Читать книгу Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen - Markus W. Exler - Страница 42

Bei Produktionsunternehmen ist das Vorratsvermögen nach den Erfordernissen des Wertschöpfungsprozesses unterteilt und entsprechend gebucht. Mögliche Eigentumsvorbehalte sind für den Bilanzansatz nicht relevant, da ausschließlich die wirtschaftliche und nicht die juristische Betrachtung berücksichtigt wird. Dienstleistungsunternehmen haben im Wesentlichen nur Betriebsstoffe wie Heizmaterial oder Ähnliches als Vorratsvermögensausweis. Nach der internatio­nalen Rechnungslegung (IAS 2.6) sind Vorräte Vermögenswerte, die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden, sich in der Herstellung für einen solchen Verkauf befinden sowie als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden.

Demzufolge müssen Vorräte Vermögenswerte sein, die eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource darstellen und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr ein künftiger Nutzen zufließt. Die Zugangsbewertung erfolgt anhand der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Für die Folgebewertung wird eine möglicherweise notwendige außerplanmäßige Abschreibung berücksichtigt werden müssen.

Beispiel: Bei einem Unternehmen wird nach der Inventur festgestellt, dass das mit dem Buchwert 63 Mio. € aktivierte Vorratsvermögen aktuell nur 61 Mio. € an Wert hat.

Wie verändert sich der aktivierte Bilanzwert der Vorräte?

Lösung: Handelsrechtlich (strenges Niederstwertprinzip, § 253 Abs. 4 HGB) und auch nach IFRS (Nettoveräußerungswert, IAS 2.28) muss außerplanmäßig auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden. Der Jahresüberschuss vermindert sich um einen Buchverlust in Höhe von 2 Mio. €.

ABB. 28: Die Bewertung des Vorratsvermögens

Zwar gilt grundsätzlich für die Erfassung des Vorratsvermögens der Grundsatz der Einzelbewertung, nach § 240 Abs. 3 HGB und analog auch nach IAS 2.25 können aber

„… Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen.“

Diese werden als Festbewertung, die auch steuerlich anerkannt ist, in der Bilanz gebucht. Eine weitere handels- und auch steuerrechtliche Erfassung ist die Durchschnittsbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB) bei der aus dem Anfangsbestand und den laufenden Zugängen einer Periode ein Durchschnittspreis gebildet wird, mit dem der Verbrauch und der Endbestand der Periode bewertet werden (auch analog IAS 2.27, Satz 2). Als Verbrauchfolgebewertung formuliert der § 256 Satz 1 HGB,

„… dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind.“

Demzufolge gilt eine bestimmte Verbrauchsfolge als angenommen. Die beiden gängigsten sind zum einen das Lifo-Verfahren (Last-in-first-out), welches auch nach dem Steuerrecht zugrunde gelegt werden kann, bei dem unterstellt wird, dass die zuletzt beschafften oder hergestellten Gegenstände zuerst wieder verbraucht oder veräußert werden. Zum anderen wäre alternativ ausschließlich handelsrechtlich das Fifo-Verfahren (First-in-first-out) heranzuziehen, welches die zuerst beschafften Gegenstände als verbraucht oder veräußert unterstellt. Am Bewertungsstichtag wird für die Bewertung des Endbestandes die letzte Rechnung herangezogen, die damit den aktuellen Marktpreis repräsentiert (vgl. IAS 2.27, Satz 1).

Beispiel: Ein Unternehmen hat 10.000 Liter Heizöl (Preis 50 Cent pro Liter) im Tank und bekommt im Laufe des Jahres verschiedene Heizöllieferungen. Erste Lieferung 35 Tl zu je 45 Cent, zweite Lieferung 15 Tl zu je 48 Cent. Im Laufe des Jahres werden 32.000 Liter verbraucht.

Zu welchem Wertansatz wird der Verbrauch des Heizöls gebucht, wenn das Lifo-Verfahren herangezogen wird?

Lösung: Das Lifo-Verfahren unterstellt, dass die zuletzt gelieferten Mengen als erstes verbraucht werden. Bei der Buchung des Verbrauchs werden 15.000 Liter mit 7.200 € und 17.000 Liter mit 7.650 € als Wertansatz, also insgesamt 14.850 € herangezogen.