Читать книгу La protección penal del patrimonio público en Colombia - Mauricio Cristancho Ariza - Страница 47

Lo primero que debe señalarse es que en el sector público, al igual que en el ámbito privado, los ingresos, desde una óptica contable genérica, pueden ser clasificados en ordinarios y extraordinarios. Los primeros son aquellos que de forma regular ingresan a las arcas estatales, por ejemplo los impuestos, las tasas, los ingresos parafiscales y las rentas de dominio público. Los segundos, por su parte, son aquellos que se recaudan de manera esporádica, ocasional o no regular, como los empréstitos, los bienes obtenidos mediante acción de extinción de dominio, las donaciones, etcétera199.

Ahora bien, tras un barrido por la Constitución se halla que no existe clasificación puntual en ese sentido. No obstante, en la lectura de algunas de sus disposiciones junto con la jurisprudencia constitucional sí es posible identificar algunas categorizaciones de los ingresos, que luego de explicadas permitirán comprender con mayor claridad tanto el desarrollo constitucional como el legislativo del asunto.

En primer término, se tiene que la regularidad del ingreso resulta ser un criterio distintivo que la jurisprudencia de la Corte Constitucional, desde sus prolegómenos, pretendió asentar como parámetro de clasificación. A continuación se transcriben los apartes pertinentes que autorizan tal aserto:

De igual modo, de la propia Carta se deduce que la clasificación de la renta se elabora atendiendo especialmente la regularidad del ingreso. Por esa razón, se denominan ingresos corrientes a las rentas o recursos de que dispone o puede disponer regularmente el Estado para atender los gastos que demandan la ejecución de sus cometidos, y, a su vez, tales rentas se subclasifican como ingresos tributarios y no tributarios.

A renglón seguido se recalca: “Son por el contrario, ingresos de capital, aquellas rentas que el Estado obtiene eventualmente cuando es necesario compensar faltantes para asumir gastos en la ejecución de programas y proyectos que se consideran inaplazables”200.

En ulterior jurisprudencia, al abordar el concepto de regularidad en la definición de ingreso corriente la Corte hubo de matizar su apreciación inicial en los siguientes términos:

Coinciden la jurisprudencia y la doctrina en acoger el concepto de regularidad como elemento característico, no esencial, pues admite excepciones, de los ingresos corrientes, los cuales distinguen de los ingresos de capital, que al contrario se caracterizan por su eventualidad. Tal distinción cobra significativa importancia en la estructura fiscal que definió el constituyente de 1991, pues de los primeros deben participar las entidades territoriales, a través del situado fiscal y la participación de los municipios, y con ellos financiar programas y proyectos de inversión social, los cuales cubren y atienden necesidades de carácter recurrente, que exigen una inversión constante y progresiva. Entre ellos ocupan lugar de prevalencia los de educación y salud.201

Posteriormente la misma Corte habría de considerar que de acuerdo con su línea argumentativa los ingresos corrientes en efecto demandan una relativa estabilidad, es decir, ostentan vocación de permanencia y además, al poder ser predichos con alto grado de certeza, pueden limitar los gastos ordinarios del Estado. Por otro lado, en cuanto a los recursos de capital se reiteró que los constituyen aquellos fondos que entran al erario de manera esporádica, pero no porque hagan parte de un rubro extraño sino porque su cuantía es indeterminada, circunstancia que con dificultad puede asegurar su continuidad durante amplios periodos presupuestales.

Todo ello para concluir que la idea de regularidad es entonces uno de los elementos acogidos para identificar los ingresos corrientes, pero como en ciertos casos admite excepciones, resulta menester acudir a otras características que dan una mayor claridad, entre la cuales se hallan las siguientes:

Su base de cálculo y su trayectoria histórica permiten predecir el volumen de ingresos públicos con cierto grado de certidumbre; si bien constituyen una base aproximada, es una base cierta, que sirve de referente, para la elaboración del presupuesto anual; en consecuencia, constituyen disponibilidades normales del Estado, que como tales se destinan a atender actividades rutinarias.202

Es por lo anterior que la doctrina especializada en la materia asevera que puede concluirse lo siguiente:

En síntesis, hay ingresos corrientes propiamente dichos, que son aquellos que se perciben regularmente, sin intermitencias; hay ingresos ordinarios, que son aquellos corrientes que no están afectos a la financiación de un gasto específico; y hay, finalmente, ingresos corrientes ocasionales, que son la excepción y que como su nombre lo sugiere son aquellos que ingresan de manera esporádica.203

Esta argumentación resulta de enorme importancia a efectos de comprender el alcance del art. 358 constitucional, que reza: “Entiéndese por ingresos corrientes los constituidos por los ingresos tributarios y no tributarios con excepción de los recursos de capital”. Obsérvese que una primera clasificación a presentar, de acuerdo con el criterio de regularidad en el ingreso, será entonces entre ingresos corrientes y recursos de capital, debiéndose advertir que en el texto constitucional no existe referencia alguna a “ingresos no corrientes”. En otras palabras, de cara a lo establecido en el primer párrafo del presente acápite podría decirse preliminarmente que el ingreso corriente guardaría correspondencia con el criterio básico de ingreso ordinario y los recursos de capital (no corrientes), con el de ingreso extraordinario204.

De todo lo anterior importa resaltar, dada la traza argumentativa propuesta en las presentes líneas, que el criterio de regularidad, cuando se satisface, emerge trascendente a efectos de encuadrar un ingreso como corriente. No obstante, en cuanto a los ingresos ocasionales se echa de menos un parámetro diáfano que permita con cristalina claridad identificar si son corrientes o no ya que en cada caso puntual habrá de considerarse si se cumplen o no los requisitos demarcados por la jurisprudencia. Así, a continuación ha de enfatizarse simplemente en la distinción general entre ingresos corrientes y recursos de capital, a efectos de continuar con el análisis que se viene planteando, y remémbrarse cuáles artículos del texto constitucional tratan el tema.

Aluden a los ingresos corrientes las siguientes disposiciones: el art. 321, inciso final, sobre los aportes departamentales y municipales a las provincias constituidas con municipios o territorios indígenas circunvecinos; el art. 331, inciso final, concerniente a la creación de la Corporación Autónoma Regional del Río Grande de la Magdalena y sus fuentes de financiación; el art. 357, incisos primero y segundo, sobre la fórmula para calcular el monto del sistema general de participaciones de los departamentos, distritos y municipios, y el art. 358, que define los ingresos corrientes.

La jurisprudencia de la Corte Constitucional se ha referido a distintos ámbitos en los que puede desarrollarse el concepto de ingresos corrientes, como acontece, v. gr., con la participación de las entidades territoriales en estos o la inversión social en resguardos indígenas205.

Ahora bien, para desmenuzar aún más lo anterior a continuación se hará referencia a la subclasificación del primer grupo de ingresos, los corrientes, para seguidamente aludir a la de los recursos de capital. Sobre el primer tópico el art. 358 constitucional aludido en precedencia señala que los ingresos corrientes están constituidos por ingresos tributarios y no tributarios. Esta afirmación es reiterada y desarrollada en el art. 27 del EOP, al enfatizar que los ingresos tributarios se subclasificarán en impuestos directos e indirectos, y los ingresos no tributarios comprenderán las tasas y las multas.

Ni la Constitución ni la ley definen los impuestos directos e indirectos. No obstante, jurisprudencia y doctrina sí se ocupan de tal cometido. Juan Camilo Restrepo, citando antiquísima doctrina, trae en comento a los tratadistas Julien Laferriere y Marcel Waline:

Es impuesto directo todo impuesto, cualquiera que sea su objetivo, que es percibido por vía nominativa, es decir, en virtud de un documento previamente establecido por la administración sobre el cual señala el contribuyente la cantidad de materia imponible que se reconoce, lo que forma el título en virtud del cual la administración puede proceder a recabar el impuesto […]. El impuesto indirecto se define en sentido contrario, es aquel, cualquiera que sea su objeto, en el que la percepción tiene lugar sin la mención nominativa, con ocasión de hechos o circunstancias que la administración constata a medida que se van produciendo: registro de un acta, declaración de una sucesión, fabricación o transporte de alcohol. Es con ocasión de cada uno de estos actos o hechos, sucesivamente, que la administración procede a las operaciones que determinan el contribuyente no identificado de antemano; se establece el monto del impuesto y su liquidación, y se procede a su percepción.206

La jurisprudencia nacional ha precisado una definición sencilla, pero no por ello menos clara, del tema:

Para contextualizar esta cuestión conviene señalar que en los impuestos directos, de acuerdo con una caracterización doctrinal acogida por la jurisprudencia, el gravamen recae sobre manifestaciones inmediatas de la capacidad de pago del contribuyente como su renta o su riqueza. Ejemplos típicos de impuesto directo son el de renta y patrimonio. En contraste, los impuestos indirectos introducen un gravamen sobre las manifestaciones mediatas de la capacidad contributiva de un sujeto, como es su propensión al consumo. Ejemplos típicos de impuestos indirectos son los que gravan el consumo o las ventas, pues el gravamen o su monto no dependen de la magnitud de la renta o el patrimonio de quien se obliga económica o jurídicamente a pagarlos.207

Con base en tales planteamientos se tiene que, de una parte, ejemplos de los impuestos directos en Colombia serían el de renta y complementarios, el predial, el de industria y comercio y el de circulación y tránsito. Por otra parte, como ejemplos de impuestos indirectos se distinguen el IVA, el impuesto a los cigarrillos y licores, la retención en la fuente y el de timbre.

Los ingresos no tributarios, por otra parte, de acuerdo con el mentado art. 27 del EOP comprenden las tasas y las multas. Dado que ya se analizó con el debido detalle el tema de las tasas (supra parte I, cap. II, 3.3.2.), por la inminente necesidad de distinguirlas de los impuestos y los recursos parafiscales, corresponde en este momento precisar que las multas, de acuerdo con la doctrina ya que la ley tampoco las define, son “todos aquellos ingresos del Estado provenientes de la imposición de una sanción administrativa de tipo pecuniario o por disposiciones legales”208.

La jurisprudencia ha establecido el alcance de las multas así:

El artículo 27 del Decreto 111 de 1996 consagra la clasificación de los ingresos corrientes de la Nación, señalando que se dividen entre “tributarios” y “no tributarios”. Los primeros a su vez, se clasifican en “impuestos directos e indirectos” y los segundos en “tasas” y “multas”. Entonces, tenemos que las multas se consideran ingresos no tributarios pero que pertenecen al ingreso corriente de la Nación, que son destinados al presupuesto nacional. Lo anterior, es consecuente con la norma constitucional que define el significado de ingresos corrientes como “los constituidos por ingresos tributarios y no tributarios con excepción de los recursos de capital”.209

En lo que tiene que ver con los recursos de capital ha de reseñarse que la única alusión que la Constitución hace a estos es en el referido art. 358 justamente para excluirlos de los ingresos corrientes que, en el texto original de la Carta, como se advirtió, se denominaban situado fiscal. Así, la definición de tales recursos se entendió encomendada al legislador, menester que hubo de materializarse en el art. 31 del EOP210. En efecto, este precisa que los recursos de capital comprenderán los recursos del balance; los recursos del crédito interno y externo con vencimiento mayor a un año de acuerdo con los cupos autorizados por el Congreso de la República; los rendimientos financieros; el diferencial cambiario originado por la monetización tanto de los desembolsos del crédito externo como de las inversiones en moneda extranjera; las donaciones; los excedentes financieros de los establecimientos públicos del orden nacional, de las empresas industriales y comerciales del Estado de ese mismo orden y de las sociedades de economía mixta con el régimen de aquellas, sin perjuicio de la autonomía que la Constitución y la ley les otorga, y las utilidades del Banco de la República, descontadas las reservas de estabilización cambiaria y monetaria.

Los recursos del balance son aquellos ingresos que surgen tras liquidar el ejercicio fiscal de la vigencia inmediatamente anterior. Ojeda Peñaranda citando al Ministerio de Hacienda señala que

se origina[n] al comparar el recaudo de los ingresos de libre disponibilidad, incluyendo los no presupuestados y las disponibilidades iniciales en efectivo, frente a la suma de los pagos efectuados durante la vigencia con cargo a las apropiaciones vigentes, las reservas presupuestales y las cuentas por pagar constituidas al 31 de diciembre.211

Evidentemente si los ingresos son inferiores a los egresos, se generará un déficit. No obstante, cuando se genera superávit –es decir, cuando el activo corriente es mayor que el pasivo corriente– en el balance habrá un ingreso para el presupuesto de la siguiente vigencia.

Los recursos de crédito interno corresponden a los ingresos que obtiene el Estado de acuerdo a las autorizaciones otorgadas por el Congreso para contratar préstamos internos o externos. Los rendimientos por operaciones financieras serán los ingresos obtenidos por la colocación de recursos en el mercado de capitales o en títulos valores. Las diferencias cambiarias son el excedente en pesos colombianos originado por la diferencia entre las tasas de cambio utilizadas en la incorporación de los recursos de crédito nominado en moneda extranjera y las tasas de cambio vigentes a la fecha de su conversión en pesos. Las donaciones, los excedentes financieros, las rentas y los ingresos ocasionales no merecen mayor explicación.

Finalmente, y a efectos de evitar imprecisiones conceptuales, merece aclararse que tanto los ingresos corrientes como los recursos de capital conformarían el concepto genérico de rentas, y más específicamente el de rentas nacionales que, valga insistir, se correspondería con el concepto genérico de ingreso. Recuérdese un aparte jurisprudencial que refiriéndose al concepto de rentas permite deducir tal corolario: “Las ‘rentas nacionales’ corresponden a los ingresos con los cuales el Estado atiende los gastos que ocasiona la ejecución de los programas y proyectos adoptados en el plan de inversiones de entidades públicas del orden nacional”. Más adelante se precisa:

De la Constitución resulta también que la noción de renta nacional es un concepto fiscal de carácter general que engloba todos los ingresos del Estado que se incorporan al presupuesto para atender el gasto público. Tales rentas nacionales se integran con los recursos de origen tributario y no tributario y con los recursos de capital. Este concepto lo trae la propia la carta cuando señala que al Congreso le corresponde la función de “establecer las rentas nacionales y fijar los gastos de administración” (art. 150-11) o dispone que “en tiempo de paz no se podrá percibir contribución o impuesto que no figure en el presupuesto de rentas” (art. 345).212