Читать книгу Handbuch Umwandlungsrecht - Andreas Kühn - Страница 32

73

Entgegen der Namensgleichheit ist der Regelungsbereich des UmwG und des UmwStG nicht identisch. Das UmwStG regelt vielmehr die meisten, aber nicht alle Vorgänge des UmwG, beinhaltet darüber hinaus aber noch weitere Regelungen für Umstrukturierungen im Wege des Anteilstausches oder der Einbringung. Grundsätzliche Fragestellung des UmwStG ist, wann eine Unternehmensumstrukturierung steuerneutral möglich ist und mit welcher Rückwirkung. So hieß es schon in der Gesetzesbegründung,[253] zum UmwStG vom 28.10.1994, dass es Ziel des UmwStG ist, betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen, die im Rahmen des UmwG handelsrechtlich möglich sind, nicht durch steuerliche Folgen zu behindern, soweit dem nicht spezifische Belange des Steuerrechts entgegenstehen. Gleiches gilt für die grenzüberschreitende Umstrukturierung, wobei die Gesetzesbegründung bereits darauf abstellt, dass die Beseitigung steuerlicher Hemmnisse nicht dazu führen darf, dass das deutsche Steueraufkommen gefährdet wird.[254] Dem UmwStG liegt dabei eher eine rechtsformbezogene Struktur zugrunde.

74

Das Zivilrecht schafft im UmwG für den Steuerpflichtigen verschiedene Möglichkeiten, eine Umwandlung ohne Abwicklung des übertragenen Rechtsträgers zu vollziehen. Mit dem UmwStG kann die Aufdeckung und Besteuerung der im Unternehmen verhafteten stillen Reserven im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs hinausgeschoben werden, indem eine steuerneutrale Übertragung der stillen Reserven auf den übernehmenden Rechtsträger ermöglicht wird, sofern eine spätere Erfassung der stillen Reserven im Inland sichergestellt ist. Dabei ist aber zu beachten, dass nach dem UmwStG 2006 eingebrachtes Vermögen stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist, soweit nicht unter bestimmten Voraussetzungen der Ansatz eines geringeren Wertes beantragt wurde.[255] Der Ansatz eines abweichenden Wertes ist daher insbesondere dann unzulässig, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an dem eingebrachten Vermögen bzw. dem Rechtsträger beschränkt wird.

75

Das UmwStG hat vier sachliche Anwendungsbereiche:

1.	Umwandlungsfälle nach dem UmwG, jedoch nur für bestimmte Rechtsträger als Beteiligte des Umwandlungsvorganges,
2.	Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung von Anteilen, auch soweit diese nach dem UmwG erfolgt,
3.	Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft, auch soweit diese nach dem UmwG erfolgt,
4.	Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.

76

Zu den wichtigsten Umstrukturierungsmöglichkeiten des UmwG, welche im Umwandlungssteuergesetz erfasst sind, soll die nachstehende Tabelle eine Übersicht geben:

Übertragender Rechtsträger	Aufnehmender/neuer Rechtsträger	Umwandlungsart [256]	§§ des UmwStG
Kapitalgesellschaft	Personengesellschaft	Verschmelzung	3 ff., 18
Aufspaltung	16, 18
Abspaltung	16, 18
Ausgliederung	24
Formwechsel	3 ff.,18
Kapitalgesellschaft	Kapitalgesellschaft	Verschmelzung	11 ff., 19
Aufspaltung	15, 19
Abspaltung	15, 19
Ausgliederung	20 ff.
Formwechsel	–
Personengesellschaft	Kapitalgesellschaft/ Genossenschaft	Verschmelzung	20 ff.
Aufspaltung	20 ff.
Abspaltung	20 ff.
Ausgliederung	20 ff.
Formwechsel	25
Personengesellschaft	Personengesellschaft	Verschmelzung	24
Aufspaltung	24
Abspaltung	24
Ausgliederung	24
Formwechsel	–

Dabei ist zu beachten, dass durch § 1 UmwStG sachliche und personelle Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger, insbesondere im Hinblick auf grenzüberschreitende Vorgänge, aufgestellt werden. In § 1 Abs. 2 und Abs. 4 UmwG ist jeweils der Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils bzw. des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG durch die Aufstellung solcher sachlichen und personellen Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger eingeschränkt. Dabei ist zu beachten, dass in § 1 Abs. 4 S. 2 UmwStG für den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG die zusätzlichen Anforderungen für nicht anwendbar erklärt werden, so dass hier auch unter Beteiligung von Personengesellschaften, die in Drittstaaten ansässig (nicht EU/EWR-ansässig) sind, Vorgänge nach § 24 UmwStG zu Buchwerten möglich sind.

77

Für den im Umwandlungsrecht tätigen Notar ist es wichtig, bestimmte Anforderungen des UmwStG zu kennen, welche ergänzend zu den gem. UmwG gegebenen Erfordernissen dafür entscheidend sein können, ob für die Beteiligten ein Umwandlungsvorgang überhaupt sinnvoll ist. Entscheidend ist dabei die Frage der Steuerneutralität des Umwandlungsvorgangs sowie der Möglichkeit zur weiteren Nutzung von Verlustvorträgen. Gerade in diesem Bereich hatte die Neufassung des UmwStG erhebliche Änderungen gebracht. So gilt es, folgendes zu beachten:

-	Im UmwStG ist der Regelfall nicht die Buchwertfortführung. Vielmehr sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers bzw. der Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers mit dem gemeinen Wert[257] anzusetzen (vgl. §§ 3, 11, 15, je Abs. 1, 16, 20 Abs. 2, 21 Abs. 1, 24 Abs. 2 UmwStG).
-	Nach § 15 Abs. 3 UmwStG geht ein Verlustvortrag bei einer Aufspaltung insgesamt unter. Bei einer Abspaltung geht ein Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis unter, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht.
-	Das UmwG (§§ 123 ff. UmwG) ermöglicht generell die Abspaltung von einzelnen Vermögensgegenständen aus dem Vermögen des übertragenden Rechtsträgers. Das UmwStG setzt für die Steuerneutralität des Umwandlungsvorganges jedoch grundsätzlich voraus, dass es sich bei den zu übertragenden Vermögensgegenständen um einen Teilbetrieb handelt (so §§ 15, 16 und §§ 20 ff. UmwG). Das Steuerrecht bleibt damit hinter dem Handelsrecht zurück, das keine Anforderungen an die Qualifizierung der übertragenen oder der verbleibenden Wirtschaftsgüter stellt. Zu beachten ist dabei, dass für die Definition des Teilbetriebes i.S.d. UmwStG teilweise Abweichungen zur Definition des Teilbetriebes i.S.d. EStG oder UStG bestehen.[258] Weiter ist zu beachten, dass die Teilbetriebsvoraussetzungen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen müssen[259] und das UmwStG daneben Definitionen zu sog. »fiktiven Teilbetrieben« gibt, d.h. zur Behandlung von Mitunternehmeranteilen oder Unternehmensbeteiligungen an Kapitalgesellschaften als Teilbetrieb (z.B. § 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG). Betriebsvermögen, welches aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise nicht zwingend einem Teilbetrieb zuzuordnen ist, ist im Grundsatz nach wirtschaftlichen Zusammenhängen den Teilbetrieben zuzuordnen. Soweit eine solche Zuordnung nicht möglich ist, kann es beliebig einem Teilbetrieb zugeordnet werden.[260]
-	Das UmwStG enthält an zahlreichen weiteren Stellen Missbrauchsregelungen, welche verhindern sollen, dass das Umwandlungsrecht zur steuerneutralen Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter an Dritte aus und auf Körperschaften oder Personengesellschaften missbraucht wird. Dazu gehört ein System der nachträglichen rückwirkenden Besteuerung des zugrunde liegenden Einbringungsvorgangs bei einer schädlichen Verwendung (Siebtelungsregelung) innerhalb einer siebenjährigen Sperrfrist gem. § 22 UmwStG. Infolge der Rückwirkung kommt es dann zu einer entsprechenden Höherbewertung des eingebrachten Vermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft gem. § 23 UmwStG; mit diesem System (u.a. Feststellung eines Einbringungsgewinns I und eines Einbringungsgewinns II) soll auch eine doppelte Besteuerung stiller Reserven auf Anteilseigner- und Gesellschaftsebene vermieden werden.[261] Weitere Missbrauchstatbestände finden sich in § 15 Abs. 2 UmwStG, welche durch das SEStEG nahezu unverändert geblieben sind. § 15 Abs. 2 UmwStG beinhaltet für Spaltungen drei Fristen, die in die Vergangenheit und in die Zukunft beachtet werden müssen, damit eine Übertragung zu Buchwerten zulässig ist und bleibt.

Es ist sicherlich nicht für jeden Notar oder Berater leistbar, alle Feinheiten des UmwStG zu kennen. Es muss jedoch jedem im Umwandlungsrecht tätigen Berater die Komplexität des Zusammenspiels von UmwG und UmwStG sowie weiteren Steuergesetzen bekannt sein.

78

Ein weiteres sehr schwieriges und i.d.R. nur von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe abzudeckendes Problemfeld ergibt sich aus dem sehr komplizierten Zusammenspiel der Vorschriften des EStG und des UmwStG, insbesondere im Bereich der Personengesellschaften und damit vorwiegend im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG.[262] So enthalten § 16 Abs. 3 und § 6 Abs. 3–7 EStG sehr komplexe Regelungen hinsichtlich der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern durch einen Mitunternehmer. Auch diese Vorschriften können erfolgsneutrale Übertragungen ermöglichen, weichen inhaltlich jedoch von § 24 UmwStG ab. Das Zusammenspiel dieser Vorschriften untereinander ist teilweise sehr strittig und schwierig.[263] Drei Punkte sollen hier exemplarisch hervorgehoben werden:

-	Es ist sehr wichtig zu beachten, dass bei Neubeteiligungen oder Beteiligungserhöhungen (unmittelbar und mittelbar!!) von Kapitalgesellschaften an Personengesellschaften durch einen Umwandlungsvorgang oder bei einem Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ein nachträglicher Wegfall der Steuerneutralität ausgelöst werden kann, falls in die betroffene Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut gem. § 6 Abs. 5 EStG steuerneutral bis zu sieben Jahre zuvor eingebracht wurde, § 6 Abs. 5 S. 6 EStG.
-	Soweit die Anwendung des § 24 UmwStG durch die Vorschriften des EStG verdrängt wird, ist eine steuerlich rückwirkende Gestaltung nicht möglich.
-	Aufgrund der bei der Besteuerung von Personenunternehmen bestehenden Thesaurierungsbegünstigung, beträgt der auf nicht entnommene laufende Gewinne anzuwendende ermäßigte Steuersatz gem. § 34a Abs. 1 S. 1 EStG 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag. Aufgrund der Berücksichtigung von weiteren Berechnungsfaktoren, wie etwa der Gewerbesteuer ergibt sich eine Thesaurierungsbelastung zwischen 29,77 und 36,16 %. Werden die ermäßigt besteuerten Gewinne später entnommen, erfolgt eine Nachversteuerung mit einem Abgeltungsteuersatz in Höhe von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag gem. § 34a EStG. Typische Fälle der Nachversteuerung im Bereich der Umwandlungen sind die Einbringung eines Betriebs/Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 Alt. 1 EStG) oder der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 Alt. 2 EStG). Darüber hinaus löst auch eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG die Nachversteuerung aus, wenn die Übertragung an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.v. § 1 Abs. 1 KStG erfolgt (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 EStG). Im Fall der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG ist gem. § 34a Abs. 6 Ziff. 2 EStG eine Nachversteuerung durchzuführen; in Härtefällen kann jedoch eine Stundung der durch die Nachversteuerung geschuldeten Einkommensteuer von höchstens zehn Jahren beantragt werden. Im Fall der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG geht der nachversteuerungspflichtige Betrag für den eingebrachten Mitunternehmeranteil oder Betrieb auf den neuen Mitunternehmeranteil gem. § 34a Abs. 7 S. 2 EStG über.

Aber auch bei Kapitalgesellschaften kann auf der Gesellschafterebene das Zusammenwirken von UmwStG und EStG für die Gestaltung wichtig sein. So kann es bei einer Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften für den Gesellschafter, der die Beteiligung im Privatvermögen hält, entscheidend für eine Besteuerung eines Beteiligungsverkaufs nach Wirksamwerden der Verschmelzung nach § 23 EStG sein, ob der Anteil an der übernehmenden Gesellschaft ein Anteil i.S.d. § 17 EStG ist. Wurde im Zuge der Verschmelzung ein Antrag auf Buchwertfortführung gem. § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG gestellt, tritt der Anteil des Gesellschafters an der übernehmenden Kapitalgesellschaft in jeder Beziehung steuerlich an die Stelle des Anteils am übertragenden Rechtsträger. War der Gesellschafter daher am Ausgangsrechtsträger mit einem Anteil von mindestens 1 % beteiligt, setzt sich auch diese steuerliche Qualifikation nach § 17 EStG am Anteil an der übernehmenden Kapitalgesellschaft fort, selbst wenn der Anteil kleiner als 1 % ist. Dies kann in der Summe zu einer erheblichen Steuermehrbelastung führen.

79

Eine wichtige Frage bei Umwandlungsvorgängen ist auch die Bewertung der Vermögensübertragung in der Handels- und Steuerbilanz der beteiligten Rechtsträger. Die damit verbundenen Fragen können vom beurkundenden Notar nicht vollständig in den Zuständigkeitsbereich der steuerberatenden Berufe verwiesen werden, da sich aus ihnen zum einen die Zulässigkeit einzelner Bestimmungen in den zu schließenden Verträgen wie auch Auswirkungen auf die im Zusammenhang mit der Umwandlung zu treffenden Kapitalmaßnahmen ergeben können. Für die Handelsbilanz sind die Vorschriften des UmwG, für die Steuerbilanz die Vorschriften des UmwStG maßgeblich. Mit Inkrafttreten des SEStEG wurde der Maßgeblichkeitsgrundsatz im UmwStG jedoch vollständig aufgegeben. Sowohl bei der Verschmelzung, der Spaltung als auch dem Anteilstausch ist für den steuerlichen Wertansatz der Ansatz in der Handelsbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung. Für die Zulässigkeit des Wertansatzes in der Steuerbilanz gelten ausschließlich die Vorgaben des UmwStG.[264] Dies gilt insbesondere auch dann, wenn kein handelsrechtlicher Zwang zur Höherbewertung besteht. Auch bei der Einbringung in eine Personengesellschaft ist es nach § 24 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen möglich, das eingebrachte Vermögen mit dem Buchwert anzusetzen. Bilanziell ist die Buchwertfortführung auf zwei Weisen möglich. Zum einen kann in der Gesamthandsbilanz der gemeine Wert angesetzt werden; in einer negativen Ergänzungsbilanz wird dann die Korrektur zu Buchwerten durch den Ausweis eines Minderkapitals korrigiert. Zum anderen kann in der Gesamthandsbilanz der Ansatz der Buchwerte erfolgen; die Kapitalkonten werden im Verhältnis der wirklichen Werte aufgeteilt, Korrekturen erfolgen durch positive und negative Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter. Die Fortentwicklung der Ergänzungsbilanzen muss dann so erfolgen, dass im Ergebnis nur solche Gewinnauswirkungen entstehen, die sich insgesamt bei Buchwertfortführung ergeben, gleichgültig wie diese technisch erfolgt.[265] Zu beachten ist, dass der Formwechsel eine Sonderstellung einnimmt, da bei diesem der Rechtsträger nicht wechselt (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Handelsrechtlich ist daher hier eine gesonderte Bewertung nicht erforderlich und auch nicht zulässig, da weder eine Schlussbilanz noch eine Eröffnungsbilanz errichtet werden muss. Steuerlich kann sich jedoch durch den Formwechsel die Steuerpflicht des beteiligten Rechtsträgers ändern. Daher beinhaltet das UmwStG verschiedene Vorschriften zur Steuerbilanz beim Formwechsel (§§ 3, 9 UmwStG) sowie zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses für die Gesellschafter (§§ 4–10 UmwStG), welches dann gem. § 4 Abs. 7 UmwStG zu versteuern ist.

80

An verschiedenen Stellen des UmwG ist geregelt, dass dem Umwandlungsvorgang nur eine Schlussbilanz zugrunde gelegt werden darf, welche auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG für die Verschmelzung, § 125 UmwG für alle Spaltungsarten). Für die Steuerbilanz ist in den §§ 9 S. 3, 20 Abs. 6, 24 Abs. 4 und 25 S. 1 UmwStG auch jeweils eine Acht-Monats-Frist enthalten. Der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz entspricht der logischen Sekunde vor dem Umwandlungsstichtag, da diese insbesondere für die Abgrenzung der Vermögensübertragung erforderlich ist. Ist Umwandlungsstichtag der 1.1.2021, muss die Schlussbilanz auf den 31.12.2020 erstellt werden. Dies gilt zumindest in allen Fällen dann zwingend, wenn der übernehmende Rechtsträger als Anschaffungskosten die in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers ausgewiesenen Werte wählt (sog. Buchwertverknüpfung). Für die Prüfungspflicht der Schlussbilanz gelten die handelsrechtlichen Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses entsprechend.[266] Wird die Schlussbilanz auf einen anderen Stichtag als den letzten ordentlichen Bilanzstichtag aufgestellt, so handelt es sich um eine Zwischenbilanz, für welche die Regeln des Jahresabschlusses entsprechend anzuwenden sind. Diese muss jedoch weder bekannt gemacht (§ 17 Abs. 2 S. 3 UmwG) noch festgestellt, noch von einem etwaigen Aufsichtsrat geprüft werden.[267] Zwar sind nach Rn. 02.01 des UmwSt-Erl. der steuerliche Übertragungsstichtag und der handelsrechtliche Übertragungsstichtag nicht identisch. Jedoch ist gem. § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG der steuerliche Übertragungsstichtag identisch mit dem Stichtag für die handelsrechtliche Schlussbilanz.[268]

81

Zu beachten ist, dass das UmwG beim Formwechsel keinen Umwandlungsstichtag und keine Schlussbilanz vorsieht. Allein maßgeblich für die Wirkungen des Formwechsels ist der Zeitpunkt der Handelsregistereintragung gem. § 202 Abs. 1 UmwG. Steuerlich ist jedoch gem. § 9 S. 2 UmwStG beim Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft in eine Personengesellschaft sowie gem. § 25 S. 2 UmwStG beim Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eine eigene steuerliche Rückwirkungsregelung gegeben, welche wiederum an die Acht-Monats-Frist vor der Anmeldung des Formwechsels zum Handelsregister anknüpft. Somit ist in diesen Fällen auch eine Steuerbilanz als Schlussbilanz und eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Beim Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft und von einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft fehlt eine gesetzliche Regelung zur Rückwirkung, da diese wegen der Identitätswahrung ohnehin steuerneutral sind, so dass auch eine Steuerbilanz nicht aufzustellen ist.

82

Bei allen vorgenannten steuerlichen Rückwirkungsfiktionen ist zu beachten, dass diese nur für Zwecke der Ertragsteuern gelten. Andere Steuerarten, insbesondere die Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer[269] und Schenkung- und Erbschaftsteuer sind hiervon nicht erfasst. Für diese Steuerarten ist der Umwandlungsvorgang erst im Zeitpunkt seines zivilrechtlichen Wirksamwerdens zu beachten. In dieser Hinsicht bringt auch der sogleich kurz dargestellte Umwandlungssteuererlass Regelungen für die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft.[270] Da die Organschaft eine finanzielle Eingliederung von Beginn des Jahres verlangt, soll das nach Auffassung der Finanzverwaltung in Situationen, bei denen diese Voraussetzung erst infolge des Umwandlungsvorgangs geschaffen wird, der Anerkennung der Organschaft entgegenstehen.[271]