Читать книгу La fiscalidad del emprendimiento - Carlos de Pablo Varona - Страница 44

Decíamos en páginas anteriores que el legislador ha querido beneficiar a la persona física que adquiere títulos de una persona jurídica; pues bien, esta entidad debe reunir determinados requisitos. En primer lugar, no puede estar admitida en ningún mercado organizado mientras se posean los títulos que dan derecho a la deducción, lo cual es lógico si tenemos en cuenta que lo que se pretende fomentar es el emprendimiento, que se encuentra muy ligado a los inicios de una actividad económica, y poco tiene que ver con la existencia de una consolidada sociedad que cotice en Bolsa.

En segundo lugar, no puede tratarse de cualquier entidad con personalidad jurídica, sino que deberá asumir una de las siguientes formas societarias: Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral. Quedan fuera las fundaciones, las asociaciones, las sociedades civiles, las sociedades mercantiles distintas de las mencionadas,... Si la exclusión de las primeras tiene sentido, por no ser las entidades más idóneas para desarrollar una genuina actividad económica, no se puede afirmar lo mismo de las demás excluidas, que pueden resultar adecuadas para articular el inicio de pequeñas pero auténticas actividades económicas. Ni tan siquiera se han incluido a todas las sociedades de capital, ya que se ha dejado fuera a la sociedad comanditaria por acciones (cfr. art. 1,1.º del TRLSC). Este restrictivo planteamiento ignora la realidad del emprendimiento, que tantas veces se caracteriza por el inicio de una actividad económica de escasa envergadura, para cuyo desarrollo resulta más adecuado adoptar formas jurídicas relativamente simples.

Nótese que al exigirse que la sociedad revista alguna de las formas jurídicas mencionadas se la está obligando a constituirse en España, lo que confiere a la entidad la condición de residente sujeta al Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, la deducción sería inaplicable si la entidad no residiera en España, lo cual resulta contrario el principio de no discriminación cuando se trate de sociedades residentes en la Unión Europea que sean análogas a las cuatro indicadas anteriormente13).

Para evitar que fraudulentamente se creen entidades ficticias que permitan injustamente beneficiarse de la deducción, se exige que la sociedad ejerza efectivamente una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para su desarrollo. El legislador ha sido poco explícito al regular este requisito, ya que no ha concretado cuándo se cumplen aquellas condiciones, por lo que habrá que analizarlas caso por caso. En principio, bastaría con que la sociedad ejerciera realmente una actividad económica que poseyera el personal y los medios materiales suficientes para cumplir su objeto; en cambio, incumpliría este requisito aquella entidad que realmente no ejerciera una actividad económica o que, aun desarrollándola efectivamente, careciera claramente del personal o del material mínimamente necesario para su funcionamiento. Observará el lector que se trata de unas condiciones que habrá que verificar en cada caso, puesto que es inevitable proceder a la concreción de conceptos jurídicos indeterminados14). Con todo, el incumplimiento de este requisito podría tener más consecuencias que la mera pérdida del derecho a la deducción en el IRPF, ya que si aquél se debiera a la inexistencia de actividad económica, la entidad habría incurrido en una clara simulación merecedora de las correspondientes sanciones.

El legislador sólo ha indicado en sentido negativo un supuesto específico en el que no concurre este requisito. Concretamente la sociedad no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos expuestos en el art. 4,8,Dos,a, de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio, en ninguno de los periodos impositivos concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación. De acuerdo con aquel precepto, se entiende que la entidad desarrolla una actividad de gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, es decir, no realiza propiamente una actividad económica, cuando durante al menos 90 días del ejercicio social más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas o esté constituido por valores15).

Para que resulte operativa la deducción, también es necesario que los fondos propios de la entidad no superen los 400.000 € en el inicio de su periodo impositivo en que el contribuyente adquiera los títulos. Esta referencia temporal no se materializa en una fecha concreta aplicable a todas las sociedades, ya que el inicio de ese periodo impositivo es una cuestión que depende de lo que haya dispuesto la propia entidad (art. 27,1 de la LIS). Nótese que no se exige que ese límite se cumpla durante todo el periodo de posesión de las acciones y participaciones, sino sólo en un momento determinado (inicio del periodo impositivo de la entidad), lo que significa que no se perdería el derecho a la deducción si más tarde la sociedad aumentara la cifra de sus fondos propios, superando los referidos 400.000 €. A estos efectos conviene señalar que los fondos propios comprenden la parte del pasivo que no se debe a la financiación externa sino a las aportaciones de los socios y a los beneficios generados por la empresa, concretamente, es la suma del capital social, las reservas y resultados del ejercicio.

Cuando la sociedad forme parte de un grupo de sociedades a los que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, el importe de los fondos propios se calculará teniendo en cuenta el conjunto de todas las entidades pertenecientes al grupo, con independencia de su residencia y del deber de formular cuentas anuales consolidadas. De acuerdo con aquel precepto existe un grupo de sociedades «cuando una sociedad ostenta o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras»16). Obsérvese que la nota característica es la toma de control sobre otra u otras sociedades, como lo corroboran los supuestos en los que se presume la existencia de control de la sociedad dominante respecto de la sociedad dependiente (posesión de la mayoría de los derechos de voto sobre la otra sociedad, facultad para nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración,...). Una vez más el legislador fiscal se ha remitido a aquel precepto del Código de Comercio y, en cambio, no se ha referido al grupo fiscal ex art. 58 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, concepto este último que, aun siendo análogo y respondiendo a similar filosofía, es más restrictivo que el de grupo de sociedades.