Читать книгу La fiscalidad de los grupos de empresas en el Impuesto sobre Sociedades - Juan Calvo Vérgez - Страница 8
2. EL CONCEPTO DE «GRUPO DE SOCIEDADES» O DE «GRUPO FISCAL» A LA LUZ DE LA NORMATIVA TRIBUTARIA
ОглавлениеDesde un punto de vista estrictamente tributario el criterio de delimitación de los grupos de sociedades presenta un carácter mucho más riguroso que aquél que ofrece la normativa mercantil. Y ello debido a que únicamente se atiende al criterio de participación en el capital, y no al relativo al control de la dirección, exigiéndose que la participación de la entidad dominante en las entidades dependientes sea, directa o indirectamente de, al menos, el 75% o incluso del 70% en determinados supuestos.28)
En base a ello el perímetro de consolidación fiscal será siempre igual o menor que el perímetro de consolidación contable. Significa ello que los estados financieros contables del grupo (balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias, estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio29) y estado de flujos de efectivo consolidados) que se hayan elaborado a efectos mercantiles podrán no resultar válidos a efectos fiscales, debiendo formularse otros exclusivamente de índole fiscal que, sin embargo, no estarán sometidos al cumplimiento de las obligaciones impuestas por la normativa mercantil para las cuentas consolidadas tales como la aprobación por la junta general de accionistas, el informe de los auditores y el depósito de las cuentas en el Registro Mercantil.
Así las cosas, y atendiendo únicamente a este requisito referente a la participación, resultan clarificadoras las diferencias existentes entre la delimitación de los grupos de sociedades efectuada por la normativa mercantil y la llevada a cabo por la norma fiscal. En efecto, como hemos tenido oportunidad de analizar, respecto de las sociedades dependientes el Derecho Mercantil exige que la sociedad dominante posea la mayoría de los derechos de voto, debiendo disponer además (mediante acuerdos), de la mayoría de dichos derechos de voto y contando con la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. Adicionalmente debe haber designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración30). Por el contrario la normativa fiscal se limita únicamente a exigir, como hemos visto, que la sociedad dominante cuente, al menos, con el 75% del capital de las sociedades dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o bien el 70% del capital social tratándose de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado, siendo igualmente de aplicación este último porcentaje cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Así se encargó de precisarlo la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, cuya Disposición Final Tercera otorgó una nueva redacción a la letra b) del apartado 2 del antiguo art. 67 del TRLIS (actual art. 58.2.b de la vigente LIS).31)
La consolidación mercantil presenta un carácter obligatorio, debiendo efectuarse cuando concurren las circunstancias establecidas al efecto en el Código de Comercio. Por su parte el régimen fiscal de consolidación presenta un carácter voluntario, requiriéndose para su aplicación del acuerdo previo de todas y cada una de las sociedades que integran el grupo fiscal. Dentro de la norma mercantil el grado de dominio se centra en la existencia de control efectivo. Por el contrario, en la normativa tributaria el dominio se mide en función de la aplicación de porcentajes de participación en el capital social, debiendo alcanzarse una participación directa o indirecta de, al menos, el 75% o del 70% en determinados supuestos, tal y como se ha señalado. Significa ello que el perímetro de consolidación contable y el fiscal ofrecen un carácter diverso, siendo éste último más reducido.
En el ámbito de la consolidación mercantil cabe aludir a la existencia de tres métodos de consolidación, a saber: integración global; integración proporcional; y puesta en equivalencia. En cambio, dentro de la normativa tributaria únicamente se contempla el método de integración global.
En determinados supuestos la práctica de la consolidación requiere la previa realización de ajustes de homogeneización, tanto temporal como valorativos. Concretamente en la normativa contable la homogeneización temporal viene impuesta por lo establecido en la normativa fiscal que, tal y como tendremos ocasión de analizar, obliga al conjunto de las sociedades del grupo a cerrar su período impositivo el mismo día que la dominante. En cambio, la homogeneización valorativa no es tomada en consideración, dado que la base imponible consolidada no parte del resultado contable, tomando como punto de referencia la suma de las bases imponibles individuales, donde dicha homogeneización adolece de efecto alguno. Como ya hemos tenido ocasión de precisar la homogeneización temporal se encuentra recogida en la Ley 27/2014, obligando al conjunto de las sociedades del grupo a cerrar su período impositivo el mismo día que la dominante.
Por último, la normativa contable regula una serie de eliminaciones realizadas exclusivamente en el proceso de elaboración de las cuentas anuales consolidadas y que carecen de toda trascendencia tributaria. Así sucede, en concreto, con la eliminación inversión-patrimonio neto y con las eliminaciones de débitos y créditos recíprocos y de gastos e ingresos recíprocos entre sociedades del mismo grupo.
La principal consecuencia de este conjunto de diferencias de criterios mercantiles y fiscales parece clara: aquellos estados financieros que deban obtenerse a efectos mercantiles podrán no resultar válidos a efectos fiscales, debiendo practicarse los ajustes oportunos.
De acuerdo con lo dispuesto por el citado art. 42 del Código de Comercio de 1885 en su apartado 1 «existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras (...) En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores (...)». Establece, asimismo el citado art. 42 C.Com en su apartado tercero que «La sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá incluir en ellas, a las sociedades integrantes del grupo en los términos establecidos en el apartado 1 [...], así como a cualquier empresa dominada por éstas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social». Al amparo de lo dispuesto en el citado precepto el núcleo de la definición mercantil de grupo de sociedades viene constituido por el concepto de control, ejercido por la sociedad dominante sobre la entidad dependiente, careciendo de toda trascendencia tanto la forma jurídica como la residencia de las entidades que forman parte del mismo. La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, procedió a otorgar un nuevo enfoque al concepto de grupo a efectos de consolidación basado en la unidad de dirección. Con carácter adicional se introdujo el concepto de dirección única como uno de los supuestos en que se presume la unidad de decisión, en aquellos supuestos en los que la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Acerca del alcance de la citada reforma véase Castro de Luna, M. J., «Hacia un modelo contractual del concepto de grupo de sociedades», ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es), para quien «Al dejar la puerta abierta a que se pudiera probar la unidad de decisión fuera de los supuestos enunciados, el concepto de grupo era mucho más amplio que en la normativa anterior, ya que daba cabida a los “grupos horizontales o por coordinación”, en los que tal unidad decisión podía alcanzarse por contrato, así como a que tal unidad de decisión viniera determinada por supuestos de dependencia financiera o tecnológica». Con posterioridad, y tras la aprobación de la Ley 16/2007 a la que se ha hecho referencia anteriormente, se abandonaría el criterio de la unidad de decisión entendido como elemento articulador del grupo de sociedades, para pasar éste a basarse en la situación de control que una sociedad (la dominante) ejerce sobre el resto, dominadas, presumiéndose la existencia de tal control cuando concurran una lista abierta de supuestos de hecho de carácter muy similar a los supuestos en relación con los cuales la anterior normativa presumía la unidad de decisión [Castro de Luna, M. J., «Hacia un modelo contractual del concepto de grupo de sociedades», ob. cit., consultado en www.aranzadidigital.es)].
En efecto, tal y como tiene declarado la DGT en su contestación a Consulta de 21 de diciembre de 2015 de acuerdo con lo declarado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) el grupo de sociedades conforme al art. 42 del Código de Comercio es el grupo de subordinación, no el grupo horizontal, por lo que el requisito de persona para calificar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica debe exigirse en cada una de las entidades del grupo horizontal. Téngase presente que el citado organismo (el ICAC), tiene declarado que los grupos de coordinación o grupos ampliados que se regulan en NECA 13 no forman parte del concepto de grupo de sociedades definido en el art. 42 del Código de Comercio, sino que constituyen una categoría propia cuya identificación origina una serie de consecuencias a los efectos de formular las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo integran. Pues bien en la medida en que, en el presente caso, las sociedades de un grupo familiar no eran entidades del art. 42 del Código de Comercio, cada una de ellas, de forma individual, habría de cumplir los requisitos de persona a efectos de calificar como actividad económica la actividad de arrendamiento de inmuebles.
Téngase presente a este respecto que, tratándose de ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, únicamente los grupos de subordinación quedan obligados a formular cuentas anuales consolidadas.
Es esta una situación que no debe confundirse con la posesión de la mayoría del capital, ya que cabe la posibilidad de que existan acciones sin voto o acciones propias que tengan en suspenso dicho derecho.
Y, en particular, se presume esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Ahora bien ha de precisarse que este último supuesto no dará lugar a la consolidación en el supuesto de que la sociedad cuyos administradores hubiesen sido nombrados estuviese vinculada a otra en alguno de los dos primeros supuestos anteriormente indicados.
Tal y como declaró el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 12 de junio de 2008, al hilo de la remisión que efectuaba el art. 122.2 de la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades al grupo de sociedades, dicha remisión debía entenderse referida a las relaciones de dominio o control existentes entre las entidades y no a la obligatoriedad de que formulen cuentas consolidadas, debiendo tomarse en consideración la cifra de negocios del conjunto de las entidades, incluso las extranjeras, con las que se mantengan relaciones de dominio o control. Declara además el TEAC en la citada Resolución que, con motivo de la eliminación de dividendos internos en la base consolidada, cuando se dispone de la prima de emisión para compensar pérdidas, no se produce una doble imposición que deba ser evitada, de manera que la misma se asimila al tratamiento de la reducción de capital previsto en el art. 28.4.b) de la antigua LIS.
A este respecto se ha de tener presente además que, de conformidad con lo declarado por el TS a través de su Sentencia de 8 de junio de 2015 (dictada a resultas de un recurso de casación interpuesto contra Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 27 de enero de 2014), la imagen real de la cifra de negocio del conglomerado de empresas que forman parte de un grupo lo da la consideración conjunta de todas sus operaciones incluidas las internas, conclusión a la que lleva, en su opinión, el conjunto de criterios interpretativos de la norma, a saber: el literal del art. 108.8 del antiguo TRLIS, el cual se refería al conjunto de las entidades pertenecientes al grupo contemplando su ratio legis los importes netos de los negocios de aquellas; y el hecho de que el concepto de cifra de negocios no está definido en la propia norma, sino que hay que traer a colación el art. 191 del antiguo RDLeg. 1564/1989, según el cual el importe neto de la cifra de negocios comprende los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios. De este modo la cifra de negocios, referida a la vertiente de ingresos o volumen de ventas y facturación derivada de la actividad o actividades ordinarias desarrolladas por una empresa, cuando se trata de grupos empresariales, debe incluir las operaciones internas de las sociedades que les integran. Como seguramente se recordará el art. 108.3 del antiguo RDLeg. 4/2004 se remitía a las normas de consolidación a los exclusivos efectos de definir el grupo, evitar el fraccionamiento de empresas y conseguir la aplicación del régimen de empresas de reducidas dimensiones a las entidades resultantes, disponiendo a tal efecto que cuando la entidad formase parte de un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio (C.Com) el importe neto de la cifra de negocios se referiría al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. En consecuencia las entidades deben tomar en consideración la cifra de negocios de todas ellas, en las que se manifiesten las relaciones de dominio o control a que se refiere el mencionado art. 42 del Código de Comercio, siendo relevante a tal efecto la expresión utilizada de «actividad ordinaria de la sociedad», entendida como aquélla que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Así, si en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, habrá que acudir a los ingresos de todas ellas para el cómputo de actividades ordinarias. En todo caso a los efectos de evitar que se fraccione el desarrollo de una misma actividad económica en varias entidades con la única finalidad de que cada una de ellas pueda ser considerada individualmente como empresa de reducida dimensión, el art. 108.3 del antiguo TRLIS establecía que el importe neto de la cifra que marca el umbral de acceso a los incentivos fiscales que se regulan habría de serlo el agregado correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del CCom. En consecuencia se ha de estimar que la cifra de negocios está integrada por los siguientes conceptos: importe de las ventas y prestaciones de servicios de la actividad ordinaria de la empresa; entregas de mercaderías o prestaciones de servicios a cambio de activos no monetarios y subvenciones otorgadas en función de las unidades vendidas y que formen parte del precio de venta. Del resultado obtenido sólo serán susceptible de descuento las devoluciones de ventas, los rappels sobre ventas o prestaciones de servicios y los descuentos comerciales.
A pesar de que, a priori, la normativa mercantil contempla tres métodos distintos de consolidación contable (el método de integración global, el método de integración proporcional y el método de puesta en equivalencia o método de participación), la regulación tributaria únicamente se refiere a la aplicación del método de integración global, caracterizado por el hecho de que se incorporan al balance de la sociedad dominante la totalidad de los bienes, derechos y obligaciones que integran el patrimonio de las sociedades dependientes, pasando a formar parte de la Cuenta de PyG de la dominante el conjunto de los ingresos y gastos que forman el resultado contable de las sociedades dependientes.
Nos referimos concretamente a las eliminaciones de resultados por operaciones internas entre sociedades del grupo, de créditos y débitos mutuos entre sociedades del grupo, de gastos e ingresos recíprocos efectuados entre sociedades del grupo y de inversión-patrimonio neto.
Tal y como se encargó de precisar a este respecto el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en su Nota de 2008, deben efectuarse en estos casos los ajustes necesarios en el supuesto de que existiesen transacciones significativas. Y, en todo caso, el ejercicio de esta opción queda supeditado al cumplimiento de aquello que en su día establecía el art. 171 del antiguo TRLSA, de conformidad con el cual «Los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados». Lo dispuesto por el citado precepto es objeto de regulación en la actualidad por el art. 253 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Quiere decirse con ello que, para poder aplicar esta opción, resulta necesario que la información contable de la sociedad a la que se aplique esté disponible en tiempo oportuno, al objeto de cumplir con las obligaciones de la legislación en vigor en materia de cuentas anuales consolidadas.
En todo caso debe tenerse presente que en el régimen de consolidación fiscal, en lugar de partirse de los resultados consolidados del grupo, se parte de la contabilidad individual de cada una de las sociedades integrantes, esto es, de la base imponible individual de cada una de ellas, siendo la agregación de cada una de dichas sociedades, corregida en las incorporaciones y eliminaciones impuestas por la normativa, la base imponible del grupo consolidado.
Así, por ejemplo, la venta de mercancías de una sociedad a otra del grupo determina el surgimiento de su importe como venta para una y como compra para otra, haciéndose figurar un crédito y una deuda por dicha operación.
En efecto, la integración de las cuentas obligará a sustituir el valor con el que figuraban en contabilidad las participaciones o inversiones realizadas en otras sociedades del grupo por la parte proporcional de fondos propios (capital y reservas) que dicha participación implique.
Como ya sabemos, el propósito de la consolidación contable no es otro que presentar los estados financieros (cuentas anuales) del grupo de sociedades considerado como un único sujeto contable. Y, desde esta perspectiva, la contabilidad únicamente debe entrar a registrar los resultados procedentes de las operaciones efectuadas por el grupo con terceros ajenos al mismo. En otras palabras, deben eliminarse aquellos resultados del ejercicio que tengan su origen en operaciones realizadas entre las propias sociedades del grupo, los cuales se diferirán hasta que éstos se realicen frente a terceros ajenos al grupo fiscal, instante en el que habrán de incorporarse a los resultados del ejercicio.
Dicha eliminación tiene por objeto evitar duplicidades en la Cuenta de PyG consolidada del grupo, ya que ésta ha de reflejar la situación del grupo como si se tratase de una sola empresa, de manera que han de eliminarse aquellas operaciones que constituyan ingresos y gastos recíprocos por operaciones intragrupo a través de la eliminación de créditos y deudas, ingresos y gastos y flujos de efectivo entre sociedades del grupo.
La eliminación de inversión-patrimonio neto persigue la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la citada sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones. Por lo que respecta a la forma de realizar esta eliminación, se señalaba en la Nota del ICAC que para aquellas tomas de control que tuviesen lugar a partir del 1 de enero de 2008 o bien para tomas de control anteriores que se hubiesen consolidado por vez primera en el año 2008 se aplicase la Norma de Registro y Valoración 19.ª del PGC. Piénsese que la adquisición por parte de la sociedad dominante del control de una sociedad dependiente constituye una combinación de negocios en la que la sociedad dominante ha adquirido el control de todos los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, debiendo contabilizarse dicha adquisición de acuerdo con lo establecido en la citada Norma de Registro y Valoración 19.ª del PGC. Con carácter general los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición, esto es, en la fecha en la que la sociedad dominante adquiere el control de la dependiente. En consecuencia la fórmula de cálculo a adoptar para obtener la diferencia entre la inversión y el patrimonio neto o diferencia de primera consolidación sería la siguiente: puesta a valor razonable de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos, incluidas las provisiones, de la sociedad dependiente; determinación del coste de la combinación de negocios; y determinación de la diferencia resultante entre el coste de la combinación de negocios y el porcentaje adquirido del patrimonio neto de la sociedad dependiente a efectos de la combinación de negocios determinado por la diferencia resultante entre los activos y pasivos a valor razonable, teniendo presente que a dicha cantidad habría que sumarle la diferencia positiva de primera consolidación o fondo de comercio de consolidación y restarle la diferencia negativa de primera consolidación.
Así, por ejemplo, suponiendo que la participación en la sociedad multigrupo fuese del 30% y su resultado de 1000, se incorporarían a las cuentas del grupo resultados procedentes de la sociedad multigrupo por importe de 300.
Siendo la participación en una asociada del 10% y figurando dicha participación en la contabilidad del grupo por 200, cuando a la finalización del ejercicio se cerrasen las cuentas y resultasen, por ejemplo, unos fondos propios de 3.000, al sustituirse el valor de la participación por la parte proporcional de los fondos propios, que ascienden a 300, se obtendría un resultado del grupo de 100.
Dada esta regulación, ¿cómo podría incidir en la composición de los grupos de consolidación fiscal una operación de fusión realizada entre entidades del grupo? Refiriéndose a esta cuestión declaró la DGT mediante contestación a Consulta de 28 de enero de 2016 que, mientras que la absorción de una entidad dependiente por la dominante del grupo, continuando ésta última en su condición de tal respecto de las demás sociedades del grupo, no afectaría a éste siempre que se mantuviesen el resto de los requisitos establecidos en el art. 58 de la LIS, tratándose de una operación de fusión inversa, esto es, si una entidad del grupo hasta entonces dependiente absorbiese a aquella otra entidad que tuviese la condición de dominante, ésta se extinguiría, concluyéndose su período impositivo en virtud de lo dispuesto en el art. 27.2 de la LIS. De este modo, y en aplicación de lo dispuesto por el art. 68.1LIS, habría de entenderse finalizado el período impositivo del grupo en la misma fecha en la que se extinguiese la sociedad dominante, obligando a todas las sociedades dependientes a concluir su período impositivo en la misma fecha; matiza no obstante la DGT en la citada Resolución que «A estos efectos es preciso aclarar que la terminación del periodo impositivo, por extinción de la sociedad dominante del grupo (... ), no tiene que suponer el cierre del ejercicio mercantil de las entidades dependientes del grupo».
Así las cosas, en caso de transmisión de una dependiente que hubiese generado bases imponibles negativas aprovechadas por el grupo fiscal serían de aplicación estos límites a las rentas negativas previstos para aquellos supuestos de transmisión de dependientes de un grupo fiscal, no sólo en la entidad participada, sino también en las participadas indirectamente por la transmitente. La renta negativa existente habría de minorarse, tanto en las bases imponibles negativas consumidas por el grupo fiscal por la directamente participada como las indirectamente participadas. Y ello con la finalidad de evitar el doble aprovechamiento por el grupo fiscal de unas pérdidas, una por las bases imponibles negativas consumidas por el grupo y otra por las pérdidas derivadas de la transmisión de las entidades dependientes.
Concretamente dicha redacción pasó a ser la siguiente: «Tratándose de entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal, las operaciones que den lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo estarán sometidas a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley».
En cambio, y tal y como precisa Gastalver, R., «El régimen de intangibles y los grupos fiscales», Diario Cinco Días, www.cincodias.com (consultada el 16 de diciembre de 2013), si se adoptase una interpretación coherente con el ordenamiento tributario y no contraria a la lógica tributaria cabría estimar que dicho régimen se ha de seguir aplicando dentro de los grupos fiscales, con independencia de que resulte obligatoria la documentación de la valoración a mercado de las operaciones realizadas en el marco del mismo dentro estos grupos, al no ser estas operaciones objeto de eliminación. Añade asimismo el citado autor que, al amparo de lo dispuesto en la Enmienda núm. 113) presentada a la Ley, y en la que se afirmaba literalmente que «En cuanto a la modificación del incentivo fiscal ( ...), en concreto la eliminación de la posibilidad de aplicarlo a los grupos de consolidación fiscal, el CES quiere llamar la atención la falta de justificación de la medida ya que si lo que se pretende es evitar el uso abusivo de dicho beneficio fiscal, la Administración cuenta con medios suficientes para su control y persecución caso por caso, sin tener que acudir a su eliminación con carácter general, lo que podría tener consecuencias negativas contrarias al objetivo de la norma de impulsar las actividades de este tipo dentro del territorio nacional», la intención del legislador no era otra que dejar sin efecto el régimen de intangibles dentro de los grupos fiscales, de manera que aquellas operaciones realizadas en aplicación de este régimen habrían de ser objeto de eliminación dentro de los grupos fiscales, no teniendo de este modo efectividad en el seno de los referidos grupos, a pesar de lo cual se impone la obligación de documentar su valoración a mercado.
Tal y como concluyó la DGT en dicha Resolución «(... ) La aplicación del art. 23 del TRLIS en la cesión de intangibles entre entidades que formen parte del mismo grupo de consolidación fiscal se efectuará en la medida en que se debiera producir la incorporación de la eliminación de la operación interna que supone la cesión entre dos entidades del mismo grupo de consolidación fiscal. No obstante se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria y, en particular, deberá acreditarse mediante la documentación prevista en el artículo 16 del TRLIS».
De conformidad con lo declarado por la DGT en la citada Resolución «En el caso de que las cesiones se realicen entre entidades que formen parte del mismo grupo fiscal, a los ingresos y gastos derivados de dichas operaciones les resultarán de aplicación las normas reguladoras del régimen de consolidación fiscal (... ) Teniendo en cuenta que a la operación realizada le resulta la redacción que da el artículo 23 (... ) será en el ejercicio en que se produce la cesión de aquél (... ) en el que procederá la aplicación del incentivo previsto en el artículo 23 (... ) No obstante se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria y, en particular, deberá acreditarse mediante la documentación prevista en el artículo 16 del TRLIS, así como todas aquellas pruebas que permitan establecer una vinculación entre el pago correspondiente al activo intangible cedido y el ingreso obtenido que genera la incorporación de la eliminación». En esta misma línea se sitúa la contestación de la DGT a Consulta de 7 de mayo de 2014. Quedaba así puesto de manifiesto que la reducción establecida en el antiguo art. 23 del TRLIS constituía un beneficio fiscal aplicable a nivel de grupo y no a nivel de base imponible individual.
Así lo estima además López Llopis, E., «La configuración del grupo fiscal en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades», ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es), razonando al respecto que «Si, por el contrario, la ley del IS se limitara a señalar, como hasta ahora ha sucedido, que las dotaciones y BINs individuales pendientes pueden integrarse en la base imponible consolidada con el único límite de la base imponible individual positiva de la entidad que pretende la deducción o compensación, se estaría dejando abierta la posibilidad de que el grupo forzara la realización de transmisiones internas, u otro tipo de operaciones intragrupo, con la única intención de incrementar dicha base imponible con la única finalidad de poder deducir o compensar mayores cuantías». Tal y como concluye esta autora, tiene lugar la introducción de una especie de cláusula antiabuso destinada a evitar las maniobras y conductas elusivas en el seno de los grupos fiscales.
Asimismo en el presente caso la entidad A participaba en cinco sociedades dedicadas al sector fotovoltaico, a las que también otorgó préstamos. Como consecuencia de los cambios normativos y regulatorios de las tarifas eléctricas y ante la certeza de la irrecuperabilidad de la inversión realizada en 2013 la sociedad A procedió a dotar deterioro por el valor total de la participación en las mencionadas entidades y por el capital pendiente de amortización de los préstamos a 31 de diciembre de 2013. Dichos deterioros no fueron fiscalmente deducibles conforme a lo dispuesto en los antiguos arts. 12.2 y 14.1.j) del TRLIS, lo que supuso la práctica del correspondiente ajuste positivo al resultado contable para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Con posterioridad en el ejercicio 2015 la entidad A transmitió la totalidad de su participación en las entidades fotovoltaicas y cedió los préstamos otorgados a dichas entidades a la entidad F (participada por los cincos hijos del administrador de A con un 20% cada uno). Las transmisiones de las participaciones y de los préstamos se efectuaron por 1 y 2 euros respectivamente, acordándose que el precio podría ser objeto de ajuste dentro de los sesenta días siguientes a la firma del contrato, designando las partes de mutuo acuerdo un experto independiente para que realice la valoración. Los administradores solidarios de la entidad A eran los padres de los cinco hijos que participaban en el capital de F, siendo su administrador uno de ellos.
Téngase presente no obstante que este art. 11.10 de la LIS fue objeto de modificación por el RDLey 3/2016, de 2 de octubre. Con carácter general las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones en el capital o fondos propios en entidades, cuando la entidad adquirente sea del mismo grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputan al período impositivo en que dichas participaciones se transmitan a terceros o transmitente y adquirente dejen formar parte del grupo económico. Ahora bien, dicha renta negativa se minora en la renta positiva obtenida por la adquirente en su transmisión a terceros. En cambio con anterioridad a la reforma introducida dicha renta no se minoraba si la tributación efectiva era de, al menos, el 10%. En líneas generales se mantiene la redacción del precepto introducida en su día por la Ley 16/2013, si bien se ha de tener presente que la pérdida generada queda «retenida» hasta la salida efectiva del grupo económico. A tal efecto la citada pérdida habrá de integrarse en la base imponible del Impuesto, exigiéndose además que en ningún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión se cumpla el requisito previsto en la letra a) del art. 21.1 de la LIS y que, tratándose de participaciones en entidades no residentes, se cumpla el requisito previsto en el art. 21.1.b) de la LIS referente a la tributación mínima a un tipo nominal del 10%, sin que se entienda cumplido el requisito en participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales. De este modo las pérdidas deducibles en la transmisión vendrán determinadas por las ventas de participaciones inferiores al 5% o 20 millones o con menos de un año de antigüedad. Tal y como precisa a este respecto Ucelay Sanz, I., «Modificaciones introducidas por el Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre en el Impuesto sobre Sociedades», Carta Tributaria Opinión, núm. 1, 2017 (consultado en www.laleydigital.com) «La limitación a las pérdidas intragrupo no opera en este caso en los supuestos de extinción de la participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración, o, novedad, si se continúa en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica».
Como seguramente se recordará, con anterioridad a 1 de enero de 2002 dicha participación debía ser de, al menos, el 90%.
Por otra parte, y de conformidad con lo declarado por la DGT mediante contestación a Consulta de 19 de mayo de 2016, el gasto registrado en el patrimonio neto a nivel de grupo mercantil no forma parte de la base imponible del grupo fiscal. En efecto, dado un concreto grupo de sociedades en el que una de ellas genera un resultado positivo a nivel individual gracias a la suscripción de operaciones de derivados con entidades financieras y a la apreciación del dólar estadounidense frente al euro, siendo el motivo de dicha operación que una entidad del grupo quería adquirir otra entidad y se pretendía eliminar el riesgo por tipo de cambio que se pudiera producir en los flujos de caja en euros designándose una cobertura contable a nivel consolidado, comenzando a registrarse los resultados de los derivados en el patrimonio neto consolidado (mientras que a nivel individual se siguieron registrando en la cuenta de pérdidas y ganancias de la primera entidad, dado que el elemento cubierto se encontraba en la entidad adquirente) y designándose la cobertura a nivel individual, pasando a contratar los derivados la misma sociedad que tenía el riesgo asociado (la entidad adquirente), comenzando entonces a registrar el resultado de éstos en su patrimonio neto (motivo por el cual el resultado a nivel consolidado mercantil fue superior al resultado individual) señala la DGT que dicha diferencia se debía a que a nivel individual en la entidad que inicialmente contrató los derivados se había registrado un gasto que en el consolidado mercantil estaba registrado en el patrimonio neto. Dicha diferencia equivalía al resultado asociado a los contratos de derivados, período en que no existía cobertura contable a nivel individual. Por tanto, el gasto registrado en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias individual de la primera entidad mencionada que no formara parte del resultado consolidado mercantil por cuanto estuviese registrado en el patrimonio neto a nivel del grupo mercantil tampoco formaría parte de la base imponible del grupo fiscal teniendo en cuenta el perímetro de configuración de éste.
Recuérdese además que las sociedades multigrupo han de ser gestionadas conjuntamente con otra u otras sociedades ajenas al grupo, teniendo la consideración de «sociedades asociadas» aquellas en cuya gestión se ejerce una influencia notable.
Téngase presente no obstante que, ya con anterioridad, la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), con efectos para los ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2010, rebajó al 70% el porcentaje de participación tratándose de sociedades cuyas acciones estuviesen admitidas a negociación en un mercado regulado, disponiendo, quedando redactada la citada letra b) del apartado 2 del art. 67 en los siguientes términos: «b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado». De este modo la Ley 2/2010, de 1 de marzo, vino a ampliar la reducción al 70% de participación a las participaciones indirectas, excluyéndose no obstante a aquellas sociedades dependientes con ejercicio social diferente al de la dominante.
