan adoptado los acuerdos.

A tal efecto establece el vigente art. 47 del RIS que la comunicación del ejercicio de la opción de tributar según el régimen de consolidación fiscal habrá de presentarse ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) correspondiente al domicilio fiscal de la sociedad dominante del grupo o bien ante la Dependencia Regional de Inspección o la Delegación Central de Grandes Contribuyentes si la sociedad representante del grupo se halla adscrita a estos últimos órganos administrativos.

Esta comunicación ha de contener los siguientes datos: identificación de las sociedades que integran el grupo fiscal, teniendo presente que en caso de que la entidad dominante sea no residente en territorio español o de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español que tengan la condición de sociedad dominante, se exigirá, junto con la identificación de las sociedades que integran el grupo fiscal, la identificación de la entidad no residente a la que pertenece; copia de los acuerdos por los que las sociedades del grupo han optado por el régimen de consolidación fiscal y, en caso de que la entidad dominante sea no residente en territorio español, documento en el que se designe a la entidad representante, lo que representa una novedad de la nueva regulación reglamentaria; relación del porcentaje de participación directo o indirecto mantenido por la sociedad dominante respecto de todas y cada una de las sociedades que integran el grupo fiscal, así como porcentaje de derechos de voto poseídos sobre las mismas; y fecha de adquisición de las respectivas participaciones.

Adicionalmente dicha comunicación también deberá contener la manifestación de la entidad representante de que se cumplen todos los requisitos para formar grupo a efectos del presente régimen fiscal especial.

1

Recuérdese además que la consolidación mercantil permite que los ejercicios sociales de las sociedades que integran el grupo no concluyan en la misma fecha que el de la dominante mientras que, por el contrario, la consolidación fiscal exige la coincidencia de ejercicios sociales, si bien su incumplimiento no constituye causa de exclusión del grupo fiscal.

2

Tal y como ha precisado a este respecto López Llopis, E., «La configuración del grupo fiscal en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 168, 2015 (consultado en www.aranzadidigital.es), algunas de las novedades introducidas son de índole meramente formal, consistiendo en una simple reordenación del contenido de ciertos preceptos con la finalidad última de facilitar la comprensión y aplicación del contenido de una normativa altamente compleja. Sin embargo en otros supuestos se trata de modificaciones de tipo sustancial; precisa además la citada autora refiriéndose a estas últimas que «Si bien la mayoría de ellas responden a la necesidad de adaptar las disposiciones propias de este régimen especial a los cambios operados en el ámbito del régimen general del impuesto (por ejemplo, la derogación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios o la creación de la llamada reserva de nivelación), otras, como la ampliación del perímetro de consolidación, vienen justificadas por causas distintas».

3

Se ha de tener presente a este respecto que, tal y como tendremos ocasión de analizar, la Ley 27/2014 no exige que la participación en las entidades dependientes se alcance a través de entidades que formen parte del grupo fiscal, a diferencia de aquello que establecía el antiguo art. 67.4.d) del TRLIS.

4

Piénsese, por ejemplo, en el caso de aquellas entidades que adquiriesen la condición de dependientes al alcanzarse la participación a través de entidades no residentes en territorio español y que no formasen parte del grupo fiscal.

5

Tal y como tendremos ocasión de analizar en el caso de que efectivamente las entidades del grupo opten por la tributación consolidada cada una de ellas deberá adoptar un acuerdo en tal sentido. El órgano encargado de hacerlo, a tenor de lo dispuesto por el art. 61 de la LIS, será el Consejo de Administración u órgano equivalente de la entidad, que deberá adoptar el acuerdo en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal, requisito cuyo incumplimiento generará consecuencias adversas tales como la imposición de sanciones o la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal. Véase a este respecto Álvarez Barbeito, P., «Doctrina administrativa en torno a la configuración del perímetro de consolidación fiscal», Carta Tributaria Opinión, 2016 (consultado en www.laleydigital.com).

6

Recuérdese que, tal y como se acaba de precisar, tras la entrada en vigor de la Ley 27/2014 la entidad dominante podrá ser no residente en territorio español.

7

Por tanto cuando dos o más grupos fiscales preexistentes debieran integrarse en uno, por aplicación de lo dispuesto en el art. 58 de la Ley, tal integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpliese tal condición, podía diferirse hasta el primer período impositivo que se iniciase a partir de 1 de enero de 2016, siempre que se hubiera optado oportunamente por esta posibilidad. De este modo a efectos de la declaración de ejercicio 2015 podría mantenerse la composición de los grupos vigente bajo el antiguo TRLIS si bien, de conformidad con lo señalado por la Dirección General de Tributos (DGT) mediante Resolución de 27 de noviembre de 2016, ello no sería posible si en los dos primeros meses de 2016 se renunció al régimen de consolidación. En el hipotético caso de que dicha renuncia no se hubiese producido en 2016 pero los dos o más grupos no se hubieran integrado porque uno de ellos se hubiese transmitido a un tercero, ello no afectaría a la validez de la opción de prorrogar durante 2015 la aplicación del perímetro existente durante la vigencia del antiguo TRLIS, por ser aquélla una circunstancia sobrevenida que se desconocía en tal ejercicio. De cualquier manera el traslado de residencia fiscal al extranjero de la dominante provocará la finalización de su período impositivo, produciéndose además la misma consecuencia en el grupo fiscal. Y en el caso de que al tiempo del traslado se afecten a una sucursal o establecimiento permanente en España las participaciones que la dominante poseía en entidades residentes, el valor de las mismas será el mismo que tuviesen en la entidad que trasladase su residencia fiscal. Con carácter adicional cuando dichas participaciones en entidades residentes o no residentes no quedaran afectas a un establecimiento permanente en España, el traslado fiscal de la residencia de la dominante determinaría la aplicación del art. 19.1 de la LIS. Y si, además, respecto de tales participaciones, se cumpliesen los requisitos establecidos si, en el art. 21.3 de la LIS, las rentas generadas con ocasión del traslado de residencia por aplicación del citado art. 19.1 tendrían derecho a la aplicación del régimen de exención. Así se encargó de precisarlo la contestación de la DGT a Consulta de 4 de diciembre de 2015.

8

Piénsese, por ejemplo, en el supuesto relativo a un grupo en el que la entidad dominante residente en territorio español fuese dependiente de una entidad no residente en el citado territorio la cual, a su vez, fuese dependiente de una entidad residente en territorio español.

9

Así sucederá cuando las entidades dominantes de los respectivos grupos fiscales sean dependientes de una entidad no residente en territorio español.

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Dispone concretamente este art. 65 de la LIS que «1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión. 2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley».

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Téngase presente no obstante que este art. 21 de la LIS fue modificado por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, procediéndose a limitar y restringir la aplicación de esta exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español. A tal efecto se dispone la no deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones en entidades, siempre que se trate de participaciones con derecho a la exención en las rentas positivas obtenidas tanto en dividendos como en plusvalías. Y queda excluida de integración en la base imponible cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado. Con carácter general cuando una empresa se desprende de las acciones de otra compañía la plusvalía obtenida está exenta si se cumplen determinadas condiciones como que la participación sea superior del 5%. Ahora bien, generando dicha venta pérdidas, mientras que con anterioridad existía derecho a deducción a partir de enero de 2017 el criterio de exención regirá para todas las situaciones. Así, los beneficios no tributarán, pero las pérdidas no serán deducibles. En resumen, la nueva regulación introducida pone fin a la deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones en entidades, siempre que éstas tengan derecho a acogerse a exención en las rentas positivas obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías que se generan en la transmisión de participaciones. Esta medida tiene efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017.

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A este respecto, y refiriéndose a la cuestión relativa al reparto de un dividendo en especie consistente en participaciones que no dan derecho a la aplicación del art. 21 de la LIS por parte de una entidad dependiente a la dominante de un grupo fiscal señala la DGT mediante contestación a Consulta de 29 de marzo de 2016 que, respecto de la entidad dependiente, y por aplicación del art. 17 de la LIS, se produce una renta por diferencia entre el valor de mercado de las participaciones y su coste a efectos fiscales. Dicha renta se integrará en la base imponible individual, si bien habrá de ser objeto de eliminación a efectos de determinar la base imponible consolidada. Dicha renta eliminada se integrará cuando se transmitan las participaciones a un tercero o en los demás supuestos previstos en la LIS. En cuanto a la entidad dominante, por el dividendo en especie ésta obtiene una renta por el valor de mercado de las participaciones, sin perjuicio de que, dado que en la dependiente concurren los requisitos para aplicar la exención del art. 21 de la LIS, dicha renta esté exenta en su base imponible individual y, por lo tanto, no sea eliminable en consolidación fiscal.

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En relación con el citado fondo de comercio, y al hilo de las transmisiones de participaciones dentro de un grupo, suscitándose la cuestión relativa a la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio y deducción por implantación de empresas en el extranjero afirma la SAN de 31 de octubre de 2016 que, aunque es posible la deducción del fondo de comercio surgido en una adquisición a otra entidad del grupo, se requiere que la operación se dirija a favorecer la internacionalización de la empresa, lo cual no concurre si el grupo tuviese ya anteriormente en su poder la participación adquirida. En cambio, a efectos de la deducción por implantación de empresas del antiguo art. 23 del TRLIS estima el citado órgano judicial que se exigiría que la adquisición no se hubiese realizado a otra empresa del mismo grupo. Por su parte la Sentencia de la AN de 13 de octubre de 2016 afirma, refiriéndose igualmente a la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio del IS, que el fondo de comercio surgido de la fusión por una sociedad holding creada entre una sociedad mejicana y otra española de su participada y cuya amortización fue considerada no deducible por la Administración porque la operación carecía de motivos económicos válidos puede ser deducible en la medida que en el momento de la adquisición de la participación no existía relación de grupo entre la adquirente y la transmitente. El proceso de adquisición llevado a cabo se podría así considerar como una reorganización empresarial.

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Precisamente en relación con la aplicación de esta antigua deducción por reinversión de beneficios extraordinarios afirma el Tribunal Supremo (TS) en su Sentencia de 27 de abril de 2016 que la sustitución de un grupo de sociedades por otro no afecta al mantenimiento de la reinversión. Concretamente dado un supuesto en el que un grupo fiscal se extinguió y, sin solución de continuidad, fue sustituido por otro constituido por las mismas sociedades, pero con la particularidad de ser dominante un nueva sociedad, mientras que la antigua dominante pasó a ser sociedad dominada, si bien la Administración entendió que se incumplía el compromiso de mantenimiento de la reinversión respecto de un paquete accionarial que se había acogido a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios el TS rechaza dicha posibilidad, afirmando al respecto que, tanto desde el punto de vista del sujeto pasivo como de la participación indirecta no se produjo tal incumplimiento.

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Tal y como señala la DGT mediante contestación a Consulta de 23 de marzo de 2015, dado un concreto supuesto en el que el potencial socio inversor adquiriría la participación en la sociedad en algún momento del ejercicio 2015, cabe estimar que no poseería la participación durante todo el período impositivo, de manera que dicha sociedad no sería entidad dependiente directa de ninguna otra que reuniera los requisitos para ser considerada como dominante. De este modo dicha sociedad sería en el período 2015 la entidad dominante de un nuevo grupo fiscal conformando un grupo de consolidación fiscal en 2015, junto con sus entidades dependientes, en las que participaría al 100 por cien. En esta misma línea se sitúa la contestación del citado Centro Directivo de 1 de junio de 2015. Recuérdese a este respecto que, de acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del art. 58.2 de la LIS, uno de los requisitos para tener la consideración de entidad dominante es el de no ser dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra entidad que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.