Читать книгу La fiscalidad de los grupos de empresas en el Impuesto sobre Sociedades - Juan Calvo Vérgez - Страница 9

Señala el art. 55 de la Ley 27/2014 que los grupos fiscales podrán optar por la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal, en cuyo caso las entidades que en ellos se integren no tributarán en régimen individual, debiendo entenderse a este respecto por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.

De acuerdo con lo dispuesto por el art. 56.1 de la LIS el grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente. Ciertamente esta consideración del grupo fiscal como «contribuyente» (frente a la terminología de «sujeto pasivo» empleada por el antiguo TRLIS) parece responder a la modificación operada en el Título III de la Ley del IS, titulado «El sujeto pasivo» durante la vigencia del RDLeg 4/2004 y «Contribuyentes» tras la promulgación de la norma actualmente vigente.

La entidad representante del grupo fiscal queda sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal, adquiriendo la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o bien aquella entidad del grupo fiscal que éste designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.

Esta redacción actual ha de ser puesta en conexión con la ampliación que han experimentado los conceptos de «grupo fiscal» y de «entidad dominante» en la Ley 27/2014, previendo su art. 58.1 la posibilidad de que un grupo constituido únicamente por entidades dependientes tribute de forma consolidada, siendo necesario a tal efecto entrar a precisar quién será la sociedad o persona encargada de representar al grupo en dichos supuestos1).

Téngase presente además que en aquellos supuestos en los que el grupo fiscal, dominado por una entidad no residente, se encuentre constituido únicamente por dependientes, la encargada de representar al grupo será una de estas últimas. La representación del grupo fiscal sería así asumida por una sociedad que no cumple los requisitos necesarios para adquirir la condición de dominante.

En todo caso, y tal y como precisa el apartado tercero del citado precepto, las entidades que integren el grupo fiscal quedan igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria. Y aquellas actuaciones administrativas de comprobación o investigación que se desarrollen frente a cualquier entidad del grupo fiscal con el conocimiento formal de la entidad representante del mismo interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo fiscal.

Adviértase en consecuencia que la LIS atribuye la condición de contribuyente dentro del presente régimen especial al grupo fiscal. No obstante, y puesto que el grupo de sociedades conformado al efecto, como tal, adolece de personalidad jurídica, el legislador de la Ley 27/2014 otorga la condición de representante a la sociedad dominante, que será la encargada de cumplimentar el conjunto de obligaciones establecidas al efecto derivadas de la aplicación del presente régimen especial, ya sean de carácter formal o material.

Es pues la sociedad dominante la que ha de asumir el cumplimiento de la obligación formal de presentación de la declaración tributaria del Impuesto, así como su autoliquidación y la obligación de efectuar el ingreso o, en su caso, percibir la devolución que corresponda. Con carácter adicional la sociedad dominante asume el cumplimiento de la obligación de efectuar los pagos fraccionados que procedan. Ahora bien, lo anterior ha de entenderse al margen de que el conjunto de las sociedades del grupo continúe teniendo la condición de contribuyentes del Impuesto. De este modo todas las sociedades que integran el grupo (es decir, dominante y dependientes) quedan obligadas a presentar la declaración individual del Impuesto, sin que de la misma se derive el pago o devolución de la deuda tributaria que resulte de la autoliquidación practicada.

Dispone además el art. 56.4 de la LIS que las actuaciones administrativas de comprobación e investigación no requerirán el consentimiento formal de la sociedad dominante, sino el de la entidad representante del grupo. Indudablemente ello es consecuencia de la circunstancia anteriormente precisada en virtud de la cual la representación del grupo podrá ser asumida por una entidad distinta de aquélla que reúna las condiciones necesarias para actuar como dominante, habiéndose sustituido el concepto de «sociedad dominante» por el de «entidad representante» en todos aquellos preceptos en los que resultaba necesario.

¿Qué responsabilidades tributarias se derivan de la aplicación del régimen de consolidación fiscal? Tal y como establece el art. 57 de la Ley las entidades del grupo fiscal responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas las sanciones. De este modo el incumplimiento de las obligaciones materiales o formales derivadas de la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal no dará lugar a una responsabilidad directa de las sociedades dominadas sobre el importe de la sanción. Las sociedades dominadas podrán ser consideradas como sujetos infractores sólo por el incumplimiento de las obligaciones que deriven del régimen individual de cada una de ellas, cuyos incumplimientos no serán responsabilidad del resto de sociedades dominadas del grupo ni de la dominante, carente de personalidad.

Como seguramente se recordará el antiguo RDLeg. 4/2004 atribuía la condición de sujeto pasivo dentro del presente régimen especial al grupo fiscal. No obstante, en la medida en que el grupo de sociedades que integran aquél adoleciese de personalidad jurídica, otorgaba el TRLIS la condición de representante a la sociedad dominante, que sería la encargada del cumplimiento del conjunto de las obligaciones, tanto formales como materiales, derivadas de la aplicación del presente régimen fiscal especial.

Señala en la actualidad el vigente art. 58 de la Ley 27/2014 lo siguiente: «1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

A los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100 por ciento del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes.

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico,

españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes

análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal».

A efectos del Impuesto sobre Sociedades por «grupo fiscal» hemos de entender el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y por todas aquellas sociedades dependientes de la misma.2)

A tenor del concepto de grupo fiscal que establece el art. 58.1 de la Ley 27/2014 se ha de entender por tal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto y que tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias. En el supuesto de que una determinada entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, tuviese la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos recogidos en el art. 58.3 de la Ley, a los que nos referiremos a continuación. A los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100% del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes.

Cabe estimar en consecuencia que la circunstancia de una concreta entidad dependiente se encuentre participada directamente por una sociedad excluida del grupo en la que, a su vez, participe la entidad dominante no determina la ruptura de la cadena de participación, siempre y cuando el producto de participaciones directas de unas sociedades sobre otras sea, al menos, del 75% (o del 70% en el caso de las entidades cotizadas). Tal y como ha precisado a este respecto López Llopis 3) «podrían consolidar fiscalmente la dominante de un grupo y una entidad indirectamente participada por aquélla en un porcentaje igual o superior al 75%, aun en el caso de que dicha participación se alcanzase a través de una sociedad intermedia que se encontrase declarada en situación de concurso o exenta del IS».

De este modo la LIS establece un nuevo supuesto de grupo fiscal que incluye el formado por aquellas sociedades que cumplan con los requisitos necesarios para ser consideradas dependientes de una entidad dominante no residente en territorio español que tribute por un impuesto idéntico o análogo al IS y que no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. En el supuesto de que la entidad dominante no resida en territorio español no formará parte del llamado perímetro de consolidación fiscal. Debido precisamente a ello el art. 56 de la Ley 27/2014, al que ya hemos tenido ocasión de referirnos, precisa en su apartado segundo que habrá de designarse una entidad del grupo, residente en territorio español, que actúe como representante del grupo fiscal.

Al amparo de la vigente regulación aplicable sociedades dependientes residentes en territorio español y controladas por una sociedad matriz residente en el extranjero quedan facultadas para formar un grupo fiscal en España y tributar según el régimen de consolidación. Ello posibilita la eliminación de los resultados de las operaciones internas, así como la supresión de las obligaciones de información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas, permitiendo además la posibilidad de compensar las bases imponibles individuales (positivas y negativas) de las diferentes sociedades del grupo.

Todo lo anterior viene a poner de manifiesto la consabida ampliación del perímetro del grupo fiscal, al admitirse la integración en el mismo de cierto tipo de entidades que en modo alguno podrían haber formado parte de él al amparo de la normativa anterior. Dicha ampliación del perímetro del grupo fiscal (frente a la situación existente durante la vigencia de la anterior regulación, que limitaba la noción de grupo a aquellas estructuras compuestas exclusivamente por una sociedad dominante sujeta al IS español y residente en territorio común español, así como sus filiales residentes en dicho territorio, introduciendo así una discriminación para aquellos grupos de empresas que tuviesen su matriz en el extranjero) faculta la consolidación entre entidades españolas indirectamente participadas por un mismo socio español a través de una sociedad intermedia que no forme parte del grupo por ser residente en un país extranjero.

Desde nuestro punto de vista la vigente regulación resulta ciertamente atractiva para aquellos grupos internacionales en los que varias sociedades hermanas residentes en territorio español están controladas por una sociedad matriz extranjera, al poder constituir un grupo fiscal propio y disfrutar de los beneficios del régimen especial de consolidación fiscal4).

¿Qué se ha de entender por entidad dominante al amparo de la vigente regulación aplicable? Con carácter general, aquella que cumpla los requisitos siguientes. En primer lugar, ha de tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al IS español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. A este respecto los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo. En efecto, también podrá tener la consideración de dominante de un grupo fiscal un establecimiento permanente respecto de aquellas sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo, siempre que la entidad no residente titular del establecimiento permanente no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna sociedad que reúna los requisitos para ser considerada como dominante del grupo y no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal5).

En segundo término, dicha entidad deberá tener una participación (directa o indirecta) de, al menos, el 75% del capital social6) y poseer la mayoría de los derechos de voto7) de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación. No obstante, el citado porcentaje será de, al menos, el 70% del capital social, tratándose de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado secundario. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado secundario.

En tercer lugar, de cara a la delimitación del concepto de entidad dominante se requiere que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo. Concretamente, los referidos porcentajes de participación han de ostentarse desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el presente régimen especial, debiendo mantenerse durante la totalidad del período impositivo, excepto en caso de disolución de la entidad participada. En efecto, el requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante la totalidad del período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

Asimismo resultará exigible que la entidad en cuestión no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y que no se halle sometida al régimen especial de las Agrupaciones de Interés Económico (AIEs) españolas y europeas, de Uniones Temporales de Empresas (UTEs) o regímenes análogos a ambos y que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes (directa o indirectamente) de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

Adviértase por tanto que, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 58.1 de la Ley 27/2014, podrá ser entidad dominante cualquier entidad con personalidad jurídica propia, residente o no en España, a excepción de en paraísos fiscales, que esté sujeta y no exenta de un impuesto similar o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, no siendo suficiente a tal efecto con el hecho de que la entidad dominante cuente con una participación directa o indirecta del 75% sobre entidades españolas (entidades dependientes) sino que, con carácter adicional, deberá poseer la mayoría de los derechos de voto, requisito este último no exigido por la anterior normativa reguladora de los grupos fiscales. En cambio, durante la vigencia del antiguo TRLIS la residencia en territorio español constituía una condición sine qua non para que una entidad cualquiera pudiera integrarse en un grupo, ya fuera en condición de dominante o de dependiente8).

En todo caso el legislador de la Ley 27/2014 considera, sin excepción, que todas las sociedades dependientes (incluyendo grupos fiscales existentes) residentes en territorio español respecto de los cuales una sociedad no residente tenga una participación (directa o indirecta) de, al menos, el 75% y ostente la mayoría de los derechos de voto constituirán un grupo fiscal, que habrá de quedar integrado por todas las entidades españolas que tengan la consideración de dependientes.

Ha de quedar claro, en consecuencia, que la incorporación al grupo fiscal se presenta como obligatoria, al margen de que pueda renunciarse a dicha incorporación. Significa ello por tanto que aquellos inversores extranjeros que participen en las sociedades dominantes de varios grupos fiscales españoles tendrán que entrar a valorar respecto de cada una de sus inversiones y proyectos su consideración como sociedad cabecera, su incorporación dentro del perímetro de consolidación fiscal, además de los efectos fiscales y financieros derivados de la integración de sus participadas en un grupo fiscal común, de la necesidad de adoptar determinados acuerdos y de los propios mecanismos necesarios para regular las implicaciones fiscales derivadas de las operaciones entre entidades de un mismo grupo fiscal. En definitiva, dichos grupos dependientes de cabeceras extranjeras y sometidos al régimen de consolidación habrán de proceder necesariamente a revisar sus estructuras societarias para definir los nuevos ámbitos de consolidación, evaluar los efectos fiscales que conlleva la integración de nuevas sociedades y adoptar, en su caso, los acuerdos que resulten procedentes9).

De cualquier manera esta nueva definición representa un cambio significativo frente al concepto de entidad dominante tradicionalmente estaba recogido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, caracterizado por tratarse en todo caso de una entidad residente a efectos fiscales en España, no permitiéndose además que formaran parte del grupo fiscal aquellas entidades españolas sobre las que la entidad dominante tuviese una participación indirecta a través de entidades que no reuniesen los requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal, por ejemplo, a través de una entidad no residente. Desde nuestro punto de vista la principal consecuencia resultante de lo anterior no es otra que la ampliación de las posibilidades de acogerse al régimen de consolidación fiscal a entidades que, tal y como ha precisado Muñoz 10), con anterioridad no tenían la opción de aplicarlo por carecer de una entidad dominante común que fuese residente fiscal en España.

En definitiva, constituye una sociedad dominante aquella que reúne los siguientes requisitos. En primer lugar, ha de tratarse de una sociedad con forma jurídica de anónima, limitada o comanditaria por acciones adquiriendo, en su defecto, personalidad jurídica y hallándose sujeta y no exenta del IS.11)

Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior también podría adquirir la consideración de dominante de un grupo fiscal, por ejemplo, un establecimiento permanente respecto de aquellas sociedades cuyas participaciones estuviesen afectas al mismo, siempre y cuando aquél no fuese dependiente de ninguna sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos necesarios para ser considerada como dominante del grupo y resida en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 58.1 de la Ley 27/2014 cuándo una entidad no tenga su residencia en territorio español ni en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un impuesto idéntico o análogo al Impuesto de Sociedades español y tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos necesarios para considerarse como tal recogidos en el apartado 3 de dicho precepto. Y a los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100% del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes. Significa ello que, en la medida en que los establecimientos permanentes se consideran como dependientes de una sociedad extranjera, estos ya no podrían tener la condición de entidad dominante de un grupo español, recayendo dicha condición de dominante en la sociedad extranjera, a pesar de que desde un punto de vista estrictamente formal la normativa sigue previendo que un establecimiento permanente pueda ser la entidad dominante de grupo de consolidación fiscal12).

Dentro del ámbito de aplicación de la vigente Ley 27/2014, al disponer su art. 58.1 que cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal quede constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 del citado precepto, cabría la posibilidad de que existiese, a efectos de la aplicación del régimen especial de consolidación, un grupo constituido únicamente por entidades dependientes.13)

La LIS reserva la posibilidad de aplicar el régimen especial a aquellas entidades que tengan su residencia en territorio español cuando se constituya el grupo o bien que adquieran tal condición en un momento posterior, en el supuesto de que, habiendo sido residentes fuera de nuestro país, trasladen posteriormente su residencia fiscal a España. En ese caso, y siempre que cumplan el resto de condiciones necesarias para ser parte del grupo, tales entidades se integrarán en él desde el primer día del período impositivo en el que se produzca dicho traslado.14)

Como ya hemos señalado la sociedad dominante ha de tener una participación (directa o indirecta) de, al menos, el 75% del capital social de otras sociedades con efectos desde el primer día del período impositivo en el que resultase de aplicación este régimen de tributación (debiendo mantenerse el mismo a lo largo de todo el período impositivo, excepto en caso de disolución de la entidad participada15)) o bien, con efectos desde el 1 de enero de 2010 (y en virtud de la modificación introducida por la Ley 2/2010, de 1 de marzo) del 70% del capital social tratándose de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado, siendo igualmente de aplicación este último porcentaje cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado16). En todo caso, como se ha indicado, dichos porcentajes de participación deberán ostentarse desde el primer día del período impositivo en que resulte de aplicación este régimen de tributación, debiendo mantenerse a lo largo de la totalidad del período impositivo, excepto en caso de disolución de la entidad participada.17)

Y, tal y como ya se ha precisado, dicha sociedad dominante no podrá ser dependiente de ninguna otra sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos necesarios para ser considerada como dominante. Con carácter adicional tampoco podrá quedar sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico (españolas o europeas) ni al régimen de las Uniones Temporales de Empresas.18)

En el caso concreto de una SICAR (sociedad comanditaria por acciones calificada como sociedad de inversión en capital riesgo por la legislación luxemburguesa19)) controlada por un general manager titular de acción de tipo especial la DGT tiene declarado mediante contestación a Consulta de 17 de marzo de 2016 que no es la SICAR quien posee la mayoría de los derechos de voto de las entidades en las que participa, por cuanto estos derechos residen en la figura de ese general manager. En consecuencia, la citada entidad no cumpliría los requisitos establecidos en el art. 58Ley 27/2014 para tener la consideración de entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal. En efecto, la SICAR no poseía la mayoría de los derechos de voto de las entidades en las que participaba, por cuanto entiende que los tenía el general manager, de manera que la SICAR no tendría la consideración de entidad dominante a efectos del régimen de consolidación fiscal. En definitiva, la DGT atiende al control de la entidad, lo que podría constituir una «acción de oro», a fin de delimitar la exigencia del control de una entidad en la configuración del grupo fiscal.

Con carácter general a la sociedad dominante le incumbe la obligación formal de presentación de la declaración tributaria del IS del grupo fiscal así como la autoliquidación del mismo y la obligación de efectuar el ingreso o, en su caso, la de percibir la devolución que corresponda y la de realizar los pagos fraccionados que resulten oportunos.20)

Con fecha 13 de junio de 2014 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) dictó una Sentencia en virtud de la cual se declaró ilegal que la normativa nacional de un Estado reguladora del Impuesto sobre Sociedades impida que un grupo fiscal tribute en el ventajoso régimen de consolidación fiscal si su matriz o socios están en otro Estado. En efecto a la luz del citado pronunciamiento el Tribunal de Justicia de Luxemburgo declaró ilegal que la Ley del Impuesto sobre Sociedades de un Estado miembro impida que un grupo de empresas tribute por el régimen de consolidación fiscal si su matriz o socios se encuentran en otro Estado miembro, impidiéndose con ello a los grupos de sociedades, no ya solo consolidar fiscalmente, sino también aplicarse las pérdidas y bases imponibles negativas del resto de empresas asociadas, evitar onerosas cargas formales y fiscales en las operaciones de precios de transferencia y librarse de la obligación de retener cuando hagan pagos recíprocos. De este modo cabe estimar que las consecuencias susceptibles de llegar a derivarse del fallo podrían resultar beneficiosas de cara, no ya solo a disminuir y diferir la tributación por la compensación de bases imponibles negativas con bases positivas, sino también a fomentar la eliminación de retenciones entre las entidades del grupo, con el consiguiente ahorro financiero que de lo anterior podría llegar a derivarse.

Si bien la citada Sentencia alude a la normativa interna holandesa, su fallo resultaría asimismo proyectable sobre nuestra normativa interna, ya que nuestra normativa tributaria incluye el mismo precepto discriminatorio. Y ello en tanto en cuanto los ordenamientos holandés y español son idénticos en lo relativo a criterios susceptibles de ser aplicados para la formación de los grupos de consolidación fiscal. En consecuencia, el Ejecutivo español habría de adaptar el fallo del TJUE. Téngase presente que, tanto la normativa interna holandesa como la española, permiten a una sociedad matriz residente constituir una unidad fiscal única con una subfilial residente si la controla mediante una o varias sociedades residentes. En cambio, no puede hacerlo si la controla mediante sociedades no residentes que carecen de establecimiento permanente en España u Holanda. Con carácter adicional ambas normativas conceden un régimen de unidad fiscal única a una sociedad matriz residente que controla determinadas filiales residentes, excluyéndolo en cambio para sociedades hermanas residentes cuya sociedad matriz común no tiene su domicilio social en ese Estado miembro ni cuenta en él con un establecimiento permanente.

Ya en las Conclusiones elaboradas por la Abogada General Sra. Kokott quedó puesto de manifiesto que dicha regulación representaba una vulneración injustificable de la libertad de establecimiento. Pues bien de conformidad con lo declarado por el TJUE dicha regulación infringe además el Derecho Comunitario en lo relativo a la libertad de establecimiento y discrimina a unas sociedades respecto a otras, al prohibirse la consolidación cuando entidades holandesas son tenidas indirectamente a través de una entidad residente en otro Estado de la UE, o cuando dos sociedades hermanas residentes en Holanda o España tienen como socio común una entidad residente en otro Estado de la UE. Con carácter adicional afirma el TJUE que la necesidad de mantener la coherencia fiscal de los Estados no permite justificar, como pretendía el Gobierno holandés, este obstáculo a la referida libertad comunitaria. De este modo el Tribunal está dando a entender que el respeto de la coherencia fiscal sirve para proteger la integridad de los regímenes tributarios nacionales, cuya concepción compete a los Estados miembros, siempre y cuando no menoscabe más de lo necesario el funcionamiento del Mercado Interior. De hecho, a la luz del fallo adoptado por el TJUE cabría incluso plantearse la posibilidad de proceder a aplicar el régimen de consolidación fiscal a grupos horizontales de sociedades de manera retroactiva.

Véase igualmente a este respecto la Sentencia del TJUE de 12 de junio de 2014 (As. Acumulados C-39/13, C-40/13 y C-41/1321)), de conformidad con la cual se considera contraria a la normativa europea una normativa nacional que no permite la aplicación del régimen de consolidación fiscal cuando la participación en entidades residentes se articula a través de otras no residentes sin establecimiento permanente en dicho territorio, así como cuando no se permite aplicar dicho régimen a entidades «hermanas» residentes participadas por una matriz que no tiene su domicilio ni un establecimiento permanente en el Estado miembro.

A través de este último pronunciamiento se pretendía entrar a precisar si los arts. 49 y 54 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual una sociedad matriz residente puede constituir una unidad fiscal única con una subfilial residente si la controla mediante una o varias sociedades residentes pero no puede si la controla mediante sociedades no residentes que carecen de establecimiento permanente en dicho Estado miembro22).

Pues bien, a juicio del Tribunal de Justicia de Luxemburgo la normativa holandesa controvertida en los litigios principales daba lugar a una diferencia de trato con respecto a la posibilidad de optar por el régimen de unidad fiscal según que la sociedad matriz poseyese sus participaciones indirectas mediante una filial establecida en los Países Bajos o en otro Estado miembro, careciendo de relevancia a tal efecto el hecho de que, incluso en una situación meramente interna, ninguna sociedad matriz pudiera constituir una unidad fiscal con subfiliales sin integrar también en la misma a la filial intermediaria. En efecto, aunque una sociedad matriz neerlandesa que controle determinadas subfiliales neerlandesas mediante una filial no residente no pudiera constituir, en ningún caso, una unidad fiscal con esas subfiliales, una sociedad matriz neerlandesa que controlase determinadas subfiliales neerlandesas mediante una filial residente sí que tendría, en cambio, dicha facultad.

Y, en la medida en que, en el plano fiscal, iban en detrimento de las situaciones transfronterizas en comparación con las situaciones internas, las disposiciones de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1969 neerlandés controvertidas en los asuntos principales constituían una restricción prohibida, en principio, por las disposiciones del TFUE relativas a la libertad de establecimiento. Tal y como se encarga de precisar el Tribunal para que tal diferencia de trato sea compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento es preciso que afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables, debiendo examinarse la comparabilidad entre una situación transfronteriza y una situación interna teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida, o que resulte justificada por una razón imperiosa de interés general.

El Tribunal advirtió la existencia de una diferencia de trato desfavorable para una sociedad matriz residente con una filial establecida en otro Estado miembro respecto de una sociedad matriz con una filial residente siempre que, debido a la imposibilidad de integrar a la filial extranjera en una unidad fiscal, se le impidiese también integrar a sus filiales de ulterior nivel residentes, tratándose además de dos situaciones son objetivamente comparables siempre que en ambos supuestos se persiguiesen ventajas del régimen de la unidad fiscal para el conjunto constituido por la sociedad matriz y las subfiliales.

A resultas de la exención de la participación prevista en la normativa holandesa no se computaban, al calcular el beneficio imponible de una unidad fiscal, las ganancias o las pérdidas resultantes de poseer, adquirir o ceder una participación. Así pues, mediante dicha regla general de exención (y no mediante disposiciones particulares de neutralización de determinadas operaciones, como sucedía en el sistema controvertido en el litigio que dio lugar a la Sentencia del asunto Papillon) el sistema tributario neerlandés trataba de evitar la doble imputación de las pérdidas en una unidad fiscal, concibiéndose el mecanismo de exención de las participaciones23) de tal manera que una sociedad matriz residente no podía imputar nunca una pérdida ligada a una participación en una de sus filiales, incluso si dicha filial tuviese su domicilio social en otro Estado miembro, no pudiendo en consecuencia demostrarse la existencia de ninguna relación directa entre la concesión de la ventaja fiscal ligada a la constitución de una unidad fiscal y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado, y no pudiendo considerarse justificada por una razón imperiosa de interés general basada en mantener la coherencia del sistema tributario la restricción a la libertad de establecimiento resultante de la legislación nacional.

Recuerda además el Tribunal a este respecto que para que la necesidad de salvaguardar la coherencia de un sistema tributario pueda justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales que garantiza el Tratado es necesario demostrar la existencia de una relación directa entre la concesión de la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado.

Ciertamente el Gobierno neerlandés trató de justificar la restricción controvertida en los litigios principales con un riesgo de evasión fiscal. Ahora bien, tal y como recuerda el Tribunal dicho motivo no constituye por sí solo una justificación autónoma para una restricción fiscal a la libertad de establecimiento si no se invoca en relación con un objetivo concreto de lucha contra montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica cuya finalidad sea eludir el impuesto normalmente adeudado. En consecuencia, los arts. 49 y 54 del TFUE han de interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual una sociedad matriz residente puede constituir una unidad fiscal única con una subfilial residente si la controla mediante una o varias sociedades residentes pero no puede si la controla mediante sociedades no residentes que carecen de establecimiento permanente en dicho Estado miembro.

Por otra parte, y a través de otra de las cuestiones prejudiciales planteadas, el órgano jurisdiccional nacional deseaba conocer si los citados arts. 49 y 54 del TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual se concede un régimen de unidad fiscal única a una sociedad matriz residente que controla determinadas filiales residentes, pero se excluye para sociedades hermanas residentes cuya sociedad matriz común no tiene su domicilio social en ese Estado miembro ni cuenta en él con un establecimiento permanente.

Como es sabido el domicilio de las sociedades, de acuerdo con lo establecido en el art. 54TFUE, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado miembro. No obstante, admitir que el Estado miembro de residencia pueda aplicar libremente un trato distinto por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de contenido al artículo 49TFUE. La libertad de establecimiento pretende garantizar, en efecto, el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el domicilio de las sociedades.

En el presente caso un régimen de unidad fiscal como el controvertido constituía una ventaja fiscal para las sociedades interesadas. Al acelerar la liquidación de pérdidas de sociedades deficitarias por medio de su imputación inmediata a beneficios de otras sociedades del grupo, dicho régimen confiere a ese grupo una ventaja de tesorería. En este sentido estima el TJUE que la normativa nacional neerlandesa otorgaba una diferencia de trato entre, por una parte, las sociedades matrices que tuviesen su domicilio social en los Países Bajos (las cuales, gracias al régimen de la unidad fiscal única, podían imputar, en particular, para determinar su beneficio imponible, de modo inmediato, las pérdidas de sus filiales deficitarias a las ganancias de sus filiales con beneficios) y, por otra parte, las sociedades matrices que controlaban también filiales en los Países Bajos pero que tenían su domicilio social en otro Estado miembro y que carecían de establecimiento permanente en los Países Bajos, a las que se excluía de la unidad fiscal y, por tanto, de la ventaja de tesorería a la que daba derecho.

Y, a resultas de lo anterior, en la medida en que, en el plano fiscal, van en detrimento de las situaciones comunitarias en comparación con las situaciones puramente internas, las disposiciones de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1969 controvertidas en el asunto principal constituían una restricción prohibida, en principio, por las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento. Con carácter adicional el hecho de que la sociedad matriz común de las filiales que debían consolidarse se hallase en un nivel superior de la cadena de participaciones del grupo no desvirtuaba la existencia de esta restricción, ya que las propias sociedades intermediarias, cuyo domicilio social no estaba en los Países Bajos ni contaban en el territorio de dicho Estado con establecimiento permanente, no podían formar parte de una unidad fiscal.

El Gobierno alemán alegó que el régimen neerlandés de la unidad fiscal trataba de consolidar todos los resultados de un grupo en la sociedad matriz principal, de modo que la situación de un grupo cuya sociedad matriz tenía su domicilio social en los Países Bajos no sería comparable con la de un grupo cuya sociedad matriz tiene su domicilio social en otro Estado miembro. Sin embargo, el objetivo del régimen de la unidad fiscal controvertido en el litigio principal, que no era otro que permitir que se considerase fiscalmente a las sociedades de un mismo grupo como si no formasen más que un solo e idéntico sujeto pasivo, podía alcanzarse tanto mediante grupos cuya sociedad matriz fuese residente como mediante grupos cuya sociedad matriz no lo fuese, al menos en lo relativo únicamente a la imposición de las sociedades hermanas que tributan en los Países Bajos.

Tal y como se encargó de precisar la Abogado General Sra. Kokott en sus Conclusiones, la normativa fiscal neerlandesa permitía, tratándose de un grupo cuya sociedad matriz fuese residente, la consolidación de las filiales. Por tanto, en cuanto a la posibilidad de consolidar fiscalmente sociedades hermanas, la diferencia de trato no quedaba justificada por la existencia de una situación objetiva distinta, así como tampoco por la razón imperiosa de interés general basada en la coherencia del sistema tributario y la necesidad de evitar la doble imputación de las pérdidas evocada por el Tribunal remitente. En opinión de la Abogado General, puesto que el grado de participación exigido en el Derecho neerlandés para formar una unidad fiscal era del 95%, únicamente sería aplicable a aquellas participaciones que permitiesen ejercer una influencia real en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta, limitándose la posible restricción a la libertad de establecimiento24).

De cualquier manera ni de la resolución de remisión ni de las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia ni de la vista se desprendía que la concesión de la unidad fiscal a sociedades hermanas rompiese ninguna relación directa entre esa ventaja fiscal y un gravamen fiscal determinado25), no pudiendo invocarse autónomamente la razón imperiosa de interés general basada en evitar el riesgo de evasión fiscal.

Por tanto, los arts. 49 y 54TFUE debían interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual se concede un régimen de unidad fiscal única a una sociedad matriz residente que controla determinadas filiales residentes, excluyendo en cambio su aplicación para sociedades hermanas residentes cuya sociedad matriz común no tuviese su domicilio social en ese Estado miembro ni contase en él con un establecimiento permanente.

En la medida en que, en el plano fiscal, van en detrimento de las situaciones transfronterizas en comparación con las situaciones internas, las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1969 controvertidas en los asuntos principales constituían una restricción prohibida, en principio, por las disposiciones del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Y el hecho de que la sociedad matriz común de las filiales que deban consolidarse se halle en un nivel superior de la cadena de participaciones del grupo no desvirtúa la existencia de dicha restricción, ya que las propias sociedades intermediarias, cuyo domicilio social no estaba en los Países Bajos ni contaban en el territorio de dicho Estado con establecimiento permanente, no podían formar parte de una unidad fiscal.

En resumen, tal y como concluye el Tribunal en los Asuntos C-39/13 y C-41/13 los arts. 49 y 54TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual una sociedad matriz residente puede constituir una unidad fiscal única con una subfilial residente si la controla mediante una o varias sociedades residentes pero no puede si la controla mediante sociedades no residentes que carecen de establecimiento permanente en dicho Estado miembro. Ha de permitirse que la participación en las sociedades integrantes del grupo se alcance de forma indirecta a través de sociedades no residentes en territorio español26).

Por lo que respecta al Asunto C-40/13, a través del mismo, como ya se ha señalado, se entraba a dilucidar si las disposiciones anteriormente citadas del TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual se concede un régimen de unidad fiscal única a una sociedad matriz residente que controla determinadas filiales residentes, excluyéndose en cambio para sociedades hermanas residentes cuya sociedad matriz común no tiene su domicilio social en ese Estado miembro ni cuenta en él con un establecimiento permanente.

En este último supuesto planteado la Abogado General había puesto de manifiesto en sus Conclusiones que la diferencia de trato desfavorable se originaba en el presente caso en la medida en que la sociedad matriz extranjera, a diferencia de las residentes, no tenía ninguna posibilidad de constituir una unidad fiscal con sus filiales, dada la imposibilidad de integrar, conforme a la normativa neerlandesa, a sociedades extranjeras en una unidad fiscal, sufriendo además una desventaja en la medida en que no podía disfrutar de la posibilidad de que, al menos, sus filiales neerlandesas pudieran integrarse en una unidad fiscal. Ello motivaba la existencia de una diferencia de trato desfavorable para la sociedad matriz extranjera. Con carácter adicional expuso la Sra. Kokott que la prevención de la doble imputación de pérdidas en la filial residente y en la sociedad matriz extranjera no se reconoce como justificación autónoma ni puede evitarse prohibiendo una unidad fiscal entre las filiales. En todo caso, y al amparo de la citada argumentación, ante cualquier eventual riesgo de abuso tributario que pudiera llegar a producirse basado en el hecho de que una transferencia de activos a precio no de mercado pero fiscalmente neutral condujese a una disminución del valor a efectos tributarios de un crédito de la sociedad matriz extranjera frente a una filial residente, la prevención del citado abuso incumbiría únicamente al Estado miembro en el que estuviese domiciliada la sociedad matriz extranjera.

Pues bien, a este respecto estima el TJUE que la normativa fiscal neerlandesa daba lugar a una diferencia de trato entre las sociedades matrices que tenían su domicilio social en los Países Bajos (las cuales, gracias al régimen de la unidad fiscal única, podían imputar, en particular, para determinar su beneficio imponible, de modo inmediato las pérdidas de sus filiales deficitarias a las ganancias de sus filiales con beneficios) y las sociedades matrices que controlaban también filiales en los Países Bajos pero que tenían su domicilio social en otro Estado miembro, careciendo de establecimiento permanente en ese Estado, a las que se excluía de la unidad fiscal y, por tanto, de la ventaja de tesorería a la que da derecho.

A juicio del Tribunal el objetivo del régimen de la unidad fiscal controvertido no era otro que permitir que se considerara fiscalmente a las sociedades de un mismo grupo como si no formasen más que un solo e idéntico sujeto pasivo, pudiendo alcanzarse dicho objetivo, tanto mediante grupos cuya sociedad matriz fuese residente, como mediante grupos cuya sociedad matriz no tuviese dicha consideración, al menos en lo relativo únicamente a la imposición de las sociedades hermanas que tributasen en los Países Bajos. Y, en la medida en que la normativa controvertida permitía, tratándose de un grupo cuya sociedad matriz era residente, la consolidación de las filiales, la diferencia de trato en cuanto a posibilidad de consolidar fiscalmente sociedades hermanas no quedaba justificada por una situación objetiva distinta.

Para el Tribunal el hecho de que la sociedad matriz común de las filiales que debían consolidarse se hallara en un nivel superior de la cadena de participaciones del grupo no desvirtuaba la existencia de dicha restricción, ya que las propias sociedades intermediarias, cuyo domicilio social no estaba en los Países Bajos ni contaban en el territorio de dicho Estado con establecimiento permanente, no podían formar parte de una unidad fiscal.

Rechaza además el TJUE la posible justificación de la restricción por la razón imperiosa de interés general basada en la coherencia del sistema tributario y la necesidad de evitar la doble imputación de las pérdidas al no constatar que la concesión de la unidad fiscal a sociedades hermanas vulnere ninguna relación directa entre esa ventaja fiscal y un gravamen fiscal determinado, no pudiendo por otra parte invocarse autónomamente la razón imperiosa de interés general basada en evitar el riesgo de evasión fiscal.

Concluyó por tanto el TJUE en relación con este último asunto que los citados preceptos del ordenamiento comunitario han de interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual se concede un régimen de unidad fiscal única a una sociedad matriz residente que controla determinadas filiales residentes, pero que excluye para sociedades hermanas residentes cuya sociedad matriz común no tiene su domicilio social en ese Estado miembro ni cuenta en él con un establecimiento permanente. Ha de rechazarse además que la diferencia de trato existente pueda estar justificada por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario ante el riesgo de un doble aprovechamiento de las pérdidas en Estados miembros distintos.

Afirma además el TJUE a través de su Sentencia de 3 de febrero de 2015 (As. C-172/13), relativa a la consolidación fiscal de grupo y, en concreto, a los requisitos que han de concurrir al objeto de que se produzca la trasferencia de las pérdidas sufridas por una filial no residente que, con independencia de si, para satisfacer la exigencia de seguridad jurídica en relación con el acceso a la consolidación fiscal de los grupos transfronterizos por las pérdidas sufridas antes del 1 de abril de 200627), puede ser suficiente con remitirse al modo en que, en el presente caso, interpretó la legislación nacional vigente antes de esa fecha la Supreme Court of the United Kingdom (cuya interpretación no excluyó dichas pérdidas de la consolidación fiscal de los grupos transfronterizos28)), en el concreto supuesto analizado la Comisión no demostró que en alguna ocasión no se hubiese concedido la consolidación fiscal de los grupos transfronterizos para pérdidas anteriores al 1 de abril de 2006.

Concretamente el TJUE se limitó a estimar que el hecho de que la legislación del Estado de residencia de la filial no permitiese la compensación (circunstancia considerada por la Comisión como justificativa de la posibilidad de compensación de las pérdidas) resultaba injustificada ya que el hecho de que un Estado miembro de residencia de la filial no residente excluya toda posibilidad de compensación no implica que las pérdidas puedan considerarse como definitivas, pudiendo a tal efecto el Estado de residencia de la matriz excluir la consolidación fiscal de los grupos transfronterizos sin vulnerar lo establecido en el art. 49 del TFUE29).

En cuanto a la argumentación efectuada por la Comisión en el sentido de que únicamente resultan compensables las pérdidas habiéndose iniciado la liquidación de la filial antes del cierre del ejercicio en el que se sufrieron las pérdidas el TJUE consideró que la Comisión no logró demostrar la veracidad de su afirmación de que la legislación británica demandase el inicio de tal proceso antes del cierre del ejercicio en el que se hubiesen sufrido las pérdidas, limitándose únicamente dicha legislación a prever que la apreciación relativa a si las pérdidas sufridas por una filial no residente tienen carácter definitivo deba efectuarse en atención a la situación inmediatamente posterior al cierre del ejercicio fiscal en el que se hayan sufrido. Pero en todo caso la normativa interna británica no imponía ninguna exigencia de apertura de un proceso de liquidación de la filial antes del cierre del ejercicio fiscal en el que se hubiesen sufrido las pérdidas, las cuales únicamente tendrán la consideración de definitivas si la filial no residente no percibiese ya en su Estado de residencia ningún ingreso, planteándose en otro caso la posibilidad de que las pérdidas deban compensarse30).

En definitiva, el TJUE rechazó que la legislación británica vulnerara la libertad de establecimiento del TFUE o del Acuerdo del EEE, rechazando además la argumentación efectuada por la Comisión en el sentido de que la normativa interna de Reino Unido no fuese retroactiva a períodos anteriores al 1 de abril de 2006, al no haberse acreditado la existencia de casos en dicho período en los que la compensación no hubiese sido posible.

Por otra parte, a través de su Sentencia de 2 de septiembre de 2015 (As. C-386/14) el TJUE rechazó la tributación diferenciada de los dividendos percibidos por las sociedades matrices de un grupo fiscal consolidado en función del lugar de establecimiento de las filiales, estableciendo que resulta contraria al Derecho de la Unión, ya que vulnera de forma injustificada la libertad de establecimiento. De acuerdo con lo declarado por el TJUE para que dicha diferencia de trato sea compatible con la libertad de establecimiento es preciso que afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o que resulte justificada por una razón imperiosa de interés general. Y, a tal efecto, la situación de las sociedades pertenecientes a un grupo en consolidación fiscal resulta comparable a la de las sociedades que no pertenecen a dicho grupo, en la medida en que, en ambos casos, la sociedad matriz soporta gastos y cargas derivados de su participación en su filial31).

El citado pronunciamiento fue dictado a la luz de una cuestión prejudicial planteada por la Cour Adminsistrative d’Appel de Versailles 32). Con carácter general el ordenamiento tributario galo establece que los dividendos percibidos por una sociedad matriz por las participaciones que posee en otras sociedades pueden deducirse de su beneficio neto total, quedando de esta forma exentos de gravamen, excepto una parte proporcional del 5% correspondiente a los gastos y cargas derivados de las participaciones. Ahora bien, procediendo los dividendos de sociedades que forman parte de un grupo en consolidación fiscal, la parte proporcional de gastos y cargas puede deducirse del beneficio, de modo que, al final, los dividendos no están sujetos a imposición alguna. Y, dado que únicamente pueden pertenecer a esos grupos fiscales las sociedades establecidas en Francia, la normativa examinada excluyó a las sociedades matrices que poseen filiales en otros Estados miembros del disfrute de la exención fiscal total de los dividendos percibidos33).

Pues bien, a juicio del Tribunal de Justicia de Luxemburgo (que procede a comparar la situación de integración de una filial residente en un grupo de consolidación y la filial no residente no integrada en el mismo) la norma francesa controvertida colocó en una situación de desventaja a las sociedades matrices que tienen filiales establecidas en otros Estados miembros, lo que podría hacer menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento por estas sociedades, al disuadirlas de crear filiales en otros Estados miembros, siendo preciso además para que dicha diferencia de trato sea compatible con la libertad de establecimiento que afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o que resulte justificada por una razón imperiosa de interés general.34)

De conformidad con lo manifestado por el TJUE la situación de las sociedades pertenecientes a un grupo en consolidación fiscal es comparable a la de las sociedades que no pertenecen a dicho grupo, en la medida en que, en ambos casos, la sociedad matriz soporta gastos y cargas derivados de su participación en su filial. Y la situación de las sociedades pertenecientes a un grupo en consolidación fiscal resulta comparable a la de las sociedades que no pertenecen a dicho grupo, en la medida en que, en ambos casos, la sociedad matriz soporta gastos y cargas derivados de su participación en su filial.

A juicio del TJUE la diferencia de trato entre los dividendos de filiales nacionales integradas en grupos de consolidación y filiales de la UE no integradas en el mismo podía hacer menos atractiva la apertura de filiales en otros Estados miembros, sin que exista una diferencia de situación objetiva que permita el trato dispar de ambos tipos de dividendos a resultas de una comparación entre la filial integrada en la consolidación y la no integrada en el grupo, por ser no residente, o más bien, los dividendos percibidos en uno y otro caso de las filiales residentes y no residentes35). Tanto la participación en la filial integrada en el grupo de consolidación como la no integrada presentan problemas similares, ya que tanto en un caso como en otro hay gastos vinculados a la participación y se puede producir doble imposición económica.

Por lo que respecta al reparto equilibrado del poder tributario recuerda el TJUE que, tal y como ya declaró la Sentencia X Holding (la cual, no obstante, se limitó al estudio del régimen de residencia como requisito de acceso al régimen de consolidación fiscal, concluyendo que dicho requisito estaba justificado, y aludiendo únicamente a las pérdidas de las filiales extranjeras) la exclusión de las filiales no residentes de la posibilidad de formar una unidad fiscal con su matriz se encuentra vinculada al régimen de las pérdidas transfronterizas, ya que tales pérdidas podrían integrarse en la base imponible de la matriz y en el Estado de residencia de la filial sin que, al mismo tiempo, pudiese el Estado de residencia de la matriz gravar los beneficios de la filial no residente. Y, dada la libertad de las matrices y filiales de constituir la unidad fiscal en unos ejercicios y no otros y de disolverla, se dejaría en manos del grupo la elección de si las pérdidas deben ser integradas y cuándo en el Estado de residencia de la matriz. Ahora bien, con independencia de lo anterior el Tribunal rechaza que del citado pronunciamiento pueda deducirse que cualquier diferencia de trato existente entre las sociedades de un grupo residentes y las filiales no residentes que no pertenecen al mismo pueda estar justificada.

Por lo que respecta a la existencia de ventajas distintas de la transmisión de pérdidas entre los miembros del grupo el Tribunal reconoce que existe un resultado contrario a la libertad de establecimiento al tratar de manera diferenciada los dividendos de filiales integradas en el grupo y otras que no lo están. Piénsese que dicha diferencia de trato estaba únicamente vinculada al tratamiento de los dividendos recibidos por la matriz residente, afectando a la soberanía fiscal de un solo Estado miembro y no pudiendo quedar justificado por la necesidad de salvaguardar el equilibrio del poder tributario. Una situación muy similar se plantea además en relación con la necesaria coherencia de la que ha de gozar el sistema fiscal como causa de justificación, rechazando el Tribunal la existencia de toda correlación directa entre la ventaja derivada de la integración en el grupo y la desventaja que resulte de la neutralización de las operaciones internas. De hecho, la integración en el grupo fiscal para la filial residente implica que, de facto, los resultados de ésta se encuentren exentos en sede de la matriz, sin que se elimine su posibilidad de deducir los gastos vinculados a la participación en la filial. En cambio, la participación en la filial situada en otro Estado de la UE determina que se reduzca el importe de los dividendos exentos en un 5%, que está sujeto a tributación, ocasionando una desventaja que no tiene ningún vínculo directo con otro beneficio.

Por último, rechaza el Tribunal a través del presente pronunciamiento que la limitación de la exención de los dividendos al 95% de su importe para los procedentes de filiales de la UE pueda quedar justificada porque el art. 4.2 de la Directiva, la cual otorga a los Estados miembros unas potestades que deben ser ejercidas con respeto a las libertades fundamentales.

En suma, tal y como concluye el Tribunal «La diferencia de trato controvertida no está justificada por una razón imperiosa de interés general, como podría ser la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. La diferencia de trato versa únicamente sobre los dividendos entrantes, percibidos por sociedades matrices residentes, de modo que afecta a la soberanía fiscal de un único Estado miembro. No puede invocarse como razón imperiosa de interés general la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal examinado, ya que la normativa francesa cuestionada no crea ninguna desventaja fiscal a la sociedad matriz cabecera del grupo fiscal consolidado que compense la ventaja fiscal (exención total de impuesto para los dividendos) que se le concede». Dicha diferencia de trato creada por la normativa francesa no era compatible con la libertad de establecimiento.

En todo caso, y volviendo al análisis de nuestra regulación interna, se ha de tener presente que, al amparo de aquello que establecía el art. 67 del antiguo TRLIS, quedaba limitada la noción de sociedad dominante a aquellas sujetas al Impuesto sobre Sociedades español, es decir, residentes en España, pudiendo los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estuviesen afectas al mismo. En efecto, la anterior normativa reguladora del Impuesto exigía que aquellas entidades que formasen parte de un grupo de consolidación compartieran un socio residente en España, no resultando posible la aplicación del régimen a entidades españolas con una matriz común residente en otro Estado de la UE, excepto si la cabecera del grupo fuese un establecimiento permanente de una sociedad residente en la Unión Europea36).

En cambio, como hemos tenido ocasión de analizar, el art. 58.2.a) de la vigente Ley 27/2014 prevé que un establecimiento permanente de una entidad no residente situado en territorio español que no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal pueda ser considerado entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

Por su parte adquiere la condición de sociedad dependiente aquella sociedad que cumple los siguientes requisitos. En primer lugar, ha de tener forma jurídica de sociedad anónima, limitada o comanditaria por acciones. En segundo término, debe ser residente en territorio español. Finalmente se requiere que se halle participada, ya sea directa o indirectamente, por otra sociedad que reúna las condiciones para ser dominante en, al menos, el 75% de su capital social (o bien en, al menos, el 70%, a partir del 1 de enero de 2010, tras la modificación operada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, tratándose de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado secundario, o de sociedades participadas indirectamente por la sociedad dominante a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado secundario) desde el primer día del primer período impositivo en el que resulte aplicable este régimen especial de tributación, debiendo mantenerse igualmente dicha participación a lo largo de todo ese período impositivo salvo en aquellos supuestos de disolución de la sociedad participada.37)

Tienen además la condición de entidad dependiente los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español cuando éstas tengan la condición de dominante del grupo fiscal. El legislador de la Ley 27/2014 reconoce de manera expresa la posible incorporación al grupo, en calidad de entidades dependientes, de los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español38).

Al amparo de la vigente regulación recogida en el art. 58.2.b) de la Ley 27/2014 se requiere que la entidad dominante tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75% del capital social poseyendo la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación. Dicho porcentaje será no obstante de, al menos, el 70% del capital social tratándose de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado así como cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades, siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

Adviértase en consecuencia que la vigente redacción no opta sólo por la mera participación, sino que persigue además adaptar el concepto de grupo procedente de la normativa comunitaria y concebir éste como una unidad de decisión, medido por el control efectivo mediante la posesión de los derechos de voto. Cabe aludir, no obstante, a la existencia de un conjunto de situaciones que imposibilitan formar parte de un grupo fiscal. No pueden formar parte de éste, ni como dominantes ni como dependientes, aquellas entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: que no sean residentes en territorio español; estar exentas del IS; encontrarse en situación de concurso al cierre del período impositivo y durante los períodos impositivos en que surta efectos esta declaración (ya con anterioridad el antiguo TRLIS se refería a esta circunstancia, debiendo estimarse que la referida prohibición afectaba a todos aquellos períodos impositivos en los que persistiera la situación de concurso y debiendo permitirse la integración en el grupo de la entidad afectada en el momento en que dicha situación fuese superada); o encontrarse incursas en un supuesto de desequilibrio patrimonial por pérdidas al que tradicionalmente se ha referido el art. 260.1.4 del antiguo TRLSA (actual art. 363.1.d del TRLSC).39)

Mediante contestación a Consulta de 14 de junio de 2013 señaló la DGT a este respecto que si continúa vigente el convenio de acreedores suscrito por una entidad no cabe estimar superada la situación de concurso, motivo por el cual la referida entidad no podrá formar parte del grupo de consolidación fiscal. En el concreto supuesto planteado la entidad consultante fue declarada con fecha 1 de marzo de 2010, por el Juzgado de la Mercantil, en concurso voluntario de acreedores mediante auto judicial, determinando ello su exclusión del grupo de consolidación fiscal al que pertenecía. Posteriormente con fecha 30 de mayo de 2011 fue aprobado el convenio de acreedores, el cual adquirió firmeza con fecha 24 de junio de 2011. Con la finalidad de delimitar los efectos económicos derivados de la aprobación del convenio de acreedores la consultante acordó partir el ejercicio económico, extendiéndose así desde el 1 de enero de 2011 hasta el 31 de mayo de dicho año. De este modo la citada entidad contó con dos ejercicios económicos (del 1 de enero de 2011 al 31 de mayo de 2011 y del 1 de junio de 2011 al 31 de diciembre de 2011. En el año 2012, el ejercicio económico de la consultante volvió a coincidir con el año natural. Habiéndose planteado la cuestión relativa a si la aprobación del convenio de acreedores determina la superación de la situación concursal, a efectos de lo dispuesto en el antiguo art. 67.4.b) del TRLIS, y, por ende, si la entidad en cuestión podría reincorporarse al grupo fiscal al que pertenecía en el ejercicio 2011, concluyó la DGT que ha de considerarse superada la situación concursal en el ejercicio en que, tras adquirir firmeza el auto que declare el cumplimiento del convenio o, en su caso, en el ejercicio en que, caducadas o rechazadas por sentencia firme las acciones de declaración de incumplimiento que hubieran podido ejercitarse, el juez dicte el auto de conclusión del concurso. Y puesto que en el ejercicio 2011 continuaba vigente el convenio de acreedores suscrito por la entidad, estima la DGT que no cabe considerar superada la situación de concurso, motivo por el cual la entidad no podrá formar parte del grupo de consolidación fiscal señalado en el ejercicio 2011, debiendo tributar en régimen individual. En particular, dado que la junta general de accionistas acordó, en el año 2011, partir el ejercicio económico, existirán sendos períodos impositivos en el año 2011, en virtud de lo dispuesto en el antiguo art. 26.1 del antiguo TRLIS, debiendo presentarse sendas declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a cada uno de los períodos impositivos mencionados, dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión de cada uno de los períodos impositivos señalados (art. 136 del antiguo TRLIS).

En definitiva, la exclusión del grupo fiscal de una sociedad dependiente como consecuencia de haber sido declarada en concurso de acreedores trae causa de la pérdida, por parte de la sociedad concursada, de su capacidad para administrar y disponer de sus bienes, al transferirse dicha capacidad a los órganos del concurso, desapareciendo el poder de decisión centralizada o unidad de decisión de la sociedad dominante. Y la aprobación del correspondiente convenio de acreedores no permitirá considerar que se entienda superada la situación de concurso, ya que el deudor (entidad concursada) no recupera, en tal supuesto, de forma automática y en todo caso, la plena capacidad de administración y disposición sobre sus bienes. En efecto, el solo hecho de la aprobación del convenio de acreedores no es suficiente para permitir el reingreso al grupo de consolidación fiscal de la sociedad concursada.

La causa de exclusión de una sociedad concursada del grupo fiscal es la pérdida de su capacidad para administrar y disponer de sus bienes al ser transmitida dicha capacidad a los órganos del concurso, perdiendo la sociedad dominante el poder de decisión. La exclusión del grupo fiscal de una sociedad dependiente como consecuencia de haber sido declarada en concurso de acreedores trae causa de la pérdida, por parte de la sociedad concursada, de su capacidad para administrar y disponer de sus bienes al transferirse dicha capacidad a los órganos del concurso, desapareciendo en dicho caso el poder de decisión centralizada o unidad de decisión de la sociedad dominante, que no se recupera automáticamente con la aprobación del convenio. La firma del convenio de acreedores no determina que el referido poder de administrar se recupere en todo caso y de forma automática, siendo dos los instantes que permiten estimar la situación concursal superada, a saber: la firmeza del auto que declare el convenio cumplido y el auto de conclusión de concurso cuando, por sentencia firme, se produzca el rechazo o la caducidad de las acciones de declaración de incumplimiento. La aprobación del convenio de acreedores no permite por tanto el reingreso al grupo de consolidación fiscal, al no haberse superado a juicio de la Administración la situación de concurso. Sólo se considera superada la situación concursal, pudiendo la sociedad concursada reintegrarse en el grupo fiscal, en el ejercicio en que adquiera firmeza el auto que declare el cumplimiento del convenio o, en su caso, en el ejercicio en que, hallándose caducadas o rechazadas por sentencia firme las acciones de declaración de incumplimiento que hubieran podido ejercitarse, el juez dicte el auto de conclusión del concurso.

Por otro lado, se encargó de precisar el Tribunal Supremo mediante Sentencia de 11 de febrero de 2013 que la Inspección no puede excluir del grupo a aquellas sociedades que hayan perdido la mitad de su capital si dicha circunstancia no ha sido apreciada por la junta general o por el órgano judicial competente. De entrada, recuerda el Alto Tribunal a través del citado pronunciamiento que no pueden formar parte de un grupo de sociedades aquellas entidades que, como consecuencia de las pérdidas sufridas, dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que se aumente o se reduzca en la medida suficiente y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso. Dicha situación constituye, además, de acuerdo con aquello que disponía el art. 260.1.4 del antiguo TRLSA, causa de disolución de la sociedad, debiendo mediar a tal efecto un acuerdo de disolución de la junta general debidamente convocada por los administradores o, en su defecto, si no se produjese la convocatoria o el acuerdo no se alcanzase, un pronunciamiento judicial a instancia de cualquier interesado.

De este modo quedarían fuera del grupo aquellas sociedades en las que concurriese la causa de disolución contemplada en el antiguo art. 260.1.4 del TRLSA, cuya apreciación correspondía a la junta general o, en su defecto, y a instancia de parte interesada, a la autoridad judicial. Y, no habiéndose producido dicha apreciación, no resultaría admisible que la Inspección de los Tributos procediese a sustituirla, ya que las facultades que le correspondían ex arts. 148 de la antigua Ley 43/1995 y 140 de la antigua Ley General Tributaria (LGT) de 1963 alcanzaban a la determinación del resultado contable a los solos efectos de integrar y fijar la base imponible mediante las actuaciones de comprobación, pero no a la comprobación de si una compañía se encuentra incursa en una precisa causa de disolución a efectos de excluirla del grupo consolidado. Lo que prevé en dicho caso la normativa concursal es la apreciación de una situación objetiva de insolvencia que es presupuesto del concurso y para cuya declaración son competentes los jueces de lo mercantil.

En consecuencia, concluyó el TS a través de la citada Sentencia que si las cuentas anules aprobadas por la Junta General de una sociedad no reflejan una situación como la contemplada en el art. 260.1.4 del antiguo TRLSA ni, por consiguiente, nadie de los legitimados para ello ha instado su disolución, la Inspección de los Tributos no puede excluirla del grupo consolidado, sin perjuicio de su potestad de corregir el resultado contable a los solos efectos de fijar la base imponible. Añade además el Tribunal Supremo a través de la citada Sentencia que, por lo que respecta a la dotación de las provisiones por insolvencias, y en relación con los créditos adeudados por entidades vinculadas, la deducibilidad de la dotación únicamente procederá si éstas últimas se encuentran en situación de quiebra, concurso de acreedores o insolvencias judicialmente declaradas, o bien si concurren otras circunstancias justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro. A tal efecto en el presente caso el Tribunal rechazó dicha deducción por incumplimiento de las condiciones, al igual que la deducción de la provisión por depreciación de valores (por depreciación de operaciones de futuros), al tratarse de una pérdida potencial y no definitiva. Descartó además el TS la aplicación de la deducción del importe de la depreciación monetaria a unos inmuebles adjudicados en pago de deudas a entidades financieras, ya que solo procede su aplicación a aquellos inmuebles que se hallen afectos a la actividad económica y que hayan sido objeto de amortización.

Recuérdese además que, tras la modificación operada en este punto por la Disposición Adicional Única del RDLey 10/2008, de 12 de diciembre, por el que se adoptaron medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas y otras medidas económicas complementarias, y de acuerdo con lo señalado por la citada Disposición en su redacción otorgada por el Real Decreto-Ley 4/2014, de 7 de marzo, «1. A los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital regulada en el artículo 327 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y para la disolución prevista en el artículo 363.1.e) del citado Texto Refundido, así como respecto del cumplimiento del presupuesto objetivo del concurso contemplado en el artículo 2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias o de préstamos y partidas a cobrar.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior únicamente será de aplicación excepcional en los ejercicios sociales que se cierren en el año 2014».

Inicialmente la aplicación excepcional de dicha medida se dispuso únicamente respecto de los dos ejercicios sociales que se cerrasen a partir de la entrada en vigor de la disposición (12 de diciembre de 2008). Sin embargo dicha medida terminó siendo prorrogada en tras la aprobación del RDLey 5/2010, de 31 de marzo, a los dos ejercicios sociales cerrados a partir del 1 de abril de 2010 (concretamente los ejercicios 2010 y 2011, tratándose de aquellas entidades cuyo ejercicio social coincidiese con el año natural); a resultas de la aprobación del RDLey 2/2012, de 3 de febrero, que amplió su vigencia al ejercicio social que se cerrase a partir del 4 de febrero de 2012 (es decir, correspondiente al ejercicio 2012 respecto de aquellas entidades cuyo ejercicio social coincidiese con el año natural); y, respecto de los ejercicios 2013 y 2014, por los Reales Decretos-Leyes 3/2013, de 22 de febrero, y 4/2014, de 7 de marzo, respectivamente.

Debe precisarse, además, en relación con la circunstancia relativa a la concurrencia de un supuesto de desequilibrio patrimonial por pérdidas del art. 363.1.d) del TRLSC que ya en su día el antiguo TRLIS acogió el criterio adoptado por la jurisprudencia en virtud del cual la concurrencia de dicha situación patrimonial no determina la separación inmediata de la sociedad. Significa ello que si se lograse superar la referida situación no habría lugar a la exclusión. Y, en base a ello, incorporó el antiguo art. 67 del RDLeg. 4/2004 la salvedad de que la exclusión no se produjese en aquellos supuestos en los que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprobasen las cuentas anuales (es decir, el siguiente al período) dicha situación hubiese sido superada.

En la actualidad, de acuerdo con lo dispuesto por la letra d) del art. 58.4 de la LIS no podrá formar parte del grupo fiscal aquella entidad que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el art. 363.1.e) del TRLSC, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada40).

Precisa el art. 58.4 de la LIS que no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: que no sean residentes en territorio español41); que estén exentas del Impuesto; que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración; que, como se ha señalado con anterioridad, al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el art. 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital42), de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada; que la concreta entidad dependiente se halle sujeta al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto al que continuación se hace referencia43); y que se trate de una entidad dependiente cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.

Ahora bien a pesar de tratarse de una entidad dependiente que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, si se cumpliesen el resto de requisitos establecidos en el art. 58 de la LIS para la configuración de un grupo fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito (ya sea como entidad dominante o como entidad dependiente) con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen, se podrá optar por la inclusión de las referidas entidades de crédito dentro del grupo fiscal, con aplicación al citado grupo del régimen especial44). Dicha inclusión requerirá no obstante la adopción del correspondiente acuerdo por parte de la entidad de crédito y, en su caso, por parte de la entidad dominante el grupo fiscal, el cual habrá de ser comunicado a la Administración tributaria en los términos que establece el art. 61 de la Ley45).

De cualquier manera, y a tenor de la vigente regulación contenida en la Ley 27/2014, un establecimiento permanente podrá formar parte de un grupo fiscal en calidad de sociedad dependiente cuando la central de la que éste cuelga sea, a su vez, dependiente de alguna otra entidad que reúna las condiciones necesarias para operar como dominante. Y ello en tanto en cuanto podrán formar parte de un grupo fiscal aquellas entidades en las que el dominio indirecto ejercido por la dominante se alcance a través de una entidad interpuesta que no reúna las condiciones para ello, como sería el caso de una entidad que no resida en territorio español46).

Con carácter adicional, y en relación con la delimitación del concepto de entidad dependiente, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 59.3 de la LIS habrá de entenderse por tal aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del art. 58.2 (esto es, que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75% del capital social, poseyendo la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación y que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo), así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos indicados con anterioridad.

No obstante, y sin perjuicio de lo anterior, también tendrán la consideración de entidad dependiente las entidades de crédito integradas en un SIP a que se refiere la letra d) del apartado 3 del art. 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, siempre que la entidad central del sistema forme parte del grupo fiscal y la puesta en común de los resultados de las entidades integrantes del sistema alcance el 100% (al igual que ha de suceder con el compromiso mutuo de solvencia y liquidez entre dichas entidades, que ha de alcanzar el 100% de los recursos propios computables de cada una de ellas) y las fundaciones bancarias a que se refiere el art. 43.1 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorro y fundaciones bancarias, siempre que no tengan la condición de entidad dominante del grupo fiscal, así como cualquier entidad íntegramente participada por aquellas a través de las cuales se ostente la participación en la entidad de crédito.

Mediante contestación a Consulta de 29 de marzo de 2011 analizó la DGT un supuesto en el que la entidad consultante era la dominante de un grupo de consolidación fiscal, cuya actividad consistía en la realización de negocios inmobiliarios, incluyendo el alquiler y la promoción de inmuebles, representando las inversiones que el grupo mantiene en inmuebles más del 50% de su activo. Debido a la situación del mercado inmobiliario algunas de las sociedades dependientes del grupo de consolidación fiscal se vieron obligadas a reconocer pérdidas contables por el deterioro de valor sufrido por su cartera de inmuebles, y por el importe de la carga financiera, en los ejercicios 2008 y 2009 y posiblemente en el ejercicio 2010. Dichas pérdidas fueron consideradas como no deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades No obstante en alguna de las sociedades del grupo el deterioro motivó que el patrimonio quedase reducido a una cantidad inferior a la mitad de la cifra del capital social.

Como ya se ha señalado la Disposición Adicional Única del Real Decreto-Ley 10/2008 permitía no computar las pérdidas por deterioro del inmovilizado a los efectos de determinar la reducción obligatoria de capital y la disolución de la sociedad, para los ejercicios sociales cerrados a partir del 13 de diciembre de 2008. Esta Disposición fue renovada por el Real Decreto ley 5/2010, de 31 de marzo, por el que se amplió la vigencia de determinadas medidas económicas de carácter temporal, y que extendió sus efectos a los dos ejercicios sociales cerrados a partir de 1 de abril de 2010, fecha de entrada en vigor de la citada norma. Pues bien, habiéndose suscitado la cuestión relativa a si las entidades pertenecientes al citado grupo quedaban excluidas del mismo por encontrarse en situación patrimonial de las previstas en el art. 260.1.4 del antiguo TRLSA recordó la DGT que la citada Disposición Adicional Única del Real Decreto-Ley 10/2008 establece que: «1. A los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital regulada en el segundo párrafo del artículo 163.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y para la disolución prevista en los artículos 260.1.4.º del citado texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 104.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior únicamente será de aplicación excepcional en los dos ejercicios sociales que se cierren a partir de la entrada en vigor de la presente disposición».

Así las cosas dicha Disposición Adicional Única consideró que, a efectos de disolución de una sociedad, no se computarían las pérdidas por deterioro correspondientes al inmovilizado material, inversiones inmobiliarias y existencias, de manera que, mientras estuviese en vigor dicha Disposición Adicional, estas pérdidas por deterioro se detraerían del patrimonio para considerar si una entidad se encuentra en causa de disolución patrimonial, en los términos señalados en el antiguo art. 260.1.4.º del TRLSA. Tal y como precisó la DGT esta misma regla debía hacerse extensiva a los efectos de la aplicación del antiguo art. 67.4.b) del TRLIS, por cuanto la Disposición Adicional Única del Real Decreto-Ley 10/2008 modificó las causas de disolución previstas en el art. 260.1.4.º del TRLSA. En consecuencia, las pérdidas por deterioro correspondientes a inmovilizado material, inversiones inmobiliarias y existencias no se tendrán en cuenta para determinar si se cumplen los requisitos del art. 363.1.d) del TRLSC, ni tampoco a los efectos de exclusión de una sociedad del grupo fiscal en los términos establecidos en el art. 67.4 del TRLIS47).

Por otra parte se ha de señalar que mediante Informe de 11 de febrero de 2015 la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT emitió un Informe sobre el desequilibrio patrimonial por pérdidas como causa de exclusión del régimen de consolidación fiscal en el IS, y a través del cual se trataba de determinar el alcance de las facultades de la Administración tributaria para aplicar esta causa de exclusión y, más precisamente, si la Administración dispone de facultades para determinar o recalcular el patrimonio neto de la sociedad o entidad y los aspectos temporales relacionados con la causa de exclusión.

Como hemos tenido ocasión de precisar con anterioridad, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 67.4.b) del TRLIS (cuyo criterio, como se ha analizado, ha sido posteriormente reiterado por el art. 58.4.d) de la Ley 27/2014, de 27 de febrero, reguladora del Impuesto) no pueden formar parte de un grupo fiscal aquellas entidades que el último día del periodo impositivo se encuentren en la situación patrimonial descrita en el art. 363.1.e) del TRLSC, esto es, existiendo de pérdidas que reduzcan el patrimonio neto por debajo del 50% del capital social, salvo que esta situación se haya superado el último día del periodo impositivo en el que se aprueban las cuentas anuales. De este modo si las cuentas anuales referidas al siguiente ejercicio reflejasen nuevamente la situación de desequilibrio patrimonial la entidad en cuestión habría quedado fuera del grupo fiscal con efectos retroactivos, desde el anterior ejercicio.

Pues bien, una vez examinados los distintos criterios administrativos y jurisprudenciales que afectan a esta causa de exclusión, se afirma en el citado Informe de 11 de febrero de 2015 que el citado desequilibrio debe resultar de las cuentas anuales de la propia entidad, si bien deben tenerse en cuenta los ajustes que a estos efectos se establecen en otras normas como el art. 36 del C.Com48), el art. 20 del RDLey 7/199649) o la Disposición Adicional Única del RDLey 10/200850), debiendo proceder la Inspección a usar el patrimonio neto que reflejan las cuentas anuales de la entidad, no estando facultada para recalcularlo51). La exclusión del grupo fiscal de la entidad en situación de desequilibrio no requerirá que el órgano competente haya acordado su disolución, produciendo la exclusión sus efectos en el primer periodo impositivo en que se manifieste la situación de desequilibrio, a pesar de que su efectividad esté condicionada a que dicha situación también se produzca al cierre del ejercicio siguiente. Y si, al cierre de un determinado ejercicio la relación patrimonio neto-capital social fuese igual o superior al 50%, la entidad excluida habría de integrarse de nuevo en el grupo fiscal con efectos en el periodo impositivo inmediato anterior.

En consecuencia, y de acuerdo con lo señalado en el citado Informe, el patrimonio neto que reflejan las cuentas anuales de una entidad no es (o no tiene por qué ser) la magnitud que debe usarse a efectos de determinar si concurre la situación de desequilibrio patrimonial. En consecuencia, a efectos de aplicar la causa de exclusión del grupo fiscal regulada en la actualidad por el art. 58.4.d) de la Ley 27/2014, y partiendo de lo declarado por la DGT en su contestación a Consulta de 29 de marzo de 2011 (dictada en relación con los ajustes previstos en la Disposición Adicional Única del Real Decreto-Ley 10/2008) el patrimonio neto a usar será la misma magnitud que deba tenerse en cuenta a efectos de la causa de disolución regulada en el precepto mercantil. Con carácter adicional se ha de estimar que la Inspección queda facultada para calcular dicha magnitud a partir del patrimonio neto reflejado en las cuentas anuales del sujeto pasivo, sin que ello implique infringir lo dispuesto por el citado art. 58.4.d) de la LIS.

En definitiva, de conformidad con lo manifestado por la AEAT en el presente Informe no pueden formar parte de un grupo fiscal aquellas entidades que el último día del periodo impositivo se encuentren en la situación patrimonial descrita en el art. 363.1.e) del TRLSC (pérdidas que reduzcan el patrimonio neto por debajo del 50% del capital social), salvo que esta situación se haya superado el último día del periodo impositivo en el que se aprueban las cuentas anuales52). Dicho desequilibrio debe resultar de las cuentas anuales de la propia entidad, si bien deben tenerse en cuenta los ajustes que a estos efectos se establecen en otras normas como el art. 36 del CCom., el art. 20 del RD-Ley 7/1996 o la Disp. Adic. Única del RD-Ley 10/2008. La Inspección debe usar el patrimonio neto que reflejan las cuentas anuales de la entidad, no estando facultada para recalcularlo. La exclusión del grupo fiscal de la entidad en situación de desequilibrio no requiere que el órgano competente haya acordado su disolución. Dicha exclusión tendrá efectos en el primer periodo impositivo en que se manifieste la situación de desequilibrio, aunque su efectividad esté condicionada a que dicha situación también se dé al cierre del ejercicio siguiente. Y si, al cierre de un ejercicio, la relación patrimonio neto-capital social fuese igual o superior al 50%, la entidad excluida se integrará de nuevo en el grupo fiscal con efectos en el periodo impositivo inmediato anterior.

Adicionalmente, tampoco podrán formar parte de un grupo fiscal aquellas sociedades dependientes en las que concurra alguno de los siguientes motivos. En primer lugar, que se encuentren sujetas al IS a un tipo de gravamen diferente al de la dominante. Téngase presente a este respecto que, al objeto de poder aplicar el régimen de entidades de reducida dimensión en empresas que formen parte de un grupo mercantil (tal y como éste se define en el art. 42 del Código de Comercio), será necesario, de acuerdo con lo establecido en el art. 101 de la LIS, que el importe neto de la cifra de negocios se refiera al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, sin tomar en consideración las eventuales eliminaciones por operaciones intragrupo.53)

Y, en segundo término, que se encuentren participadas indirectamente a través de una entidad que no reúna los requisitos necesarios para formar parte del grupo de sociedades. De conformidad con este segundo requisito, para que una sociedad dominada indirectamente por la dominante pueda formar parte del grupo es necesario que todas las sociedades interpuestas a través de las cuales se alcanza la participación requerida para consolidar formen parte igualmente del grupo.

Tras la reforma operada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que añadió una nueva letra e) al apartado 4 del art. 67, no podrán formar parte de los grupos fiscales las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.

Mediante contestación a Consulta de 8 de octubre de 2009, planteada por una corporación de Derecho Privado sin ánimo de lucro y con personalidad jurídica propia que se rige por la normativa general en materia de universalidades, así como por sus estatutos y por normas de funcionamiento interno, analizó la DGT la cuestión relativa a si, hallándose dicha entidad participada por una sociedad limitada en un 80% de su capital y quedando además sujeta al IS al tipo de gravamen general, coincidiendo su ejercicio social con el de la sociedad limitada (y teniendo presente que esta última entidad formulaba cuentas anuales consolidadas, en las que incluía a la consultante), la citada sociedad limitada formaba parte de un grupo de consolidación fiscal con sus entidades dependientes a partir del 1 de septiembre de 2009, pudiendo quedar incluida la sociedad consultante, que tenía la forma jurídica de corporación de Derecho Público, dentro del grupo de consolidación fiscal. Pues bien, tal y como se encargó de precisar la DGT, todas las sociedades integrantes del grupo fiscal, a excepción de la entidad dominante, han de ser sociedades anónimas, limitadas o comanditarias por acciones, de manera que no podrá incluirse en el grupo fiscal a una corporación de Derecho Privado.

Precisa además el art. 58.4 de la LIS que no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: que no sean residentes en territorio español; que estén exentas del Impuesto; que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración; que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el art. 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio54), de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada; que la concreta entidad dependiente se halle sujeta al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto al que continuación se hace referencia; y que se trate de una entidad dependiente cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.

Ahora bien, a pesar de tratarse de una entidad dependiente que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, si se cumpliesen el resto de requisitos establecidos en el art. 58 de la LIS para la configuración de un grupo fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito (ya sea como entidad dominante o como entidad dependiente) con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen, se podrá optar por la inclusión de las referidas entidades de crédito dentro del grupo fiscal, con aplicación al citado grupo del régimen especial. Dicha inclusión requerirá no obstante la adopción del correspondiente acuerdo por parte de la entidad de crédito y, en su caso, por parte de la entidad dominante el grupo fiscal, el cual habrá de ser comunicado a la Administración tributaria en los términos que establece el art. 61 de la Ley.

¿En qué supuestos se producirá la extinción del grupo fiscal? De acuerdo con lo dispuesto por el art. 58.6 de la LIS el grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, dicha extinción no tendrá lugar cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones necesarias para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal. Ciertamente en dicho art. 58.6 de la LIS se establece que el grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter, salvo en el caso de que, siendo aquélla una entidad no residente, se cumplan las condiciones para que todas las dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal y siempre que no deban incorporarse a otro grupo fiscal. Así pues, en dichos supuestos no se cumplirán en términos generales las condiciones del art. 58.2 de la Ley 27/2014 lo que, sin embargo, no será óbice para la aplicación del régimen de consolidación fiscal.

En el caso específico de las fundaciones bancarias, si una determinada fundación perdiese la condición de entidad dominante de un grupo fiscal en un período impositivo, la entidad de crédito en cuestión habría de subrogarse en dicha condición desde el inicio del mismo, sin que se produzcan los efectos de la extinción del grupo fiscal regulados en el art. 74 de la Ley (y a los que posteriormente tendremos ocasión de referirnos), salvo para aquellas entidades que dejen de formar parte del grupo por no tener la condición de dependientes.

Por su parte las llamadas sociedades para la gestión de activos constituidas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, se incluirán en el mismo grupo fiscal de las entidades de crédito siempre que se cumplan los requisitos relativos a la tenencia de una participación (directa o indirecta) de, al menos, el 75% del capital social y posesión de la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación y al mantenimiento de dicha participación y de los referidos derechos de voto durante todo el período impositivo.

Analicemos a continuación los supuestos de inclusión o exclusión de entidades en el grupo fiscal regulados en el art. 59 de la LIS. Aquellas entidades sobre las que se adquiera una participación (directa o indirecta) de, al menos, el 75% del capital social y que cumplan el resto de requisitos establecidos en el art. 58.2 de la LIS se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente. Tratándose de entidades de nueva constitución dicha integración se producirá desde ese momento, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal. Por su parte las entidades dependientes que pierdan tal condición quedan excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia.

De cara a la determinación de los criterios de dominio y de los derechos de voto en las participaciones indirectas se ha de tener presente que, tal y como precisa el art. 60.1 de la Ley, cuando una determinada entidad participe en otra, y esta segunda, a su vez, en una tercera, y así sucesivamente, para calcular la participación indirecta de la primera sobre las demás entidades se han de multiplicar, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social, de manera que el resultado de dichos productos sea, al menos, el 75% o, al menos, el 70% del capital social, si se trata bien de entidades cuyas acciones se encuentran admitidas a negociación en un mercado regulado o bien de entidades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas.

Y en el supuesto de que, dentro del grupo fiscal, coexistiesen relaciones de participación (directa e indirecta) para calcular la participación total de una entidad en otra, directa e indirectamente controlada por la primera, habrían de sumarse los porcentajes de participación directa e indirecta, debiendo tener presente al respecto que, para que la entidad participada deba integrarse en el grupo fiscal de sociedades, dicha suma habrá de ser, al menos, el 75% o el 70% del capital social si se trata, bien de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado, o bien de entidades participadas (directa o indirectamente) por estas últimas, siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje.

Por otra parte, existiendo relaciones de participación recíproca, circular o compleja deberá probarse, en su caso, con datos objetivos, la participación de, al menos, el 75% del capital social o de, al menos, el 70% del capital social si se tratase, bien de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de entidades participadas (directa o indirectamente) por estas últimas, siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje. En todo caso al objeto de determinar los derechos de voto se aplicará lo establecido en el art. 3 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

¿Cuándo procederá en consecuencia la aplicación del régimen de consolidación fiscal? Tal y como establece el art. 61 de la Ley dicho régimen se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal. Estos acuerdos deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.

Aquellas entidades que, en lo sucesivo, se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones establecidas al efecto dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal. En caso de falta de acuerdos al respecto no resultará posible aplicar el presente régimen fiscal, constituyendo además dicha falta de acuerdos correspondientes a las entidades que en lo sucesivo deban integrarse en el grupo infracción tributaria grave de la entidad representante susceptible de ser sancionada con multa pecuniaria fija de 20.000 euros por el primer período impositivo en que se haya aplicado el régimen sin cumplir este requisito y de 50.000 euros por el segundo y siguientes55). Ahora bien, dicha infracción no impedirá la efectiva integración en el grupo de las entidades afectadas.

Una vez ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos exigidos al efecto y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, la cual deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.

La entidad representante del grupo fiscal asume la obligación de comunicar los acuerdos alcanzados a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen. Y, tratándose de un grupo fiscal en el que una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al IS tuviese la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, la entidad representante habrá de comunicar el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. En caso contrario no resultará posible aplicar el régimen de consolidación fiscal.

Téngase presente además que la citada entidad representante ha de comunicar a la Administración tributaria todas aquellas variaciones que puedan llegar a producirse en la composición del grupo fiscal, identificando las entidades que se hayan integrado en él y a las que hayan sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.

Recapitulando, la Ley 27/2014 modifica el perímetro del grupo de consolidación fiscal en los siguientes términos. En primer lugar, se establece, junto a la necesaria participación directa o indirecta del 75% o del 70% (en algunos casos) que la dominante debe ostentar en las dependientes, que además posea la mayoría de los derechos de voto (art. 58.2 b Ley 27/2014). Tal y como se ha precisado el cálculo de los derechos de voto se determinará de acuerdo con lo señalado en el art. 3 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas anuales consolidadas, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 60.4 de la Ley 27/2014. Este último precepto, a la hora de efectuar el cómputo de dichos derechos de voto, se remite a la legislación mercantil, concretamente a lo que establece el art. 3 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas mediante el citado Real Decreto 1159/2010.56)

Asimismo, se elimina el requisito que impedía formar parte del grupo fiscal como sociedades dependientes a aquellas en las que el porcentaje de participación exigido se alcanzase a través de otra sociedad que no reunía los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal. Como contrapartida se establece un nuevo supuesto de grupo fiscal que incluye el formado por aquellas sociedades que cumplan los requisitos para ser consideradas dependientes de una entidad dominante no residente en territorio español que tribute por un impuesto análogo al IS y que no resida en un paraíso fiscal. En tal caso deberá designarse a una entidad del grupo que actúe como representante del grupo fiscal ( art. 58.1Ley 27/2014). Con carácter adicional el mismo criterio se aplicará cuando la dominante esté sometida a la normativa foral de la Comunidad Autónoma del País Vasco, de conformidad con lo señalado en la Disposición Adicional duodécima de la Ley 27/2014, encargada de regular los grupos fiscales con entidad dominante sometida a la normativa foral de la Comunidad Autónoma del País Vasco, y que equipara a los grupos fiscales en los que la entidad dominante se halla sometida a dicha normativa foral con los grupos fiscales con entidad dominante no residentes en territorio español.

El art. 58.5 de la LIS permite que pueda optar a tributar en régimen de consolidación, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos, aquel grupo en el que figure una entidad de crédito, ya sea como dominante o como dependientes, con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen ( artículo 58.5 de la Ley 27/2014). En tal caso el grupo fiscal tributará al tipo de gravamen del 30% ( art. 69 de la Ley 27/2014).

El art. 58.2.b) de la Ley 27/2014 obliga a mantener al menos el 75% del capital social y la mayoría de los derechos de voto para poder consolidar las sociedades. Ahora bien, en el supuesto de que la entidad en cuestión participase en un 75% en el capital de una entidad existiendo una limitación de los derechos de voto a un 25%, en la medida en que dichas participaciones representan mercantilmente un porcentaje de participación en el capital social de la entidad del 75%, y aun cuando exista una limitación de los derechos de voto, dicha entidad habría de incluirse en el grupo de consolidación fiscal57). De este modo, y por lo que respecta a la vigente regulación del perímetro de consolidación se incluyen, como regla general, todas aquellas sociedades españolas sobre las que se tenga al menos un 75% de participación (70% si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado secundario) y los establecimientos permanentes en España de las entidades no residentes del grupo, sin que se vea condicionada por su configuración societaria58).

Son objeto de exclusión las entidades no residentes en territorio español, si bien los establecimientos permanentes de entidades no residentes que no residan en paraísos fiscales sí que podrán ser consideradas entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo. Con carácter adicional dispone el art. 58 de la LIS que cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un impuesto idéntico o análogo al IS español, tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos para considerarse como tal recogidos en el art. 58.3 de la LIS.

Por último, se prevé, cumpliéndose los restantes requisitos para ello, la integración en el mismo grupo de consolidación fiscal de entidades que tributen al tipo general del Impuesto junto a entidades de crédito que tributen a un tipo impositivo diferente, siempre que así se opte para todas ellas. Ahora bien, en dicho caso el grupo tributará en su conjunto al tipo del 30%.

1

El párrafo segundo del citado art. 58.1 de la Ley 27/2014 prevé la consolidación de grupos fiscales constituidos únicamente por sociedades dependientes residentes en aquellos casos en los que una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, tenga la consideración de entidad dominante. Queda así puesto de manifiesto que el hecho de que se admita la consolidación de un grupo dominado por una sociedad residente en otro Estado no determina la inclusión en el consolidado de esta última, ya que el régimen de consolidación fiscal se configura como un régimen puramente nacional.

2

Téngase presente a este respecto que, tal y como tendremos ocasión de precisar en otra parte de la presente obra, el Real Decreto-Ley 2/2011, de 18 de febrero, para el Reforzamiento del Sistema Financiero, otorgó una nueva redacción al citado art. 67 del antiguo TRLIS (actual art. 58 de la LIS). La razón de ser de dicha reforma no fue otra que las inclusión de las entidades de crédito integradas en un Sistema Institucional de Protección (SIP) dentro del grupo de consolidación fiscal de la entidad central, procediéndose igualmente a regular la aplicación de créditos fiscales anteriores a la constitución del grupo fiscal, la segregación de todo el negocio financiero realizado por las cajas de ahorro a favor de un banco y, finalmente, las operaciones intragrupo cuando la entidad bancaria deja de pertenecer al grupo fiscal. Con efectos para aquellos períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, el citado precepto quedó redactado de la siguiente forma: «Artículo 67. Definición del grupo fiscal. Sociedad dominante. Sociedades dependientes.

1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.

2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.

También tendrán esta misma consideración las entidades de crédito integradas en un sistema institucional de protección a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos propios y obligaciones de información de los Intermediarios Financieros, siempre que la entidad central del sistema forme parte del grupo fiscal y sea del 100 por ciento la puesta en común de los resultados de las entidades integrantes del sistema y que el compromiso mutuo de solvencia y liquidez entre dichas entidades alcance el 100 por ciento de los recursos propios computables de cada una de ellas. Se considerarán cumplidos tales requisitos en aquellos sistemas institucionales de protección a través de cuya entidad central, de manera directa o indirecta, varias cajas de ahorros de forma concertada ejerzan en exclusiva su objeto como entidades de crédito, conforme se dispone en el apartado 4 del artículo 5 del Real Decreto-ley 11/2010, de 9 de julio, de órganos de gobierno y otros aspectos del régimen jurídico de las Cajas de Ahorros.

4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que estén exentas de este impuesto.

b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 260.1.4.º del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.

d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.

e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.

5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter».

Como seguramente se recordará en la redacción original del derogado art. 67 del antiguo TRLIS se entendía por sociedad dominante aquella que tuviera una participación directa o indirecta de, al menos, el 90% del capital social de otra u otras. Este porcentaje fue progresivamente reduciéndose con el paso de los años. Así, a partir de 1 de enero de 2002 la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, lo redujo al 75%. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2010 el apartado Cuatro de la Disposición Final Primera de la Ley 11/2009 de 26 de octubre, lo redujo al 70% tratándose de sociedades cuyas acciones estuviesen admitidas a negociación en un mercado regulado. Y finalmente el apartado Uno de la Disposición Final Tercera de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, con efectos desde 1 de enero de 2010, extendió dicho porcentaje para el caso de participación indirecta ostentada a través de sociedades cotizadas en un mercado regulado.

3

López Llopis, E., «La configuración del grupo fiscal en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades», ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).

4

Véase en este sentido Gutiérrez, J., «Régimen de consolidación fiscal horizontal: ventajas e inconsistencias», Diario Cinco Días, www.cincodias.com (consultada el 28 de diciembre de 2015), quien recuerda que «Formalmente, la sociedad cabecera extranjera deberá designar a una de las entidades dependientes residentes en España como representante del grupo fiscal con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación. La falta de comunicación de dicho acuerdo a la Administración tributaria motivará la imposibilidad de aplicar este régimen. Asimismo, aquellas entidades o grupos que se integren en uno ya existente deberán adoptar los correspondientes acuerdos de incorporación y efectuar las comunicaciones oportunas (que impone la normativa)».

5

Lo cierto es sin embargo que, al amparo de la citada regulación, resulta complicado que un establecimiento permanente pueda llegar a ocupar la posición de entidad dominante de un grupo fiscal. Lo más razonable será que dicha condición recaiga sobre la entidad no residente extranjera propietaria del mismo respecto de aquellos períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015. En este sentido precisa el último párrafo del art. 58.1 de la Ley 27/2014 que, a los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100% del capital y derechos de voto por dichas entidades no residentes. Significa ello por tanto que, con carácter general, el establecimiento permanente se integrará en el perímetro de consolidación fiscal junto con las entidades residentes en territorio español dependientes de la entidad no residente en dicho territorio. Señala a este respecto la DGT mediante contestación a Consulta de 28 de octubre de 2015 que, produciéndose la incorporación a un grupo fiscal de entidades que sean establecimientos permanentes, el órgano equivalente al Consejo de Administración deberá adoptar el acuerdo de su inclusión en el grupo. Y en caso de que la entidad dominante del grupo no sea residente en territorio español deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal en un acuerdo que será comunicado por esta última a la Administración tributaria, junto con la nueva configuración del grupo fiscal, dentro del periodo impositivo en que tenga lugar la incorporación. La disolución y liquidación de la entidad representante de la no residente supondrá además que ésta tenga que designar una entidad representante del grupo fiscal.

6

A diferencia de lo que sucedía durante la vigencia del antiguo TRLIS, ya no se exige que la participación directa de cada una de las entidades interpuestas sobre el siguiente eslabón de la cadena de participación sea igual o superior a dicho porcentaje. Ello es justificado por López Llopis, E., «La configuración del grupo fiscal en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades», ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es) mediante el razonamiento lógico de que para que el producto de una serie de participaciones directas sea, al menos, del 75%, el porcentaje de participación de cada una de las entidades interpuestas sobre la sociedad inmediata siguiente habría de ser superior al 75%.

7

En cambio durante la vigencia del antiguo TRLIS el dominio era objeto de determinación en función del grado de participación y no del número de votos. La vigente regulación introducida en este punto por la Ley 27/2014 va a determinar que, hallándose los derechos de voto limitados en virtud de pactos entre los socios o cláusulas estatutarias se verá limitado el dominio efectivo que la entidad dominante ejerce, y, con ello, la posibilidad de que determinadas entidades puedan acogerse al régimen especial de consolidación, lo que implicará un estrechamiento del perímetro de consolidación. Ahora bien tal y como precisa a este respecto López Llopis, E., «La configuración del grupo fiscal en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades», ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es) «Como aspecto positivo de la modificación efectuada, no obstante, conviene destacar que la exigencia de un dominio efectivo sobre las entidades dependientes determina una aproximación al concepto mercantil de grupo, en el bien entendido de que, en este ámbito, la principal circunstancia reveladora de la existencia de control de una entidad sobre otras, y, en definitiva, la existencia de grupo, es, precisamente, la posesión de la mayoría de los derechos de voto».

8

Con carácter adicional el antiguo art. 67.2.d) del TRLIS, como uno de los requisitos esenciales para que una sociedad pudiera operar como dominante de un grupo, reclamaba que dicha entidad no fuera dependiente de ninguna otra residente en territorio español que reuniera las condiciones para adquirir esa misma condición. Pues bien a tenor de lo dispuesto a este respecto por el legislador de la Ley 27/2014 la citada exigencia queda complementada con la previsión de que, a efectos de determinar la concurrencia de esta circunstancia, resulte indiferente que el dominio ejercido por aquella otra entidad sea directo o indirecto.

9

Esta ausencia de flexibilidad existente en la vigente regulación, que únicamente contempla como alternativa para evitar la incorporación al grupo de nuevas entidades la renuncia a la propia consolidación, ha sido puesta de manifiesto por Gutiérrez, J., «Régimen de consolidación fiscal horizontal: ventajas e inconsistencias», ob. cit., en los siguientes términos: «( ...) Un régimen que debería estar diseñado para facilitar la consolidación fiscal entre sociedades hermanas sin cabecera común española va a generar cargas formales y administrativas desproporcionadas y efectos no deseados para sociedades y grupos cuya integración, a efectos tributarios, puede carecer de toda lógica empresarial, financiera y económica. Tal puede ser el caso de los subgrupos incluidos dentro de un mismo grupo empresarial con una estructura organizativa independiente y una dirección financiera y presupuestaria autónoma ( ...) Echamos en falta que la norma no contemple el régimen como optativo, en la línea de otras jurisdicciones de nuestro entorno (como por ejemplo, Holanda), donde la integración de nuevas sociedades al grupo y de dos o más grupos entre sí se deja al arbitrio del contribuyente y no se impone como una obligación».

10

Muñoz, F., «Los grupos fiscales, nuevo reto para el contribuyente», Iuris & Lex, núm. 128, 2015, pág. 77; refiriéndose al alcance de la nueva regulación introducida precisa el citado autor que «El primer efecto de índole práctico es la realización de un análisis en detalle de la estructura del grupo de sociedades. Este análisis no sólo debe realizarse considerando a las entidades localizadas en España, sino también incluyendo las entidades del grupo que estén localizadas en el extranjero. Además, es necesario analizar la estructura de propiedad que unas entidades tienen en otras para determinar cuál es la entidad dominante a efectos del régimen de consolidación fiscal, ya que la misma puede estar localizada en cualquier eslabón de la cadena de sociedades. Una vez determinada cual es la entidad común que cumple con los requisitos de porcentaje de participación para ser considerada la entidad dominante en los términos establecidos en la normativa, falta por determinar si la entidad dominante posee la mayoría de los derechos de voto sobre las entidades españolas. Lo habitual es que coincida, pero existen estructuras en lo que esto no es así».

11

Así sucedería, por ejemplo, en los supuestos de las cooperativas y de las cajas de ahorro.

12

Recuérdese que, en esta línea ya comentada de ampliación del abanico de entidades que pueden operar como dominantes de un grupo (y, en consecuencia, en una ampliación del perímetro de consolidación) existe la posibilidad de que el establecimiento permanente pueda actuar como entidad dominante de un grupo fiscal. Se ha de precisar además que dicha posibilidad ya se contemplaba en el antiguo TRLIS, si bien la misma quedaba condicionada a que la entidad no residente de la que aquél dependiera fuera residente en un país o territorio con el que España tuviese suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición internacional que contuviese cláusula de intercambio de información. En efecto, el antiguo RDLeg. 4/2004 limitaba la posibilidad de adquirir la condición de entidad dominante a aquellos establecimientos permanentes cuya central tuviera su residencia en un país con el que España hubiese suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición con cláusula de intercambio de información. Nada se disponía, sin embargo, en relación con aquellos establecimientos permanentes cuya matriz fuera residente en un país con el que España no hubiera suscrito un Convenio de esta naturaleza pero sí un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria. En cambio el art. 58.2 de la Ley 27/2014 condiciona dicha posibilidad al hecho de que la citada entidad no tenga su residencia en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

13

En este sentido se pronuncia López Llopis, E., «La configuración del grupo fiscal en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades», ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es), para quien «esta posibilidad encuentra también respaldo normativo en el artículo 56.2 de la Ley 27/2014, ocupado de regular la representación del grupo; en el artículo 58.2, en el que se establecen las condiciones necesarias para poder adquirir la condición de dominante; y en el artículo 58.6, relativo a la extinción del grupo fiscal».

14

Véase en este sentido la contestación de la DGT a Consulta de 30 de julio de 2015.

15

Volvemos a recordar que con anterioridad al 1 de enero de 2002 la participación, directa o indirecta, debía ser, al menos, del 90% en las sociedades dependientes.

16

En efecto, el origen de esta última precisión se sitúa en la Disposición Final Tercera de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria que, como ya se ha indicado, otorgó una nueva redacción a la letra b) del apartado 2 del art. 67 del RDLeg. 4/2004 (actual art. 58.2.b) de la Ley 27/2014).

17

Precisa la Dirección General de Tributos en su contestación a Consulta de 5 de abril de 2004 que, a efectos del cómputo del grado de participación, poseyendo la sociedad dominada autocartera, el valor nominal de las acciones propias poseídas por la entidad dependiente minora el importe total de la cifra de capital social a los efectos de determinar el porcentaje de participación poseído por la entidad dominante para la aplicación del régimen de consolidación fiscal.

18

Con anterioridad a la reforma operada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), se disponía además que la sociedad dominante no podía encontrarse sometida al régimen de las sociedades patrimoniales. Sin embargo este último requisito fue eliminado a partir de 2007, con motivo de la derogación del citado régimen llevada a cabo por dicha Ley.

19

En efecto, el supuesto de hecho que se analizaba era el relativo a una SICAR luxemburguesa, similar a nuestras comanditarias por acciones española, con personalidad jurídica, cuyo capital está compuesto por diversas clases de acciones, a saber, una acción de tipo especial, correspondiente al general manager, entidad que controla a la SICAR y sus sociedades participadas; y otras series suscritas por inversores y por los promotores de la SICAR. La SICAR canalizaba sus inversiones en España a través de distintas sociedades, con otros co-inversores, entidades que podrían tener la consideración de dominantes en España salvo que la SICAR fuera considerada la dominante común. Si la SICAR fuera la dominante común, la consecuencia fiscal sería que en España existiría un único grupo fiscal. En cambio si la SICAR no reuniese las características exigidas en el art. 58 de la LIS, cada subholding podría ser la dominante de su grupo fiscal.

20

Ahora bien, ¿significa ello que el conjunto de las sociedades del grupo no podrá continuar teniendo la condición de sujetos pasivos del IS? Desde nuestro punto de vista la respuesta a la citada cuestión ha de ser negativa. En consecuencia, todas las sociedades del grupo, dominante y dominadas, habrán de presentar igualmente la declaración individual correspondiente al Impuesto, sin que de la misma se derive el pago o la devolución de la deuda tributaria resultante de la autoliquidación practicada. Por otra parte, tal y como precisa el TEAC en su Resolución de 30 de septiembre de 2015, dictada a resultas de la interposición de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, el hecho de que una sociedad tribute en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de consolidación fiscal no atribuye a la sociedad dominante del grupo legitimación activa para impugnar las actuaciones administrativas derivadas de la aplicación de otros tributos distintos al IS respecto a los que la sociedad dominada sea obligado tributario. Con carácter adicional a través de la citada Resolución el TEAC descartó la concurrencia de un interés cierto, inmediato, efectivo, acreditado o derivado de una providencia de apremio por dejar de ingresar retenciones, en cuya relación jurídica la dominante es un mero tercero. Adviértase por tanto que la cuestión controvertida planteada en el presente caso consistía en determinar si la sociedad dominante de un grupo fiscal está legitimada para impugnar la providencia de apremio notificada a una sociedad dominada por haber incumplido ésta con el pago en período voluntario de una deuda tributaria relativa a las retenciones del IRPF. Pues bien, tal y como recuerda de entrada el TEAC para afirmar si existe o no interés legítimo de la sociedad dominante debe entrar a diferenciarse el concepto al qué se refiera el acto dictado en relación con la empresa dominada, ya que mientras en relación al Impuesto sobre Sociedades puede operar el régimen de consolidación fiscal, no ocurre lo mismo en relación con la aplicación de tributos distintos. El ámbito de aplicación del régimen de consolidación fiscal solamente alcanza al Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, si el acto para cuya impugnación se cuestiona la legitimación de la sociedad dominante derivase de la aplicación de este régimen especial, el interés legítimo de la misma y la representación legal sí estarían plenamente acreditados. Se ha de precisar además que en relación con el IVA el art. 163. nonies de la Ley 37/1992 regula las obligaciones específicas en el régimen especial del grupo de entidades. Y, de entre ellas, destaca la relativa al hecho de que la entidad dominante ostenta la representación del grupo de entidades ante la Administración tributaria, debiendo aquella cumplir las obligaciones tributarias materiales y formales específicas que se derivan del régimen especial del grupo de entidades. En efecto, tanto la entidad dominante como cada una de las entidades dependientes han de cumplir las obligaciones establecidas en el art. 164 de dicha Ley, excepción hecha del pago de la deuda tributaria o de la solicitud de compensación o devolución. En todo caso fuera de la regulación y funcionamiento de estos regímenes especiales, esto es, respecto a los demás conceptos impositivos, cada sociedad está, en su caso, sujeta sin ninguna especialidad ni influencia por el hecho de que tributen por el Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación o por el régimen de grupos de IVA. Tratándose en el concreto supuesto analizado por el TEAC a través de esta Resolución de 30 de septiembre de 2015 de una providencia de apremio por una deuda relativa al concepto de retenciones del IRPF estima el citado Tribual que, al objeto de llegar a determinar si la sociedad dominante ostenta en relación a este procedimiento recaudatorio algún interés legítimo que pudiera resultar afectado por la actuación tributaria en el sentido del art. 232.1.b) de la Ley 58/2003, habría de analizarse si está en situación de conseguir un determinado beneficio material o jurídico, o que del mantenimiento de la situación creada por el acto recurrido le origine un perjuicio, para que se la pueda reputar legitimada. Ciertamente la relación existente entre el sujeto y el objeto de la pretensión, con la que se define la legitimación activa, supone que la anulación de acto que se recurre producirá y de modo inmediato un efecto positivo –beneficio– o la evitación de un efecto negativo –perjuicio– actual o futuro para el legitimado, pero cierto. Ahora bien, a pesar de que pudiera llegar a pensarse que la sociedad dominante sí tiene un interés en que el procedimiento de apremio no prospere (ya que del mismo se derivan intereses y recargos, además de un posible embargo de los bienes de la sociedad dominada que terminaría perjudicando la composición de su patrimonio y disminuyendo el valor de sus participaciones en el capital de la misma) dicho interés o efecto no es ni cierto ni inmediato, ni efectivo ni acreditado, ni directamente derivado del concreto acto de una providencia de apremio por haber dejado de ingresar retenciones, en cuya relación jurídica sería la dominante un mero tercero. Se trata solo de un interés potencial o posible, pero en este instante ni tan siquiera probable. Y, no siendo la sociedad dominante el deudor tributario ni su representante legal, ha de concluirse que carece de legitimación activa para impugnar en nombre propio la providencia de apremio relativa a una deuda tributaria por retenciones de una sociedad dominada. Debido a ello fijó el TEAC como criterio a través de la presente Resolución que el hecho de que una sociedad tribute en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de consolidación fiscal no atribuye a la sociedad dominante del grupo legitimación activa para impugnar las actuaciones administrativas derivadas de la aplicación de otros tributos distintos al IS respecto a los que la sociedad dominada sea obligado tributario.

21

Concretamente en los Asuntos C-39/13 y C-41/13, examinados conjuntamente por el Tribunal, se analizaba el caso de dos sociedades con domicilio social en los Países Bajos que controlaban, directa o indirectamente, otras sociedades con domicilio social en Alemania las cuales, a su vez, controlaban determinadas sociedades que tienen su domicilio social en los Países Bajos. Dichas entidades y sus respectivas filiales domiciliadas en los Países Bajos solicitaron que se las considerase dos unidades fiscales únicas en el sentido de la normativa de ese país, rechazándose dicha petición por la Administración tributaria neerlandesa debido a que las sociedades intermedias no estaban domiciliadas en los Países Bajos ni disponían allí de un establecimiento permanente. Por su parte en el Asunto C-40/13 se debatía el caso de tres filiales establecidas en los Países Bajos y pertenecientes, directa o indirectamente, a una sociedad matriz establecida en Alemania, que no disponía de ningún establecimiento en los Países Bajos, solicitándose por parte de aquellas la constitución de una unidad fiscal. Igualmente en el presente caso la Hacienda Pública neerlandesa desestimó la solicitud argumentando que la sociedad matriz de las solicitantes no era residente en los Países Bajos. Acerca del alcance de este pronunciamiento véase, con carácter general, Barciela Pérez, J. A., «Unidad fiscal y libertad de establecimiento. Especial referencia a los asuntos acumulados C-39/13, C-40/13 y C-41/13», Quincena Fiscal, núm. 4, 2016 (consultado en www.aranzadidigital.es).

22

El objeto de la presente controversia se centraba en dilucidar la compatibilidad con la libertad de establecimiento establecida en los arts. 49 y 54 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea de la Ley neerlandesa del Impuesto de Sociedades de 1969, la cual en su art. 13.1 establecía la denominada «exención de participación» para determinar el beneficio, en el sentido de que no se tendrían en cuenta las ventajas relativas a una participación ni los gastos generados al adquirirla o cederla. Por su parte el art. 15.1 de la citada Ley disponía, a petición de las partes interesadas, la tributación conjunta como una unidad fiscal, siempre que la participación de la sociedad matriz fuese al menos del 95% de la filial o filiales implicadas, si bien de acuerdo con lo establecido por el apartado tercero del citado precepto lo anterior sólo era aplicable en caso de que ambos sujetos pasivos estuviesen sometidos a la misma normativa a efectos del cálculo del beneficio y establecidos en los Países Bajos. Con carácter adicional, y de acuerdo con lo dispuesto por el apartado 4 del referido precepto, un sujeto pasivo que no estuviese establecido en los Países Bajos pero que explotase una empresa a través de un establecimiento permanente sito en dicho Estado miembro podría formar parte de una unidad fiscal en las condiciones que se definiesen mediante disposición general de la Administración, siempre y cuando la potestad tributaria de gravar el beneficio procedente de dicha empresa se hubiese atribuido a los Países Bajos, en virtud de la Ley General Tributaria aplicable en el citado país o de un Convenio para evitar la Doble Imposición, y siempre y cuando concurriesen determinados requisitos, los cuales se concretaban básicamente en el hecho de que la dirección efectiva de dicho sujeto pasivo estuviese ubicada en las Antillas Neerlandesas, en Aruba, en un Estado miembro de la Unión Europea o en un Estado que haya firmado con los Países Bajos un Convenio para evitar la Doble Imposición que resultara aplicable y que contuviese una prohibición de discriminación de los establecimientos permanentes, debiendo ser una sociedad anónima o una sociedad de responsabilidad limitada, o bien una entidad comparable por su naturaleza y forma de constitución. Y en el supuesto de que formase parte de la unidad fiscal como sociedad matriz se exigía que la participación en la filial formara parte del patrimonio del establecimiento permanente de dicha sociedad matriz sita en los Países Bajos. En definitiva el ordenamiento tributario neerlandés ofrecía a las sociedades matrices residentes y a sus filiales residentes tributar como si formasen una sola e idéntica unidad fiscal, sometiéndose a un régimen de consolidación fiscal que permitía consolidar en sede de la sociedad matriz los beneficios y las pérdidas de las sociedades integradas en la unidad fiscal así como efectuar transacciones dentro del grupo con carácter fiscalmente neutro. Dicho régimen de unidad fiscal resultaba de aplicación a la subfiliales únicamente si las filiales intermedias eran residentes o si contaban con establecimiento permanente en los Países Bajos, lo que suponía una diferencia de trato respecto al supuesto de las sociedades matrices residentes que controlan subfiliales residentes mediante filiales no residentes.

23

Como ya se ha precisado con anterioridad la normativa neerlandesa establecía una regla general denominada «exención de participación» aplicada a las participaciones superiores al 5 % del capital y que alcanzaba a todas las unidades fiscales, exigiéndose de acuerdo con la misma controlar al menos el 95% del capital. Como consecuencia de la exención de participación no se computaban, al calcular el beneficio imponible de una unidad fiscal, las ganancias o las pérdidas resultantes de poseer, adquirir o ceder una participación. Con la finalidad de evitar la doble imputación de las pérdidas en una unidad fiscal una sociedad matriz residente no podía imputar nunca una pérdida ligada a una participación en una de sus filiales, incluso en el supuesto de que dicha filial tuviese su domicilio social en otro Estado miembro.

24

De acuerdo con lo manifestado por la Abogado General en sus Conclusiones cabía aludir a la existencia de dos posibles restricciones a la libertad de establecimiento, afectando la primera de ellas a la sociedad matriz (supuesto planteado en el As. C-39/13), al apreciarse la existencia de una diferencia de trato desfavorable para una sociedad matriz residente con una filial establecida en otro Estado miembro respecto de una sociedad matriz con una filial residente, siempre que, debido a la imposibilidad de integrar a la filial extranjera en una unidad fiscal, se le impidiera también integrar a sus filiales de ulterior nivel residentes. En cuanto a la segunda eventual restricción, sería aquella que afectaría a la filial extranjera interpuesta (supuesto objeto de análisis en el As. C-41/13), en la medida en que el ejercicio de la libertad de establecimiento de la filial extranjera en los Países Bajos mediante la constitución de una filial recibía un trato desfavorable en comparación con una sucursal, al no poder la sociedad extranjera beneficiarse de las ventajas que se derivarían de que sus filiales se integrasen, como filiales de ulterior nivel, en una unidad fiscal con su sociedad matriz. Ello podría conducir, a juicio de la Abogado General, a una restricción de la libertad de elección de la forma jurídica en el momento de establecerse la filial extranjera en los Países Bajos, partiendo del dato de que la situación de un establecimiento permanente existente en el Estado miembro de acogida y la de una filial fundada allí son objetivamente comparables entre sí en cuanto al disfrute de las ventajas de la deducción de pérdidas dentro del grupo.

25

Atendiendo a la argumentación efectuada por la Abogado General, y por lo que respecta a la neutralización tributaria entre la sociedad matriz residente y las filiales de ulterior nivel residentes, resultaba discutible que pudiera admitirse la existencia de un gravamen destinado a compensar la ventaja fiscal de la utilización de las pérdidas en todo el grupo en aras de la coherencia tributaria, ya que la total neutralización tributaria de dichas transacciones en el régimen neerlandés de unidad fiscal podía constituir tanto un gravamen como una ventaja en función de si, en relación con la filial, las transacciones produjesen pérdidas o ganancias sin dicha neutralización. Por tanto la no inclusión de la filial extranjera interpuesta en la unidad fiscal no implicaba, necesariamente, que la sociedad matriz eludiese la aplicación de un gravamen fiscal.

26

Tal y como precisa además el TJUE en este pronunciamiento «El objetivo del régimen de la unidad fiscal controvertido en el litigio principal, que es permitir que se considere fiscalmente a las sociedades de un mismo grupo como si no formasen más que un solo e idéntico sujeto pasivo, puede alcanzarse tanto mediante grupos cuya sociedad matriz es residente como mediante grupos cuya sociedad matriz no lo es ( )».

27

Cabe recordar a este respecto que, tras la Sentencia del TJUE relativa al Asunto Marks & Spencer (As. C-446/03) Reino Unido modificó su legislación en 2006 con el fin de permitir la consolidación fiscal de los grupos societarios transfronterizos en determinadas circunstancias. Concretamente dicha normativa fue modificada en 2010, si bien se mantuvo con exigencias esencialmente idénticas a las reguladas originariamente, concretándose los requisitos necesarios para admitir la consolidación fiscal de pérdidas foráneas de filiales ubicadas en otro Estado de la UE o del Espacio Económico Europeo (EEE) con los resultados de la matriz residente en el Reino Unido en los siguientes: la sociedad no residente debe agotar las posibilidades en su Estado de residencia de que se tomen en consideración las pérdidas en el ejercicio fiscal en el que se hayan originado y en los ejercicios fiscales anteriores o posteriores; la existencia de una posibilidad de que las pérdidas se tengan en cuenta en ejercicios fiscales futuros en el Reino Unido ha de determinarse en atención a la situación inmediatamente posterior al cierre del ejercicio fiscal en el que se hayan sufrido las pérdidas; y el plazo para solicitar la consolidación fiscal del grupo es de dos años a partir del cierre del ejercicio fiscal en el que se hayan sufrido las pérdidas.

28

Mediante Sentencia de 22 de mayo de 2013, la Supreme Court of the United Kingdom declaró que, a los efectos de admitir la consolidación de las pérdidas foráneas, lo esencial era determinar si la sociedad demandante podía demostrar, sobre la base de las circunstancias conocidas en la fecha en que se hubiera presentado la solicitud de consolidación fiscal, que no había posibilidad de que se tuvieran en cuenta las pérdidas en el Estado miembro de residencia de la sociedad cedente en ningún ejercicio fiscal anterior a la fecha de solicitud ni en el ejercicio fiscal en que se hubiera formulado la solicitud o en otros posteriores. Ha de precisarse no obstante que dicha interpretación se hallaba referida a la legislación anterior a la modificación de 2006 y vinculada a los efectos que la STJUE relativa al asunto Marks & Spencer produjo a la hora de interpretar la legislación británica en vigor en la fecha de la citada sentencia. En base a ello a mediados del mes de julio de 2007 la Comisión Europea planteó al Reino Unido la posible incompatibilidad con la libertad de establecimiento de las normas adoptadas para ejecutar el citado pronunciamiento del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, por estimar que se había efectuado una interpretación restrictiva del criterio que exige que se agoten las posibilidades de tener en cuenta las pérdidas de la filial en el Estado de residencia. En concreto, el requisito de que las pérdidas deban determinarse en atención a la situación inmediatamente posterior al cierre del ejercicio fiscal en el que se hayan sufrido determinaba que fuese prácticamente imposible o muy difícil su compensación, ya que sólo resultaría posible en las siguientes situaciones: de una parte, cuando la legislación del Estado de la filial no residente no previese la posibilidad de compensación; y, de otra, cuando se iniciara el proceso de liquidación de la filial no residente antes del cierre del ejercicio fiscal en el que se sufrieron las pérdidas. La consolidación quedaría así excluida en la situación más normal en la que se decidiese poner término a la actividad de la filial e iniciar el proceso de liquidación tras el cierre del ejercicio en el que se sufrieron las pérdidas. A juicio de la Comisión la posibilidad de obtener la compensación de pérdidas en el Estado de residencia de la filial no residente debía apreciarse con respecto a la fecha en la que se hubiese presentado la solicitud de compensación en el Reino Unido y valorarse sobre la base de los hechos del caso concreto, no bastando con basarse en la posibilidad teórica de que se tuviesen en cuenta posteriormente las pérdidas sufridas por la filial no residente por el mero hecho de que no se hubiera iniciado aún el proceso de liquidación. Para el Reino Unido, sin embargo, la legislación cumplía con los criterios de la citada sentencia.

29

Como es sabido este precepto obliga a suprimir las restricciones a la libertad de establecimiento teniendo presente que, si bien las disposiciones del Tratado relativas a dicha libertad se proponen asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, las mismas se oponen igualmente a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación. En definitiva, dicho precepto del Tratado de Funcionamiento de la UE prohíbe las restricciones a la constitución y gestión de filiales en otro Estado miembro.

30

Ciertamente de acuerdo con la normativa interna británica existía la posibilidad de acreditar que las pérdidas de la filial no residente resultaban definitivas cuando, inmediatamente después del cierre del ejercicio fiscal en el que se produjesen las pérdidas, dicha filial hubiera cesado en sus actividades y hubiese vendido todos los activos en su poder que generaran ingresos o se hubiese desprendido de ellos.

31

El presente pronunciamiento analizaba el caso del grupo Grupo Steria, con una matriz francesa y filiales en Francia y en otros Estados de la UE que, en relación con sus filiales nacionales, podía aplicar el régimen de consolidación fiscal en el IS, de manera que se eliminaba cualquier posibilidad de doble imposición económica, mientras que, para las filiales de la Unión Europea aplicaba el régimen de exención para los dividendos procedentes de ellas con la particularidad de que la exención, al amparo de lo establecido por el art. 4.2 de la Directiva 90/435/CEE, se limitaba al 95% del importe de estos. En relación con el IS pagado en los ejercicios 2005 a 2008 el citado Grupo reclamó que el trato dispar que se daba a los dividendos de sociedades integradas en el grupo de consolidación y a los procedentes de filiales en el extranjero que no podían integrarse en tal grupo resultaba contrario a la libertad de establecimiento del art. 49TFUE.

32

La Cour administrative d’appel de Versalles, órgano encargado de conocer los recursos del Grupo, preguntó al TJUE si la legislación francesa vulneraba la libertad de establecimiento o no y, también, solicitando además una aclaración de la STJUE X Holding (As. C-337/08), en virtud de la cual la libertad de establecimiento no se opone a que una sociedad matriz no pueda constituir una unidad fiscal con sus filiales no residentes si los beneficios de ésta no están sometidos a tributación en el Estado de la matriz.

33

De acuerdo con lo dispuesto por el Derecho francés los dividendos percibidos por una sociedad matriz por las participaciones que posee en otras sociedades pueden deducirse de su beneficio neto total, quedando de esta forma exentos de impuesto, excepto una parte proporcional del 5 %, correspondiente a los gastos y cargas derivados de las participaciones. Sin embargo, cuando los dividendos provienen de sociedades que forman parte de un grupo en consolidación fiscal, la parte proporcional de gastos y cargas puede deducirse del beneficio, de modo que, al final, los dividendos no están sujetos a imposición alguna. Y, puesto que solo pueden pertenecer a esos grupos fiscales las sociedades establecidas en Francia, la normativa interna del país galo excluía a las sociedades matrices que poseen filiales en otros Estados miembros del disfrute de la exención fiscal total de los dividendos percibidos, de manera que cuando los dividendos provienen de filiales establecidas en otros Estados miembros no se contempla la posibilidad de deducir la parte proporcional de modo que los dividendos quedan gravados en un 5 %.

34

Concretamente en el supuesto analizado por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo la sociedad Steria, miembro del grupo Steria, tenía participaciones en filiales establecidas tanto en Francia como en otros Estados miembros, considerando dicha sociedad que la normativa francesa vulneraba la libertad de establecimiento consagrada en el Derecho de la Unión, en la medida en que se le denegaba la deducción de la parte proporcional respecto de los dividendos distribuidos por sus filiales establecidas en otro Estado miembro, mientras que habría tenido derecho a ello si dichas filiales hubieran estado establecidas en Francia.

35

Téngase presente a este respecto que varios Estados miembros habían alegado que el tratamiento diferenciado podía estar justificado por la necesidad de preservar el reparto equilibrado entre el poder tributario, la coherencia del régimen fiscal o el art. 4.2 de la Directiva 90/435/CEE.

36

Los requisitos que debía cumplir la sociedad dominante quedaban recogidos en el antiguo art. 67.2 del TRLIS, concretándose en los siguientes: tener las formas jurídicas de sociedades anónimas, limitadas o comanditarias, o en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto; los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español también podían ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estuviesen afectas al mismo; poseer una participación, directa o indirecta, al menos, del 75% del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que fuese de aplicación este régimen de tributación; dicha participación debía mantenerse durante todo el período impositivo, salvo en el caso de disolución de la entidad participada; no podía ser dependiente de ninguna otra sociedad residente en territorio español, que reuniese los requisitos necesarios para ser considerada como dominante; no debía estar sometida a los regímenes especiales de las Agrupaciones de Interés Económico, españolas y europeas, y de Uniones Temporales de Empresas o al de las sociedades patrimoniales; y podían asimismo adquirir dicha consideración de sociedad dominante los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, siempre que éstas no fuesen dependientes de ninguna otra residente en territorio español y reuniesen los requisitos para ser consideradas como dominante, residiendo además en un país o territorio con el que España tuviese suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición internacional que contuviese una cláusula de intercambio de información.

37

Téngase presente además que, tras la reforma introducida en este punto por el Real Decreto-Ley 2/2011, de 18 de febrero, para el Reforzamiento del Sistema Financiero, objeto de convalidación por el Parlamento con fecha de 10 de marzo de 2011, adquieren igualmente la consideración de sociedad dependiente las entidades de crédito integradas en un Sistema Institucional de Protección a que se refiere la letra d) del apartado 3 del art. 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos propios y obligaciones de información de los Intermediarios Financieros, siempre que la entidad central del sistema forme parte del grupo fiscal y sea del 100 por ciento la puesta en común de los resultados de las entidades integrantes del sistema, alcanzando el compromiso mutuo de solvencia y liquidez entre dichas entidades el 100 por ciento de los recursos propios computables de cada una de ellas y estimándose cumplidos los citados requisitos en aquellos SIPs a través de cuya entidad central, de manera directa o indirecta, varias cajas de ahorros de forma concertada ejerzan en exclusiva su objeto como entidades de crédito, conforme se dispone en el apartado 4 del art. 5 del Real Decreto-ley 11/2010, de 9 de julio, de órganos de gobierno y otros aspectos del régimen jurídico de las cajas de ahorros. Y lo mismo sucede con las fundaciones bancarias a que se refiere el art. 43.1 de la Ley 26/2013, siempre que no tengan la condición de entidad dominante del grupo fiscal, así como cualquier entidad íntegramente participada por aquellas a través de las cuales se ostente la participación en la entidad de crédito.

38

Ahora bien ello no significa que el antiguo TRLIS estuviese prohibiendo de manera expresa la posibilidad de que un establecimiento permanente pudiera adquirir la condición de dependiente de un grupo. A tal efecto en antiguo art. 67.1 del RDLeg. 4/2004 exigía la concurrencia de dos circunstancias necesarias para la integración en un grupo en condición de dependiente, a saber, la residencia en territorio español y la existencia de la forma jurídica de sociedad anónima, de sociedad de responsabilidad limitada o de sociedad comanditaria por acciones. Lo que sucedía era que, en la práctica, el establecimiento permanente se veía imposibilitado de facto para poder actuar como tal, debido a que la sociedad en la que éste se integraba no tenía su residencia en territorio español, careciendo además a tal efecto de personalidad jurídica propia.

39

Es necesario pues que la sociedad no tenga pérdidas que dejasen reducido su patrimonio por debajo de la mitad de su capital social, situación ésta a la que actualmente se refiere el art. 363.1.d) del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Se exige así que la entidad tuviese pérdidas que dejasen reducido el patrimonio neto por debajo de la mitad del capital de la sociedad, a no ser que éste se incremente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre y cuando no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

40

Dispone este art. 363.1.e) del TRLSC que: «La sociedad de capital deberá disolverse: (...) e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.» Tal y como señala a este respecto LÓPEZ LLOPIS, E., «Discrepancias entre la legislación contable y fiscal española en la delimitación del grupo de sociedades», Documentos de Trabajo del IEF, núm. 2, 2017, pág. 7, los criterios relativos a la comprobación de que este requisito se cumple serán los mismos que se aplican en el supuesto de que la sociedad se encuentre en situación de concurso, quedando dicha circunstancia sin efecto en caso de que, con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales, la situación de desequilibrio patrimonial haya sido superada. Refiriéndose a la operatividad de esta causa de exclusión la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) declaró en su Informe de 1 de septiembre de 2015, sobre el desequilibrio patrimonial por pérdidas que, teniendo en cuenta que el art. 58.4 de la LIS ya no incorpora como causa de exclusión del grupo fiscal la situación prevista en el antiguo art. 67.4 del TRLIS relativa a las sociedades dependientes cuya participación se alcanzara a través de otra sociedad que no reuniese los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal, con efectos desde el 1 de enero de 2015 se ha de entender que no quedan excluidas del grupo las entidades dependientes cuya participación se alcance a través de otras que hayan sido excluidas del mismo por la aludida situación relativa a su desequilibrio patrimonial. Y, de igual modo, aquellas entidades que hubieran sido excluidas por dicha causa de acuerdo con la legislación anterior habrán de volver a integrarse en el grupo. Por lo que respecta a las facultades con las que cuenta la Administración tributaria para determinar esa situación de desequilibrio patrimonial recuerda la AEAT que, sobre la base del antiguo art. 143TRLIS, tradicionalmente la Inspección de los tributos ha venido entendiendo que estaba facultada para comprobar tal situación de desequilibrio a la que se refiere la citada norma mercantil, a los solos efectos de aplicar la presente causa de exclusión del grupo fiscal, de tal forma que podía recalcular el patrimonio neto que deberían haber recogido las cuentas anuales de una sociedad para determinar si éste había caído al cierre del ejercicio por debajo del 50% de su capital social. Ahora bien, a pesar de que dicho criterio fue inicialmente recogido por el TEAC a través de su Resolución de 23 de noviembre de 2006, terminó siendo modificado, entre otras, en las Resoluciones del citado Tribunal de 14 de febrero de 2008 y 25 de julio de 2007, estimándose a tal efecto que la Inspección se halla facultada para determinar el resultado contable a los solos efectos de cuantificar la base liquidable, pero no para comprobar el patrimonio neto incluido en las cuentas anuales y aplicar la citada causa de exclusión del grupo fiscal. En este mismo sentido se pronunció además el TS mediante Sentencia de 11 de febrero de 2013. En todo caso al objeto de poder aplicar esta causa de exclusión es suficiente con que se constate que existe tal desequilibrio patrimonial, sin que sea preciso acordar también la disolución de la entidad y, con ella, la apertura de la fase de liquidación.

41

Por tanto, y al margen de la excepción relativa a la entidad dominante a la que ya se ha hecho referencia (recuérdese que, frente a lo dispuesto por el antiguo TRLIS, que configuraba la residencia en territorio español como un requisito que necesariamente debía concurrir en todas las sociedades del grupo, la Ley de 2014 exime del cumplimiento de la citada condición, bajo determinadas circunstancias, a la entidad dominante) todas aquellas sociedades que deseen integrarse en un grupo de consolidación fiscal han de tener su residencia en España.

42

Concretamente se refiere el citado precepto del TRLSC a aquella causa de disolución motivada por la existencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

43

Téngase presente a este respecto que, tal y como se analizará a continuación, se permite que puedan optar a tributar en régimen de consolidación (siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos exigidos al efecto) aquel grupo en el que figure una entidad de crédito, ya sea como dominante o como dependiente, con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen. En tal caso, y de conformidad con lo establecido por el art. 69 de la LIS, el grupo fiscal tributará al tipo de gravamen del 30%.

44

Recuérdese en cambio que el antiguo art. 67.4 del TRLIS en su letra c) disponía que no podían formar parte de los grupos fiscales las sociedades dependientes que estuviesen sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante. De este modo, durante la vigencia de la normativa anterior, la aplicación de un tipo de gravamen distinto al general por parte de la dominante del grupo determinaba la imposibilidad de que una entidad de crédito pudiera incorporarse a él. Con carácter adicional el art. 28 del antiguo RDLeg 4/2004 no establecía ninguna especialidad en relación con las entidades de crédito, en base a lo cual debía estimarse que el tipo impositivo que las mismas debían aplicar era el general del 30%. A resultas de lo anterior las entidades de crédito solo podían formar parte del grupo como sociedad dominante o como sociedad dependiente siempre que el resto de entidades integradas en él tributaran al tipo del 30%. Dicho de otro modo, siendo la entidad de crédito la que reuniese las condiciones necesarias para operar como dominante, el hecho de que ninguna de las demás sociedades hubiera de tributar al tipo general de gravamen determinaba la prohibición de consolidar fiscalmente. En otro caso la aplicación por parte de la entidad dominante del grupo de un tipo impositivo distinto al general imposibilitaba que la entidad de crédito se incorporase al mismo en calidad de dependiente. En cambio al amparo de la vigente regulación el hecho de que no todas las sociedades del grupo apliquen el mismo tipo impositivo que su representante no justificará la exclusión del grupo de la entidad de crédito, ni, en su caso, la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal. De esta opinión se muestra partidaria López Llopis, E., «La configuración del grupo fiscal en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades», ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es), quien subraya a este respecto que «una de las novedades características del escenario fiscal instaurado tras la reforma radica en admitir la existencia de dos modalidades de grupo fiscal que, al amparo de la normativa anterior, no podrían acogerse al régimen de consolidación bajo ningún concepto. Se trata, por un lado, de aquellos grupos constituidos por una entidad de crédito, sujeta al tipo del 30%, que opere como dominante, y un conjunto de sociedades dependientes que apliquen el tipo general de gravamen introducido por la ley de 2014; y, por otro, de los grupos integrados por un conjunto de entidades, entre ellas la dominante, sujetas al tipo general del 25%, y una entidad de crédito que actúe como dependiente».

45

Así las cosas tratándose de aquellos supuestos en los que una o varias entidades de crédito reúnan las condiciones necesarias para formar parte de un grupo fiscal, como dominantes o dependientes, cabrá la posibilidad de que se apliquen las reglas generales de consolidación, de acuerdo con el art. 58.4.e) de la LIS, excluyéndose a dicha entidad del grupo o, en su caso, pudiendo ésta conformar uno con otras entidades de crédito, si todas reúnen los requisitos necesarios (de manera que, aun cuando pueda existir una entidad dominante común a esas entidades de crédito y a otras sociedades que no lo sean, no existiría obligación de conformar grupo entre todas ellas), o bien cabría la posibilidad de que todas ellas conformen un único grupo de consolidación, en cuyo caso el grupo tributaría al tipo de gravamen del 30%. Véase a este respecto la contestación de la DGT a Consulta de 25 de junio de 2015.

46

De este modo el establecimiento permanente podrá consolidar fiscalmente junto con el resto de sociedades integradas en el grupo. Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior cabría igualmente la posibilidad de que la entidad de la que depende el establecimiento permanente no cumpla el requisito exigido al respecto en el art. 58.3, en cuyo caso, y siempre que poseyese el porcentaje de participación necesario, sería el establecimiento permanente quien asumiría la condición de dominante del grupo.

47

Cabe recordar además que, de acuerdo con la normativa vigente para los periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 (fecha de entrada en vigor de la Ley 27/2014) difería ligeramente de la actual, la entidad quedaba excluida del grupo fiscal a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprobaran las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada. De este modo respecto de los ejercicios 2014 y anteriores resultaba suficiente con haber reestablecido el equilibrio patrimonial en algún momento del año siguiente, aunque fuese temporalmente, siempre y cuando, como consecuencia de las pérdidas generadas a finales de ese año, finalmente se repitiese la misma situación al cierre del siguiente ejercicio. Ello posibilitaba por ejemplo que pudiera evitarse la exclusión del grupo si durante los primeros meses del año siguiente los socios acordaran ampliar el capital social de la entidad reestableciendo el equilibrio patrimonial, al margen de que a la conclusión del segundo ejercicio la entidad pudiera encontrarse nuevamente en la misma situación de desequilibrio patrimonial en caso de que las pérdidas generadas en ese ejercicio excedieran del importe del capital ampliado. No obstante al objeto de evitar su exclusión del grupo fiscal desde ese segundo año los socios podían asimismo acometer una nueva ampliación de capital durante el tercer ejercicio, y así sucesivamente con la finalidad última de que la entidad no llegara a quedar excluida de ese grupo. En cambio, como bien precisa Barro, S., «Situación de desequilibrio patrimonial y exclusión del grupo fiscal», Diario Expansión, www.expansion.com (consultada el 23 de noviembre de 2016), para el ejercicio 2015 y siguientes, siendo de aplicación el art. 58.4.d) de la LIS, únicamente debe compararse la situación patrimonial de la compañía en referencia a la fecha del cierre de los ejercicios, con independencia de que durante el año se haya reestablecido, aunque sólo sea temporalmente, tal situación patrimonial. Significa ello que si durante dos ejercicios consecutivos sus cuentas anuales presentaran una situación de desequilibrio patrimonial esa entidad habría quedado excluida del grupo con efectos retroactivos.

48

Tal y como señala el apartado primero de este precepto en su último párrafo a los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada se considera patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se consideran patrimonio neto.

49

El apartado 1e) de este precepto establece que los préstamos participativos se consideran patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.

50

Esta Disposición Adicional Única del Real Decreto-ley 10/2008, de 12 de diciembre, establece, como medida temporal aplicable a en los ejercicios que se cierren en los años 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, que, a los efectos de determinación de las pérdidas en los casos de reducción de capital y causa de disolución previstos en el TRLSC, no se han de tener en cuenta, respecto de los ejercicios cerrados en los años 2008-2013, las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias. Y, en relación con los ejercicios cerrados en el año 2014, las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias o de préstamos y partidas a cobrar. Téngase presente además que, durante los años 2013 y 2014, las pérdidas a que se refiere la norma en cada uno de los referidos años tampoco computan a efectos del cumplimiento del presupuesto objetivo del concurso contemplado en el art. 2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LC).

51

Cabe recordar a este respecto que, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, el patrimonio de una sociedad se calculaba a partir de los fondos propios recogidos en el balance de la entidad, agregando o detrayendo determinadas magnitudes reflejadas también en dicho balance (por ejemplo y respectivamente, las subvenciones de capital netas del efecto impositivo o las acciones propias contabilizadas como activo), en los términos recogidos en la Resolución de 20 de diciembre de 1996 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En cambio, a raíz de la entrada en vigor de la referida Ley 16/2007 el patrimonio neto a efectos de apreciar si concurre la causa de disolución de una sociedad de capital se calcula a partir del patrimonio neto a que se refieren las Normas de elaboración de las Cuentas Anuales del vigente Plan General de Contabilidad.

52

Por su parte en el régimen de grupos de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido la exclusión de la entidad se producirá cuando, al término de cualquier periodo de liquidación del Impuesto, dicha entidad se encuentre en proceso de liquidación.

53

Así las cosas no podría llegar a producirse la circunstancia de que en un grupo fiscal cuyo perímetro de consolidación, como ya sabemos, presenta un carácter más reducido que el del grupo mercantil, puedan existir determinadas entidades que tributen al tipo general de gravamen y otras que lo hagan a los tipos establecidos para las entidades de reducida dimensión. Y ello debido a que, de resultar aplicable este régimen de entidades de reducida dimensión al grupo fiscal, todas las entidades del grupo tributarían de acuerdo con los tipos previstos para este régimen; en cambio, de no ser así todas las entidades tributarían al tipo general. Idéntico criterio habría de observarse, además, respecto de la eventual aplicación de los tipos de gravamen reducidos tradicionalmente regulados en la antigua Disposición Adicional 12.ª del TRLIS. Acerca del cómputo de la cifra de negocios a efectos de lo dispuesto en el antiguo art. 108 del TRLIS cuando existe grupo de sociedades véase la Resolución del TEAC de 5 de septiembre de 2013, de conformidad con la cual el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de las entidades pertenecientes al grupo al que se refiere el art. 108 del TRLIS se realizará por la simple agregación o suma de las cifras de negocios individuales, sin restar las operaciones internas realizadas y, en consecuencia, sin tener en cuenta las eliminaciones de las normas de consolidación. Por otra parte se ha de tener presente a este respecto lo declarado por la DGT mediante contestación a Consulta de 19 de enero de 2006 en el sentido de que, el hecho de que una entidad dependiente tenga la consideración de empresa de reducida dimensión, pudiendo aplicar un tipo reducido de gravamen, no la excluye del grupo, si bien no podrá aplicar los incentivos fiscales previstos para tales empresas de reducida dimensión.

54

Concretamente se refiere el citado precepto del TRLSC a aquella causa de disolución motivada por la existencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.

55

La presente sanción podrá en todo caso reducirse conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del art. 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

56

De conformidad con lo dispuesto por este último precepto, relativo al cómputo de los derechos de voto, «1. Para determinar los derechos de voto, se añadirán a los que directamente posea la sociedad dominante, los que correspondan a las sociedades dependientes de ésta o que posea a través de otras personas que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo y aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. 2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior el número de votos que corresponde a la sociedad dominante, en relación con las sociedades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la sociedad dependiente que posea directamente los derechos de voto sobre éstas o a las personas que actúen por cuenta de o concertadamente con alguna sociedad del grupo. 3. Al calcular si una determinada sociedad posee o puede disponer de la mayoría de los derechos de voto de otra, se tomará en consideración la existencia de derechos de voto potenciales derivados de instrumentos financieros que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por cualquier persona ajena al grupo. Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, se examinarán todos los hechos y circunstancias, incluidas las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente, que afecten a esos derechos potenciales, sin tener en cuenta ni la intención de la dirección de ejercerlos o convertirlos ni la capacidad financiera para llevarlo a cabo».

57

Mediante contestación a Consulta de 16 de diciembre de 2014 analizó la Dirección General de Tributos un supuesto en el que se cumplían los requisitos establecidos en el art. 67 del antiguo TRLIS para que la entidad consultante tuviese la consideración de dominante del grupo fiscal en el ejercicio 2014, pudiendo por tanto formar un grupo fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, junto con sus sociedades dependientes. Y ello debido a que la citada entidad tenía la consideración de sociedad de responsabilidad limitada, no estando sometida al régimen de Agrupaciones de Interés Económico o de Uniones Temporales de Empresas y no teniendo la consideración de establecimiento permanente en España de ninguna entidad no residente. Se ha de precisar además que en el presente caso el grupo llevó a cabo durante el ejercicio 2013 una operación de reestructuración a resultas de la cual la entidad consultante pasó a participar, directa o indirectamente en el 100% del capital del resto de sociedades dependientes del grupo fiscal mencionado. Concretamente el 1 de enero de 2014 ya participaba íntegramente en el capital del resto de sociedades. Asimismo la citada entidad no iba a depender de ninguna otra entidad residente en España que reuniese los requisitos necesarios para ser dominante. En efecto, la entidad no residente que adquirió su participación en la entidad consultante no podía ser considerada como sociedad dominante en el ejercicio 2014, ya que no se cumplían los requisitos de que tal participación se poseyese desde el primer día del período impositivo en que fuese de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni que dicha participación se mantuviese durante todo el período impositivo. En consecuencia dentro del ejercicio 2014 no se entendía, a efectos de lo dispuesto en el art. 67 del TRLIS, que la entidad consultante fuese dependiente de otra sociedad residente en territorio español que reuniese los requisitos para ser considerada como dominante. Y, a resultas de lo anterior, la extinción del grupo fiscal cuya entidad dominante fuese la consultante no se produciría en el propio período impositivo, sino en el siguiente, en la medida en que en el período impositivo en que se produjese la adquisición la sociedad adquirida no cumpliera la condición de dependiente de la adquirente al no estar participada por ésta durante todo el período impositivo, manteniéndose por tanto el actual grupo. Por lo que respecta a la cuestión relativa a los pagos fraccionados, a tenor de lo dispuesto en los arts. 82 y 65 del TRLIS, la sociedad dominante del grupo fiscal en el ejercicio 2014, es decir, la entidad consultante, estaba obligada, de conformidad con lo dispuesto por el antiguo art. 82 del RDLeg. 4/2004, a presentar la declaración del grupo fiscal y asumir las obligaciones que correspondiesen en relación a los pagos fraccionados. De este modo el segundo y tercer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 habría de ser presentado por el grupo fiscal y no por cada entidad de forma individual, pudiendo deducirse de la cuota íntegra el primer pago fraccionado satisfecho por las sociedades dependientes individualmente, sin que fuese necesaria la regularización de dicho primer pago fraccionado. Finalmente, y por lo que interesa al objeto del presente estudio, se suscitaba la cuestión relativa a si, durante el período impositivo 2015, la entidad consultante y sus sociedades dependientes pasarían a forma parte del grupo de consolidación fiscal cuya dominante fuese una sociedad española perteneciente al grupo multinacional. Pues bien a tal efecto la DGT, tras recordar el contenido de los arts. 55, 58 y 59 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, concluyó que, en la medida en que se cumplan todos los requisitos establecidos en el art. 58 de la citada Ley, teniendo presente además que en el presente caso la sociedad española entidad dominante del grupo multinacional alemán adquiría la participación (directa o indirecta) del 100% del capital social de la entidad consultante en el ejercicio 2014, la citada entidad habría de integrarse en el grupo fiscal del que era dominante la sociedad española en el ejercicio 2015.

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Así, por ejemplo, dada una sociedad española participada al 100% por una entidad belga que tuviese, a su vez, un establecimiento permanente en España, al amparo de esta nueva configuración podrían formar grupo de consolidación la sociedad española y el establecimiento permanente de la sociedad belga.