Читать книгу La fiscalidad de los grupos de empresas en el Impuesto sobre Sociedades - Juan Calvo Vérgez - Страница 7

Todo análisis que pretenda llevarse a cabo de la definición legal de grupo mercantil ha de partir de lo dispuesto en el art. 42 del Código de Comercio (C.Com), en cuya redacción otorgada en su día por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (vigente hasta el 31 de diciembre de 2007), se señalaba que existe un grupo cuando varias sociedades constituyen una unidad de decisión1).

Sin embargo, y como ya se ha apuntado, con efectos desde el 1 de enero de 2008 el citado concepto de «grupo de sociedades» resultó modificado por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (UE), estableciéndose tras dicha reforma que existe grupo cuando una determinada sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.

La reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007, de 4 de julio, define dos conceptos de grupo. En primer lugar, el regulado en el art. 42 del Código de Comercio (el llamado «grupo de subordinación»), formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera2). Y, en segundo término, el grupo de coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio, por una o varias personas (físicas o jurídicas) que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, al que se refieren la indicación Decimotercera del art. 260 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), así como Norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales (NECA) del vigente Plan General Contable.3)

¿Cuál fue la razón de ser de esta modificación? Desde nuestro punto de vista su justificación atendió a las dificultades que, en la práctica, planteaba la delimitación del concepto de «unidad de decisión», obligando a consolidar a los denominados grupos horizontales, es decir, aquellos que operan sin matriz consolidable. Ello terminó motivando la supresión de este concepto como determinante de la obligación de consolidar, que se sustituyó así por una noción de grupo vertical y fundamentada en el control de hecho.

Concretamente, al amparo de la vigente regulación se presume que existe control cuando una determinada sociedad, calificada como «dominante», se encuentra en relación con otra sociedad, denominada «dependiente», en alguna de las siguientes situaciones: poseyendo la mayoría de los derechos de voto4); disponiendo de la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración; pudiendo igualmente disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto; o designando exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.5)

El art. 3 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, establece que para determinar los derechos de voto de la sociedad dominante en una sociedad dependiente se han de sumar: los que directamente posea la sociedad dominante; aquellos que correspondan a otras sociedades dependientes del grupo; los que se posean a través de otras personas que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo; y aquellos que cualquier sociedad del grupo disponga concertadamente con cualquier otra persona.

Por otra parte, y a estos mismos efectos, el citado art. 42 del Código de Comercio precisa que para determinar los derechos de voto de la sociedad dominante habrán de añadirse aquellos que posea a través de otras sociedades dependientes o, en su caso, a través de personas que actúen en su nombre pero por cuenta de la entidad dominante, de otras dependientes, o bien aquellos de los que disponga en virtud de un contrato celebrado con otras personas.

De cualquier manera, y con independencia de lo anterior, debe señalarse que el concepto de «unidad de decisión» no desapareció plenamente ya que, a la luz de la redacción otorgada en su día al art. 200 del antiguo Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprobaba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), posteriormente sustituido por el art. 260 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, se solicitó en la memoria de las cuentas anuales individuales de la sociedad de mayor activo cierta información relativa a las magnitudes del conjunto de sociedades españolas sometidas a una misma unidad de decisión, aun cuando no consoliden. Y, a este respecto, se considera que existe unidad de decisión cuando dichas sociedades se hallen controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas no obligadas a consolidar que actúen conjuntamente, así como cuando se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Se ha de hacer por tanto referencia al concepto de «grupo de coordinación», integrado por empresas controladas a través de cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente o se hallen bajo una dirección única, previsto en la actualidad en la indicación decimotercera del art. 260 del TRLSC así como en la Norma 13.ª de Elaboración de las Cuentas Anuales del PGC.

Una vez delimitado el ámbito comprensivo del grupo mercantil, se encarga de precisar el art. 42 del C.Com. en su vigente redacción que corresponde a la sociedad dominante del mismo la obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados del grupo. Ello no exime, sin embargo, a todas las sociedades que lo integran de la obligación de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, de acuerdo con su régimen específico.

Las cuentas consolidadas del grupo han de ser aprobadas por la junta general de accionistas de la sociedad dominante, debiendo ser objeto de auditoría y quedando sujetas al régimen de depósito y publicidad de las cuentas en el Registro Mercantil establecido para las sociedades anónimas.6)

La sociedad dominante ha de ser necesariamente una sociedad mercantil, en cualquiera de sus posibles formas: anónima, limitada, colectiva o comanditaria. Por el contrario, a la sociedad dependiente no le resulta exigible una forma jurídica determinada (pudiendo tratarse en consecuencia de una sociedad civil), ni resulta determinante su domicilio social, pudiendo tratarse por tanto de una sociedad extranjera.

Tal y como establece el art. 43 del C.Com, existen dos únicas excepciones a la obligación de efectuar la consolidación por parte de las sociedades dominantes. La primera de dichas excepciones viene motivada por razón del tamaño, disponiéndose que no es obligatorio formular cuentas anuales consolidadas cuando, en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad dominante, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase, en sus últimas cuentas anuales y durante dos ejercicios consecutivos, dos de los tres límites tradicionalmente fijados en el antiguo art. 176 del antiguo TRLSA (actual art. 258 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital), a saber: que el total de las partidas del activo del balance no sea superior a 11.400.000 euros; que el importe de la cifra de negocios sea superior a 22.800.000 euros7); y que el número medio de trabajadores no supere los 250.

Al objeto de poder calcular estos límites señala el art. 8 de las NOFCAC, encuadrado en el Capítulo II del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, que deben efectuarse los oportunos ajustes y eliminaciones necesarios para conocer si el grupo se encuentra o no exento de la obligación de consolidar. Ahora bien, con carácter alternativo la operatoria anterior no será necesaria si la suma de los valores nominales que integran el balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del grupo no supera los límites cuantitativos señalados con anterioridad incrementados en un 20%, permaneciendo inalterable la cifra del número medio de trabajadores. Por otra parte, la presente excepción no resulta aplicable y, en consecuencia, subsistirá la obligación de consolidar, cuando alguna sociedad del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

En cuanto a la segunda excepción anteriormente apuntada, se establece para determinados subgrupos. Al amparo de la misma la sociedad dominante de un subgrupo sometida a la legislación española que resulte ser al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por la legislación de otro Estado miembro de la Unión Europea no se encuentra obligada a presentar cuentas anuales e informe de gestión consolidados, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones: que esta última sociedad posea el 50% o más de las participaciones de la sociedad dominante; y que los accionistas o socios minoritarios aprueben la dispensa. Con carácter adicional estos socios o accionistas han de detentar, al menos, el 10% de las participaciones, no debiendo haber solicitado la formulación de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio.

Una vez cumplido lo anterior se requiere, además, al objeto de poder acogerse a la presente dispensa, el cumplimiento de un conjunto de requisitos orientados todos ellos hacia la protección de los intereses concurrentes en el grupo. Dichos requisitos se concretan en los siguientes: que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como todas aquellas sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante quede sometida a la legislación de un Estado miembro de la UE; que la sociedad española dispensada de formular cuentas anuales consolidadas indique en sus cuentas anuales la mención de estar exenta de la obligación de formular las cuentas consolidadas, así como el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante; y que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante así como el informe de gestión y el informe de los auditores se depositen, traducidos al castellano, en el Registro Mercantil donde tenga su domicilio la sociedad española dispensada.

No obstante, esta segunda excepción no resultará aplicable (y, en consecuencia, procederá la consolidación) cuando la sociedad dispensada de formalizar la consolidación haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

¿Cuáles son los principales rasgos configuradores del proceso de consolidación mercantil? En líneas generales dicho proceso consiste en incorporar al balance y a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (PyG) de la sociedad dominante los importes o saldos derivados de las cuentas de todas las sociedades dependientes. Esta incorporación es articulada a través del método denominado de «integración global», caracterizado por la incorporación al balance, a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar de todos los activos, pasivos, ingresos y gastos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones oportunas8). Dicho método implica el cumplimiento de las siguientes etapas. En primer lugar, la homogeneización previa de las cuentas anuales. En segundo término, la agregación o suma de las cuentas anuales una vez homogeneizadas. En tercer lugar, las eliminaciones de partidas intragrupo, de resultados por operaciones internas y de tipo patrimonial9). Por último, ha de producirse una formulación del balance y de una Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada del grupo, es decir, una formulación de las cuentas anuales consolidadas.

En líneas generales la homogeneización pretende establecer, con carácter previo a la agregación, unos criterios contables únicos a nivel de grupo, articulándose la realización de los correspondientes ajustes y/o reclasificaciones en las cuentas anuales de las sociedades del grupo.

Refiriéndonos en primer lugar a la homogeneización de la contabilidad de todas las sociedades dependientes con la finalidad de que se ajusten a los criterios temporales (esto es, a la igualdad de fecha de cierre de las cuentas) y valorativos aplicados por la sociedad dominante, ha de señalarse que se trata de una homogeneización valorativa y temporal de los balances individuales de las sociedades del grupo.

Respecto de la homogeneización valorativa conviene tener presente que, al amparo de lo dispuesto por el art. 45 del Código de Comercio, los elementos de las cuentas anuales consolidadas (elementos del activo y del pasivo, ingresos y gastos y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo) han de ser valorados de acuerdo con métodos uniformes, siendo en consecuencia necesario realizar ajustes de homogeneización en el supuesto de que alguna sociedad consolidada hubiese valorado algún concreto elemento según métodos no uniformes a los aplicados en consolidación, salvo que el resultado de la nueva valoración ofreciese un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.

En cuanto a la homogeneización temporal, el conjunto de las cuentas de las sociedades del grupo a consolidar han de referirse a la misma fecha de cierre y período que las cuentas anuales consolidadas. En efecto, las cuentas anuales consolidadas se han de establecer en la misma fecha y período que las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar. Ahora bien, el art. 44.3 del C.Com. únicamente exige la formulación de cuentas intermedias referidas a la fecha en la que se establezcan las consolidadas, en aquellos supuestos en los que la de cierre del ejercicio de una sociedad comprendida en la consolidación difiriese en más de tres meses de la correspondiente a las cuentas consolidadas.10)

Si una sociedad del grupo cerrase su ejercicio en una fecha diferente a la de las cuentas anuales consolidadas su inclusión en éstas habría de efectuarse mediante cuentas intermedias referidas a la misma fecha y período a que se refieran las cuentas consolidadas. Ahora bien, en el supuesto de que una sociedad del grupo cerrase su ejercicio con fecha que no difiriese en más de tres meses (anteriores o posteriores) de la fecha de cierre de las cuentas consolidadas podría incluirse en la consolidación por los valores contables correspondientes a las citadas cuentas anuales siempre y cuando la duración del ejercicio de referencia coincidiera con el de las cuentas anuales consolidadas. Y si entre la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad del grupo y la de las cuentas consolidadas se realizasen operaciones o se produjesen sucesos que fuesen significativos habrían de ajustarse dichas operaciones o sucesos.

En relación con la homogeneización por las operaciones internas se ha de señalar que, cuando en las cuentas anuales de las sociedades del grupo los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes o exista alguna partida pendiente de registrar, habrán de realizarse los ajustes que se estimen procedentes para practicar las correspondientes eliminaciones.

Finalmente deberá existir una homogeneización para realizar la agregación por las operaciones internas, debiendo realizarse a tal efecto las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de una sociedad del grupo para que ésta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas11).

En segundo término, ha de producirse la agregación de las cuentas de todas las sociedades que formen el grupo, sumando los importes que figuren en las mismas cuentas de cada sociedad. Deberá producirse pues la suma de las diferentes partidas, atendiendo a su naturaleza, y una vez homogeneizadas, de las cuentas anuales de todas las sociedades que integran el grupo.

Asimismo, ha de tener lugar la eliminación de partidas intragrupo, de resultados por operaciones internas y de inversión-patrimonio neto. En la medida en que las sociedades del grupo realicen operaciones entre sí, los importes o saldos de las cuentas reflejarán duplicidades12). Pues bien, en tanto en cuanto el fundamento de los grupos no es otro que la existencia de una unidad económica que trasciende a las sociedades que lo forman, aquellas operaciones que se produzcan dentro de su entorno (no originándose salida alguna de bienes o servicios a otros sujetos) no deben ser tomadas en consideración a efectos de la formación de sus estados contables. De este modo, la regla o el principio fundamental aplicable en materia de consolidación parece claro: en tanto en cuanto no se realicen frente a terceros, las operaciones llevadas a cabo entre sociedades del grupo han de considerarse como no realizadas.

De cara al correcto cumplimiento de dicho principio será preciso por tanto que se eliminen de las cuentas del grupo las operaciones intragrupo. Téngase presente que la finalidad perseguida por la consolidación contable no es otra que presentar los estados financieros del grupo de sociedades considerado como un único sujeto económico. Y ello sobre la base de que la contabilidad únicamente deberá registrar aquellos resultados procedentes de las operaciones efectuadas por el grupo con terceros ajenos al mismo, debiendo eliminarse a tal efecto los resultados del ejercicio que tengan su origen en operaciones realizadas entre las propias sociedades del grupo, los cuales se diferirán hasta que éstos se realicen frente a terceros ajenos al grupo fiscal, instante a partir del cual deberán incorporarse a los resultados del ejercicio.

Esta eliminación podrá referirse a resultados por operaciones realizadas entre sociedades del grupo (caso, por ejemplo, de las derivadas de las ventas de existencias, ventas de inmovilizado, etc.), a créditos y deudas recíprocas entre sociedades del grupo, a gastos e ingresos recíprocos igualmente producidos entre sociedades del grupo o a la sustitución de inversiones por fondos propios, pudiendo dar lugar dicha sustitución a las llamadas «diferencias de primera consolidación», que podrán ser positivas o negativas.13)

En resumen, han de producirse las eliminaciones de: resultados por operaciones internas entre sociedades del grupo14); créditos y débitos mutuos entre sociedades del grupo así como gastos e ingresos recíprocos entre sociedades del grupo (partidas intragrupo)15); e inversión-patrimonio neto.16)

De este modo, y al igual que sucede con el fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales y surgido de otras combinaciones de negocios (caso, por ejemplo, de un procedimiento de fusión), el fondo de comercio de consolidación constituye un activo intangible de vida útil indefinida y no susceptible de amortización, al margen del eventual reconocimiento de las pérdidas por deterioro que pudieran llegar a afectarle, las cuales tendrían carácter irreversible. En cambio, la diferencia negativa de primera consolidación habrá de reconocerse como ingreso en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada.

Por último, ha de tener lugar la formulación del balance y de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidadas del grupo. Piénsese que las cuentas anuales consolidadas (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria del grupo) constituyen el producto final resultante de sumar las cuentas anuales de las sociedades del grupo, previamente homogeneizadas, con las eliminaciones practicadas.

Por otra parte, además de los saldos de las cuentas de las sociedades dependientes (incorporadas por el método de integración global), tanto el balance como la cuenta de pérdidas y ganancias de los grupos consolidados podrán comprender saldos y resultados correspondientes a otras sociedades que, si bien no tienen la consideración de dependientes, sí que guardan una concreta vinculación con el grupo. Es el caso de las sociedades multigrupo y las asociadas.

Como es sabido tienen la consideración de sociedades multigrupo aquellas que son gestionadas por alguna o algunas de las sociedades del grupo de manera conjunta con otra u otras ajenas al mismo. La incorporación de las cuentas de estas sociedades tiene lugar a través del método de integración proporcional, consistente en adicionar a las cuentas del grupo los saldos de las sociedades multigrupo en la misma proporción en que participa el grupo en dicha sociedad.17)

En cuanto a las sociedades asociadas, se trata de aquellas sociedades en cuya gestión ejercen una influencia considerable las sociedades del grupo, presumiéndose la existencia de dicha influencia cuando se adquiere una participación superior al 20% o al 3% tratándose de una entidad cotizada en Bolsa. En el presente caso la integración de las cuentas de las entidades asociadas en las del grupo se articula a través del método de puesta en equivalencia, consistente en la sustitución del valor de la inversión por el porcentaje de los fondos propios que le corresponda.18)

En todo caso, y de la misma forma que sucede con el fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales surgido de otras combinaciones de negocios (caso, por ejemplo, de una fusión), el fondo de comercio resultante de una consolidación se considera como un activo intangible de vida útil indefinida, no debiendo ser objeto de amortización, sin perjuicio del eventual reconocimiento de las pérdidas por deterioro que pudieran afectarle, las cuales tendrán carácter irreversible. Por el contrario, la diferencia negativa de primera consolidación habrá de reconocerse como ingreso en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada.

A pesar de ello estimamos que el citado proceso de consolidación contable en la determinación del IS del grupo fiscal presentaría una escasa incidencia debido, en primer lugar, a razones de homogeneización temporal. En efecto, creemos que adolecería de una especial trascendencia en el ámbito fiscal, ya que la normativa tributaria obliga a todas las sociedades del grupo fiscal a tener un período impositivo de igual duración y coincidente con el de la sociedad dominante, tal y como precisa el art. 68 de la Ley 27/2014, cuyo apartado segundo precisa además que «cuando alguna de las entidades dependientes concluyere un período impositivo de acuerdo con las normas reguladoras de la tributación en régimen individual, dicha conclusión no determinará la del grupo fiscal». 19)

En segundo término, y como analizaremos posteriormente (en relación con las eliminaciones), el régimen especial de consolidación fiscal en el IS se caracteriza por el hecho de que la base imponible del grupo fiscal, a diferencia de lo que sucede en el régimen general, no se determina a partir del resultado contable consolidado del grupo, sino mediante la suma algebraica de las bases imponibles individuales de las sociedades que lo integran, corregido por las eliminaciones e incorporaciones de los resultados por operaciones internas entre las sociedades del grupo, de conformidad con lo establecido en los arts. 62 a 66 de la Ley 27/2014.

Únicamente las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas realizados entre las sociedades del grupo adquirirán relevancia fiscal, en tanto en cuanto el resto de eliminaciones, necesarias dentro del proceso de elaboración de las cuentas anuales consolidadas, adolecen de trascendencia fiscal, al no influir en el cálculo de la base imponible consolidada. Téngase presente no obstante que, de conformidad con aquello que disponía el art. 71.3 del antiguo TRLIS, la diferencia positiva de primera consolidación no tendría la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible consolidada del grupo fiscal. Y tampoco tendría la consideración de renta gravable la diferencia negativa de primera consolidación. Ciertamente la mención contenida en dicho precepto era susceptible de calificarse de superflua, ya que ambas surgen exclusivamente dentro del proceso de formulación de las cuentas anuales consolidadas a efectos mercantiles y no influyen en el cálculo de la base imponible consolidada del grupo fiscal.

Tal y como tendremos ocasión de analizar en la actualidad se encarga de precisar el art. 62.2 de la LIS que el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo. En efecto, la determinación de las bases imponibles individuales debe ajustarse, de conformidad con lo establecido en el citado art. 62 de la Ley 27/2014, a los requisitos y criterios de calificación establecidos en la normativa contable y fiscal para el grupo fiscal. Y, tras esta operación, debe acudirse a las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas para poder realizar las oportunas eliminaciones e incorporaciones.20)

Por su parte el art. 23 del antiguo RDLeg. 4/2004, relativo a la reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles, se encargaba de precisar en su anterior redacción que, tratándose de entidades que tributasen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión no serían objeto de eliminación de cara a determinar la base imponible del grupo fiscal. Sin embargo, tras la aprobación de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, se amplió la aplicación del régimen fiscal para los activos que se generen en la entidad cedente de forma sustancial y para los supuestos de transmisión de los activos intangibles, surtiendo efectos para aquellas cesiones de activos intangibles realizadas a partir del 29 de septiembre de 2013. En aras a proporcionar seguridad jurídica en la aplicación de este incentivo, se podrán solicitar a la Administración tributaria acuerdos previos que versen sobre la calificación de los activos como válidos a efectos de este régimen fiscal así como la valoración de los ingresos y gastos relacionados con la cesión de los mismos, o bien exclusivamente sobre la valoración de los referidos ingresos y gastos.

A tal efecto fue objeto de modificación, afectando a aquellas cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, el art. 23 del antiguo TRLIS, relativo a la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles. Se ha de precisar a este respecto que en la regulación anterior a esta modificación se establecía expresamente que los ingresos y los gastos derivados de los activos intangibles sobre los que aplicara este régimen no serían objeto de eliminación en consolidación fiscal. Como consecuencia de ello el régimen de intangibles resultaba efectivo en el marco de los grupos fiscales, pues éstos podían aprovechar la minoración de la tributación que el mismo permite. Y, por lo que respecta a las operaciones realizadas al amparo de este régimen dentro de los grupos fiscales, la citada norma no establecía ninguna especialidad, de modo que, en aplicación del régimen general de las operaciones vinculadas, no existía obligación de documentarlas. Al amparo de la posterior redacción otorgada al art. 23.4 del TRLIS21), y adoptando una interpretación literal, cabría estimar que el nuevo régimen de intangibles ya no resulta aplicable para las operaciones realizadas en el seno de los grupos fiscales, a pesar de lo cual se impone sobre éstos la obligación de documentación de las operaciones vinculadas llevadas a cabo en aplicación del mismo22).

A nuestro juicio lo que hizo dicha redacción del art. 23.4 del antiguo TRLIS fue eliminar expresamente la anterior ventaja existente en virtud de la cual a las operaciones intragrupo no se les aplicaban las obligaciones de documentación establecidas para justificar cómo se ha determinado el valor de mercado declarado en las operaciones vinculadas, de manera que, en aquellos casos en los que las operaciones susceptibles de originar la reducción se realizasen entre entidades pertenecientes al mismo grupo fiscal, aquéllas habrían de documentarse en los términos que establecía el antiguo art. 16.2 del TRLIS, exigiéndose dicha obligación respecto de aquellas cesiones de activos intangibles que se efectúen a partir del 29 de septiembre de 2013. Con carácter adicional, y tras la posterior redacción otorgada al art. 23 del antiguo TRLIS, se eliminó la anterior mención en virtud de la cual en los grupos fiscales no debían eliminarse los ingresos y gastos derivados de la cesión del activo intangible entre sociedades del grupo con la finalidad de determinar la base imponible consolidada, computando los ingresos reducidos al 50% y los gastos en su totalidad.

En este sentido al amparo de lo declarado por la DGT a través, entre otras, de sus contestaciones a Consultas de 7 de mayo, 2 de octubre23) y 5 de noviembre de 201424), cabía estimar que los resultados derivados de las cesiones internas de determinados activos intangibles serían susceptibles de eliminación. En suma, la redacción original del antiguo art. 23.4 del TRLIS posibilitaba que el incentivo fiscal se pudiera disfrutar en razón a operaciones de cesión puramente internas, formando la entidad cesionaria su base imponible de acuerdo con las normas generales y tomando la cedente en consideración la reducción del art. 23 del TRLIS, sin que las normas sobre consolidación rectificasen, mediante el sistema de eliminaciones e incorporaciones, esta situación. Por su parte la reforma articulada a través de la Ley 14/2013 sustituyó la redacción original del antiguo art. 23.4 del TRLIS por otra en la que sujetaba las operaciones sobre activos intangibles que pretendían acogerse al incentivo fiscal del antiguo art. 23 del TRLIS a las obligaciones de documentación recogidas en el antiguo art. 16.2 del TRLIS.

En la actualidad nada señala a este respecto el art. 23 de la Ley 27/2014, encargado de regular la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles. Cabe estimar, sin embargo, que los resultados procedentes de la cesión realizada a otras entidades del grupo de los intangibles a los que se refiere el citado art. 23.1 de la LIS habrán de quedar integrados en la base imponible del grupo en un 40% de su importe, aplicando una reducción del 60%, siempre y cuando concurran los requisitos exigidos al efecto. Esta integración habrá de producirse en el período impositivo en el que los referidos resultados se entiendan realizado frente a terceros aplicando los criterios recogidos en el Real Decreto 1159/2010.

Por su parte el art. 65.2 de la LIS se limita a establecer que se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el art. 23 de la Ley en la base imponible del grupo fiscal en el periodo impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros, quedando sometida la cesión de los citados activos a las obligaciones de documentación establecidas en el art. 18.3 de la Ley. De este modo la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles se aplicará asimismo en el seno de aquellos grupos que hubiesen decidido acogerse al régimen especial de consolidación fiscal. Repárese no obstante en el hecho de que, al amparo de la actual redacción del art. 65.2 de la Ley 27/2014, se reconoce la posibilidad de que el activo intangible en cuya fabricación hubiese intervenido una de las entidades del grupo pueda ser objeto de diversas transmisiones internas con carácter previo a su enajenación a un tercero, debiendo producirse entonces eliminadas las rentas derivadas de dichas transmisiones, al proceder de la realización de una operación interna. Y dichas rentas habrán de ser incorporadas a la base imponible del grupo en el período impositivo en el que se estimen realizadas frente a terceros.

Tuvo lugar en consecuencia la adecuación de la limitación fijada por la norma para la deducción o compensación de los importes que corresponda a la verdadera realidad del grupo de empresas de manera que, a efectos de deducir o compensar tales importes, únicamente se tomará en consideración aquella parte de la base imponible individual de la sociedad que, efectivamente, haya generado cuota íntegra para el grupo fiscal25).

Finalmente, lo señalado anteriormente resultaría igualmente predicable de la homogeneización valorativa, que también adolece de trascendencia fiscal alguna, ya que ésta tiene por objeto la presentación con arreglo a criterios valorativos uniformes del resultado contable consolidado, no incidiendo en el cálculo de la base imponible consolidada del grupo fiscal.

Como es sabido de acuerdo con el Informe del ICAC de 6 de abril de 2015, las sociedades integradas en un grupo familiar, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión proyecta entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que «administran» directa o indirectamente las personas físicas que integran el grupo familiar.

A tal efecto mediante contestación a Consulta de 12 de febrero de 2016, la DGT rechazó que dos concretas entidades (A y F) estuviesen sometidas a una misma unidad de decisión, a los efectos de formar parte de un mismo grupo mercantil en los términos previstos en el art. 42 del Código de Comercio. En el concreto supuesto analizado el control de la sociedad A correspondía al padre, de la que era administrador solidario conjuntamente con su cónyuge a través de su participación mayoritaria en las entidades C y D. Sin embargo, la entidad F se hallaba participada exclusivamente por los hijos a partes iguales, sin que el padre tuviese participación alguna, siendo uno de los hijos el administrador de la misma. El objeto de la entidad F se concretaba en continuar la gestión del negocio fotovoltaico que pertenecía a la entidad A, ante las diferencias de criterio existentes entre la persona física que controlaba A (padre) y los socios minoritarios de dicha entidad (hijos), que eran los que ostentaban el control de la entidad adquirente del citado negocio (F). Sin embargo, dichas entidades caían dentro del supuesto de vinculación por lo que la operación de transmisión del negocio fotovoltaico habría de valorarse por su valor de mercado26).

Pues bien, en relación con la transmisión del negocio fotovoltaico (participaciones y préstamos), y en la medida en la que las entidades A y F no formaban parte del mismo grupo mercantil, estima la DGT que no resultarían de aplicación lo las reglas de imputación previstas en los apartados 9 y 10 del art. 11 de la Ley 27/2014 a las rentas negativas derivadas de transmisiones que se efectuasen entre ambas entidades de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, valores representativos de deuda y valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. Si dichas entidades formaran parte del mismo grupo mercantil, las pérdidas que pudieran originarse como consecuencia de la transmisión de las participaciones en el capital social o en los fondos propios de las entidades dedicadas al negocio fotovoltaico se imputarían con arreglo a lo dispuesto en el art. 11.10 de la LIS27). No obstante estima la DGT que no resultaría de aplicación el criterio de imputación regulado en el art. 11.9 de la LIS a las pérdidas que se pusieran de manifiesto con ocasión de la transmisión de los préstamos efectuados a las entidades fotovoltaicas, ya que dichos activos no están incluidos dentro de los enumerados en el citado apartado, dado que los valores representativos de deuda son un activo diferente de los créditos a terceros.