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Die Vergnügungsteuer zählt zu den „herkömmlichen“ gemeindlichen Steuern[784]. Sie ist als Zwecksteuer zur Finanzierung des Armenwesens aufgekommen und wurde zunächst in den mittelalterlichen Städten als Abgabe auf Glücksspiele eingeführt, bevor sie ab dem 17./18. Jahrhundert auch auf andere öffentliche „Belustigungen“ ausgedehnt wurde. Es folgten Spezialvorschriften zur Besteuerung von Billards, Kegelbahnen, Bällen, Maskeraden, Schaustellungen, Theater, Konzerten und ähnlichen Vergnügungen. Nach dem Ersten Weltkrieg wurden die Gemeinden angesichts der Finanznot zur Erhebung einer Vergnügungsteuer verpflichtet. In den 30er Jahren des 20. Jh. gewann vorübergehend die „Kinosteuer“ an Bedeutung[785]. Die Vergnügungsteuer beruht auf dem allgemeinen Gedanken, dass derjenige, der sich ein Vergnügen leistet, wegen der darin zum Ausdruck kommenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu einer zusätzlichen Abgabe für die Allgemeinheit herangezogen werden darf[786]. Inzwischen wird in vielen Ländern keine allgemeine Vergnügungsteuer mehr erhoben[787]; außer in Bayern können in allen Ländern Spielautomaten besteuert werden[788].

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Die Vergnügungsteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer. Besteuert wird die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit[789]. Erhoben wird sie allerdings bei dem Veranstalter des Vergnügens[790], der sie auf die sich Vergnügenden abwälzt[791]. Als herkömmliche Aufwandsteuer[792] ist die Vergnügungsteuer nicht an dem Gleichartigkeitsverbot zu messen[793], sie ist insofern von vornherein bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht „gleichartig“ i.S.d. Art. 105 Abs. 2a GG[794]. Wie oben bereits ausgeführt sollte mit der Einfügung des Gleichartigkeitsverbots die Befugnis der Länder zur Regelung der herkömmlichen, d.h. jedenfalls der bei Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes am 1. Januar 1970 üblicherweise bestehenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht berührt werden[795].

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Rechtsgrundlage zur Erhebung der Vergnügungsteuer bilden die auf dem jeweiligen Vergnügungsteuergesetz[796] bzw. Kommunalabgabengesetz[797] beruhenden kommunalen Satzungen. In der Regel wird nicht der Begriff des „Vergnügens“ definiert, sondern es findet sich ein Katalog von Veranstaltungen, auf die eine Steuer erhoben wird. Der Besteuerung unterliegen etwa Tanzveranstaltungen gewerblicher Art, Schönheitstänze und Darbietungen ähnlicher Art, sportliche Veranstaltungen, die berufs- oder gewerbsmäßig betrieben werden, gewerbliche Filmvorführungen, das Ausspielen von Geld- oder Sachwerten in Spielclubs, Spielkasinos und ähnlichen Einrichtungen, das Halten von Musik-, Schau-, Scherz-, Spiel-, Geschicklichkeits- oder ähnlichen Apparaten in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, in Gast- oder Schankwirtschaften, Vereins-, Kantinen- oder ähnlichen Räumen sowie an sonstigen der Öffentlichkeit zugänglichen Orten[798]. Von der Steuer befreit sind regelmäßig Veranstaltungen von Religionsgemeinschaften, Veranstaltungen, deren Ertrag ausschließlich und unmittelbar zu mildtätigen, kirchlichen oder sonstigen gemeinnützigen Zwecken verwendet wird, Filmvorführungen, bei denen Filme gezeigt werden, die von der durch die Landesregierung bestimmten Stelle als „wertvoll“ oder als „besonders wertvoll“ anerkannt worden sind und Volksbelustigungen der auf Jahrmärkten, Kirmessen, Kirchweihfesten und ähnlichen Veranstaltungen üblichen Art[799]. Die Steuer wird erhoben als Kartensteuer, wenn die Teilnahme an der Veranstaltung von der Lösung von Eintrittskarten oder sonstigen Ausweisen abhängig gemacht wird, als Pauschsteuer, wenn die Veranstaltung ohne Eintrittskarte oder sonstigen Ausweis zugänglich ist, wenn die Besteuerung in Form der Kartensteuer nicht hinreichend überwacht werden kann oder wenn die Pauschsteuer höher als die Kartensteuer ist[800]. Die Kartensteuer wird nach Preis und Zahl der ausgegebenen Karten berechnet, wobei unentgeltlich ausgegebene Karten unberücksichtigt bleiben[801]. Die Pauschsteuer kann je nach Steuergegenstand regelmäßig nach Roheinnahme, nach Apparaten oder nach der Größe des benutzten Raumes berechnet werden[802].

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Besondere Bedeutung hat die Spielautomatensteuer[803]. Zwar wurden bereits kurz nach Gründung der Bundesrepublik Deutschland Zweifel an der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Spielgerätesteuer geäußert[804], doch die Einordnung als Verbrauch- oder Verkehrssteuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis im Sinne des Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG (in der damaligen Fassung) im Rahmen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Mai 1962[805] beruhigte diesen Streit. Auch in der Entscheidung vom 4. Februar 2009[806] stellt das Bundesverfassungsgericht klar, dass die Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer in die Gesetzgebungskompetenz der Länder fällt. Das BVerwG hat sich dem angeschlossen und sieht die Spielgerätesteuer ebenfalls als zulässige örtliche Aufwandsteuer an[807]. Die Spielautomatensteuer ist (auch) Lenkungsteuer: Sie dient neben der Einnahmenbeschaffung auch der Bekämpfung der Spielsucht und deren Folgen[808]. Rechtsgrundlage zur Erhebung der Spielautomatensteuer bilden die auf dem jeweiligen Vergnügungsteuergesetz bzw. Kommunalabgabengesetz beruhenden kommunalen Satzungen. Auch das Kommunalabgabengesetz, das lediglich Art. 105 Abs. 2a GG wiederholt, d.h. nicht Steuergegenstand und Steuerbemessung konkret festlegt, genügt dem Bestimmtheitserfordernis[809].

Mittlerweile hat sich auch der EuGH nach einer Vorlage vom FG Hamburg[810] zur Besteuerung von Spielautomaten geäußert und festgestellt, dass die Besteuerungspraxis in Deutschland, wonach der Umsatz von Spielautomaten sowohl mit der Umsatzsteuer als auch mit der Vergnügungsteuer belegt wird, europarechtskonform ist. Der EuGH sah die Vergnügungsteuer nicht als umsatzsteuerähnlich an und verneinte daher einen Verstoß gegen Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie[811]. Das Bundesverwaltungsgericht hat zudem im Anschluss an ein Urteil des EuGH[812] zu der Vereinbarkeit von ungarischen Spielgerätesteuern mit der Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV konkretisiert, dass eine Beschränkung von Art. 56 AEUV nur dann vorliege, wenn die an sich diskriminierungsfreie Vergnüngsteuer aufgrund ihrer Höhe einem Betriebsverbot gleichkomme[813].

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Besteuert werden Spielautomaten (Unterhaltungs- und Gewinnspielgeräte sowie Spieleinrichtungen ähnlicher Art) in Gaststätten-, Vereins- und ähnlichen Räumen sowie in Spielhallen.

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Erhoben wird die Steuer bei dem Aufsteller (Spielhallenbetreiber, Gastwirt). Zwar kann die Steuer zur Vereinfachung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben werden, allerdings muss – da mit der Vergnügungsteuer die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit besteuert werden soll – die Steuer letztlich von demjenigen getragen werden, der sich vergnügt und damit den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt[814]. Denn allein in dem Spieleinsatz ist ein zu besteuernder Vermögensaufwand zu erblicken[815]. In diesem Zusammenhang verweist das Bundesverfassungsgericht darauf, dass nicht sichergestellt sein muss, dass der Automatenaufsteller den von ihm entrichteten Betrag immer von der Person erhält, die die Steuerlast tragen soll. Erforderlich ist daher nicht, dass eine Steuererhöhung durch eine entsprechende Erhöhung des Spielereinsatzes ausgeglichen werden kann[816]. Es genügt vielmehr die Möglichkeit einer „kalkulatorischen Überwälzung“ in dem Sinne, dass „der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen – Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt“[817]. Diese Voraussetzung sei zumindest so lange gegeben, wie der Spieleinsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgeräts deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft[818]. Allerdings kann eine sprunghafte Steuererhöhung unverhältnismäßig sein, wenn es dem Aufsteller nicht möglich ist, die Abwälzung mit zumutbaren Mitteln in der kurzen Zeit sicherzustellen, sodass er gezwungen wäre seine Berufstätigkeit zeitweise einzustellen oder diese nur unter unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte. Es bedarf in diesem Fall zur Wahrung der Verfassungsmäßigkeit einer angemessenen Übergangsfrist[819].

Aufgrund der in den letzten Jahren zunehmenden Steuererhöhungen der Spielautomatensteuer ist das Erdrosselungsverbot aus Art. 12 Abs. 1 GG vermehrt in den Fokus der Rechtsprechung geraten[820]. Demnach kommt einer kommunalen Steuer erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde in Folge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann[821]. Das BVerwG sieht das Erfordernis der Abwälzbarkeit als teilidentisch mit dem Erdrosselungsverbot an. Denn bei beiden geht es letztendlich um die Frage, ob eine Steuererhöhung für einen durchschnittlichen Unternehmer wirtschaftlich verkraftbar ist[822]. Damit sind die Anforderungen an eine Erdrosselungswirkung – entsprechend den Anforderungen an eine fehlende Überwälzbarkeit – denkbar hoch[823]. Der BFH sah jedenfalls einen Steuersatz von 20% des Einspielergebnisses als nicht erdrosselnd an[824]. Soweit ersichtlich hat bisher lediglich das Sächsische OVG eine kommunale Satzung wegen Verstoßes gegen das Erdrosselungsverbot für verfassungswidrig erklärt[825].

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Die Spielautomatensteuer wurde regelmäßig als Pauschsteuer nach festen Sätzen je Spielgerät und (angefangenem) Kalendermonat erhoben. Die Steuersätze unterscheiden sich dabei je nach Aufstellort und Spielgerät: Spielgeräte in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen werden zumeist höher besteuert als solche in Gastwirtschaften, Vereins- und ähnlichen Räumen. Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit unterliegen einer höheren Besteuerung als solche ohne Gewinnmöglichkeiten. In der Regel unabhängig vom Aufstellort werden in Verfolgung von Lenkungszwecken Geräte, mit denen sexuelle Handlungen oder Gewalttätigkeiten gegen Menschen oder Tiere dargestellt werden oder die eine Verherrlichung oder Verharmlosung des Krieges zum Gegenstand haben, zusätzlich erhöht besteuert.

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Zunächst wurde die Verwendung des Steuermaßstabes der Stückzahl bei der Besteuerung der Spielautomaten vom Bundesverfassungsgericht und – sich diesem anschließend – dem Bundesverwaltungsgericht im Hinblick auf den Grundsatz der Steuergerechtigkeit als verfassungsrechtlich zulässig eingestuft[826]. Zwar wurde schon immer der individuelle tatsächliche Vergnügungsaufwand als der sachgerechteste Maßstab für die Vergnügungsteuer angesehen, doch wurde die Pauschalierung nach Stückzahl aus Gründen der Praktikabilität gerechtfertigt[827]. Der individuelle Vergnügungsaufwand ließe sich kaum erfassen[828]; bei einer Besteuerung der tatsächlichen Einnahmen müssten die Gemeinden für jeden Aufsteller und Automat kaum zu überprüfende Veranlagungserklärungen herbeiführen – ein Aufwand, der in keinem Verhältnis zu dem Steueraufkommen stehe[829]. Allerdings musste zwischen dem gewählten Steuermaßstab – hier: der Stückzahl – und dem Vergnügungsaufwand ein Bezug bestehen. Dieser Bezug konnte noch als gewahrt angesehen werden, da angesichts der geringen Wertunterschiede schon die Tatsache des Aufstellens eines Spielgeräts, ohne Rücksicht auf dessen Wert und Anschaffungspreis, im Durchschnitt einen Anhaltspunkt für eine etwa gleich häufige Benutzung biete[830]. Ungleichmäßigkeiten, die sich aufgrund der verschiedenen Aufstellorte – Großstadt, Kleinstadt usw. – ergäben, könnten sich sowohl zu Lasten wie zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken und würden auch dadurch ausgeglichen, dass sich die meisten Spielgeräte in den Händen weniger Aufsteller befinden und über ein großes Gebiet verteilt sind[831].

Eingeleitet durch mehrere oberverwaltungsgerichtliche Entscheidungen, die – angesichts der inzwischen bestehenden technischen Möglichkeiten, insbesondere durch den Einbau entsprechender Zählgeräte, mit denen sich der individuelle Spielaufwand erfassen lässt – die pauschale Besteuerung nach der Anzahl der Geräte für unzulässig ansahen, rückte auch das Bundesverwaltungsgericht in zwei Urteilen vom bisher vom Bundesverfassungsgericht vertretenen Standpunkt ab[832]. Den erforderlichen Zusammenhang sah das Bundesverwaltungsgericht nicht mehr als gewahrt an, wenn die Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % vom Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet abweichen[833]. Das Bundesverfassungsgericht schloss sich in seiner Entscheidung vom 4. Februar 2009 den Einschätzungen des Bundesverwaltungsgerichts an, ging in seinen rechtlichen Schlussfolgerungen aber darüber hinaus. Die Prüfung der Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs erfolgte als Gleichheitsfrage, da „der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs (vgl. BVerfGE 14, 76 (93); 31, 8 (19, 25 f.)) hat, […] durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt [wird], wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre“[834]. Aufgrund der Feststellungen und Erhebungen des vorlegenden Finanzgerichts stellte es eine Gleichbehandlung wesentlich ungleicher Sachverhalte fest, eine tragfähige Rechtfertigung sei dabei nicht festzustellen. Angesichts der technischen und wirtschaftlichen Entwicklung in diesem Bereich und der damit einhergehenden Erkenntnismöglichkeiten sei der Stückzahlmaßstab „als generell ungeeignet für die Bemessung der Spielgerätesteuer anzusehen, weil er allenfalls in mehr oder weniger zufälligen Einzelkonstellationen den nach dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit geforderten, hinreichenden Bezug zwischen der Steuerbemessung und dem Vergnügungsaufwand des Spielers sicherzustellen vermag“[835]. Nicht mehr tragfähig seien auch die in der Vergangenheit zur Rechtfertigung herangezogenen Argumente, wozu der Gesichtspunkt der Praktikabilität, die Annahme eines internen Belastungsausgleichs bei den Automatenaufstellern, die Verfolgung von Lenkungszwecken und die Möglichkeit des Fehlens eines anderweitigen zulässigen Maßstabs zählen[836].

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Die Festlegung eines Mindest- oder eines Höchststeuersatzes ist zudem grundsätzlich nicht mit den vom Bundesverfassungsgericht herausgearbeiteten Grundsätzen einer gleichheitsgerechten Besteuerung vereinbar, kann jedoch im Einzelfall gerechtfertigt sein. Im entschiedenen Fall verfolgte der Mindeststeuersatz das legitime Lenkungsziel der Eindämmung der Spielsucht, der Höchststeuersatz hingegen war nur für den Zeitraum der rückwirkenden Reparatur der (noch nach Stückzahlmaßstab erhobenen) Steuer gerechtfertigt[837].

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Nach der Rechtsprechungsänderung haben einige Länder ihre Vergnügungsteuergesetze umgestellt. Es wird nun zwischen Spielautomaten mit und ohne manipulationssicherem Zählwerk unterschieden, bei manipulationssicheren Automaten orientiert sich der Steuersatz an einer prozentualen Größe des Einspielergebnisses, bei solchen ohne manipulationssicheres Zählwerk bleibt es bei dem Stückzahlmaßstab[838]. An anderer Stelle wird – gerichtlich gebilligt – der Spieleinsatz als Maßstab herangezogen[839].

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Die Differenzierungen nach Aufstellort und Gerätetyp verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die erhöhte Besteuerung von Spielhallen trägt dem Umstand Rechnung, dass Spielhallen – anders als etwa Gaststätten – allein um des Spielens und damit des Spielaufwands willen aufgesucht werden[840] und darüber hinaus in Anbetracht der Vielfalt und der Menge der aufgestellten Geräte einen zusätzlichen Spielanreiz bieten[841]. Soweit Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten höher besteuert werden als solche ohne Gewinnmöglichkeiten, ist dies aufgrund der größeren Attraktivität[842] und der typisierenden Erwartung, dass der Aufwand für eine Gewinnchance höher ist als derjenige für ein bloßes Spiel, gerechtfertigt[843].

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Auch eine erhöhte Besteuerung sog. Gewaltspielautomaten ist verfassungsrechtlich zulässig. Als steuerrechtliche Regelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerrechtlichen Kompetenzbereich entfaltet, bedarf der (Landes-)Gesetzgeber zwar nicht der Sachkompetenz für die gelenkte Sachmaterie[844]; allerdings darf – zur Wahrung der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung – die Steuergesetzgebungskompetenz nicht in der Weise ausgeübt werden, dass ihre Lenkungswirkungen den Vorgaben des Bundesrechts widersprechen[845]. Eine die Spielautomatenbranche betreffende Gesamtkonzeption, der eine Satzungsregelung, die Gewaltspielautomaten mit einem höheren Steuersatz belegt, zuwiderlaufen könnte, ist im Bundesrecht nicht ersichtlich[846]. Das Bundesverfassungsgericht führt dazu aus: „Allein aus dem Umstand, dass der Bundesgesetzgeber die Darstellung und Verbreitung bestimmter Gewalttätigkeiten verboten, die Verbreitung bestimmter Medien reglementiert und den Zugang zu bestimmten Aufstellorten von Spielautomaten beschränkt hat, lässt sich nicht im Umkehrschluss folgern, er habe damit zugleich für die von den Verbotsnormen nicht erfassten Spielautomaten einen Freiraum geschaffen, der durch Regelungen im Übrigen nicht mehr beschränkt werden dürfte, insbesondere der Besteuerung nicht mehr zugänglich wäre“[847]. In der bisherigen Ausgestaltung kommt der erhöhten Besteuerung von Gewaltspielautomaten auch keine erdrosselnde Wirkung zu[848]. Die erhöhte Besteuerung ist auch durch gewichtige Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt. Ziel der höheren Steuersätze ist es, die Aufstellung von unerwünschten gewalt- und kriegsverherrlichenden Automaten einzudämmen. Angesichts des nach der Einschätzungsprärogative von Gesetz- und Satzungsgebern bestehenden Gefahrenpotentials von Gewaltspielautomaten – Förderung aggressiven Verhaltens, Aufbau von Aggressionen – besteht daran ein gewichtiges Interesse der Allgemeinheit[849]. Der steuerliche Gleichheitssatz steht einer erhöhten Besteuerung von Gewaltspielautomaten nicht entgegen. Abgesehen davon, dass – nach dem Bundesverfassungsgericht – mit der unterschiedlichen Besteuerung von Gewaltspielautomaten einerseits und anderen Spielautomaten andererseits nicht gleiche Sachverhalte ungleich, sondern ungleiche Sachverhalte ihrer Eigenheit gemäß behandelt werden, wäre eine etwaige Ungleichbehandlung aus den genannten Gründen gerechtfertigt[850].